中级财务会计课件

21世纪高等继续教育精品教材

中级财务会计主编荣莉中国人民大学出版社21世纪高等继续教育精品教材

中级财务会计主编荣莉目录第一章总论第二章货币资金及应收、预付项目第三章存货第四章投资第五章固定资产第六章投资性房地产第七章无形资产与其他长期资产第八章流动负债第九章非流动负债第十章收入、费用和利润第十一章所有者权益第十二章财务会计报表目录第一章总论第一章总论第一节财务会计概述第二节财务会计理论框架第一章总论第一节财务会计概述本章要点财务会计报告的目标会计假设和基础会计信息质量要求财务报表要素财务报表的确认和计量财务会计报告的法律责任本章要点财务会计报告的目标4第一节财务会计概述一、企业会计的组成1财务会计财务会计是建立在企业或其他主体范围内，旨在向企业或企业外部提供以财务信息为主的经济信息系统。该系统把已发生或已完成的交易与事项中的经济数据作为输入，按照公认会计准则的规范要求，运用若干普遍接受的会计惯例，通过确认、计量、记录和报告等程序进行加工，将数据转化为有助于决策的财务信息。这些信息包括反映企业资产、负债、所有者权益构成和分布情况的财务状况信息以及企业经营成果和现金流量信息。第一节财务会计概述一、企业会计的组成52管理会计管理会计是指以强化企业内部经营管理、提高经济效益为目的，以现代企业经营活动为对象，通过对财务信息的深加工和再利用，实现对经济过程的预测、决策、规划、控制、责任考核评价等职能的一个会计分支。管理会计又可分为成本会计、决策会计、控制会计、责任会计等分支。3内部审计内部审计是企业内部专职机构或人员对企业自身的经济活动所进行的审核检查活动。重点是评价企业内部控制制度和内部经营管理责任及其履行情况。主要目的是查错防弊，改善管理，以提高经营管理能力和资源利用效率。内部查核结果仅供企业内部应用，不作为对外报告的依据。2管理会计6二、财务会计法规体系1会计法《中华人民共和国会计法》（以下简称《会计法》），该法于1985年由全国人民代表大会常务委员会通过，1985年5月开始实施，1993年12月，第八届全国人民代表大会第五次会议对该法进行了第一次修订，1999年10月31日，第九届全国人民代表大会常务委员会第十二次会议对该法进行了第二次修订。《会计法》是一切会计工作的根本大法。会计准则、制度和其他会计规范的制定都必须以此为依据。任何国家机关、社会团体、企业、事业单位和其他组织都必须依据《会计法》办理会计事务。修订后的《会计法》全文共七章、五十二条，对会计核算的对象、信息质量要求、会计监督、会计机构和会计人员职责、会计行为的法律责任等做了明确规定。修订后的《会计法》明确指出单位负责人应对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。二、财务会计法规体系1会计法72会计准则会计准则作为一种制度安排，是选择会计方法的规则，是处理会计对象的标准，是进行会计工作的规范和标准，是评价会计工作质量的准绳。为适应我国市场经济发展和经济全球化的需要，按照立足国情、国际趋同、涵盖广泛、独立实施的原则，2006年2月15日，财政部发布了包括《企业会计准则——基本准则》和38项具体准则在内的一系列新的会计准则体系。我国新的会计准则体系由基本准则、具体准则、会计准则应用指南和解释公告等组成。其中，基本准则对财务会计报告的目标，会计基本假设和基础，会计信息质量要求，会计要素的定义及其确认、计量，财务会计报告的组成等内容进行了规范。在整个准则体系中，基本准则起着统驭作用，是具体准则制定的基础，也是会计实务处理方案设计的依据。具体准则是在基本准则的基础上，对具体交易或者事项的会计核算作出的具体规定。2会计准则8三、财务会计信息的法律责任1单位负责人的法律责任修订后的《会计法》明确提出，单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。财务会计报告应当由单位负责人和主管会计工作的负责人、会计机构负责人（会计主管人员）签名并盖章；设置总会计师的单位，还须由总会计师签名并盖章。单位负责人应当保证财务会计报告真实、完整。单位负责人应当保证会计机构、会计人员依法履行职责，不得授意、指使、强令会计机构、会计人员违法办理会计事项。单位负责人对依法履行职责、抵制违反《会计法》规定行为的会计人员以降级、撤职、调离工作岗位、解聘或者开除等方式实行打击报复，构成犯罪的，依法追究刑事责任；尚不构成犯罪的，由其所在单位或者有关单位依法给予行政处分。对受打击报复的会计人员，应当恢复其名誉和原有职务、级别。三、财务会计信息的法律责任1单位负责人的法律责任92会计人员的法律责任修订后的《会计法》规定，会计机构、会计人员必须按照国家统一会计制度的规定对原始凭证进行审核，对不真实、不合法的原始凭证有权不予接受，并向单位负责人报告；对记载不准确、不完整的原始凭证予以退回，并要求按照国家统一的会计制度的规定更正、补充。会计机构、会计人员发现会计账簿记录与实物、款项及有关资料不相符的，按照国家统一的会计制度的规定有权自行处理的，应当及时处理。无权处理的，应当立即向单位负责人报告，请求查明原因，作出处理。会计人员调动工作或者离职，必须与接管人员办清相关交接手续。2000年6月15日国务院发布的《企业财务会计报告条例》指出，有下列行为之一者，由县级以上人民政府财政部门责令限期改正，对企业可处3000元以上5万元以下的罚款；对直接负责的主管人员和其他直接责任人员，可处2000元以上2万元以下罚款；属于国家工作人员的，并依法给予行政处分或纪律处分。2会计人员的法律责任10第二节财务会计理论框架一、财务会计目标财务会计目标主要解决三个问题：（1）谁是财务报告的信息使用者；（2）使用者对信息的主要用途是什么；（3）现行财务报告能提供哪些信息。对于这些问题，我国《企业会计准则——基本准则》确立的财务会计报告目标是，向财务报告使用者提供与其财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务报告使用者做出经济决策。这里的使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等其他利益关系人。第二节财务会计理论框架一、财务会计目标11二、会计假设和基础1会计主体假设会计主体是指会计工作为其服务的特定单位或组织，包括企事业单位、集体甚至个人，它为会计工作规定了活动的空间和范围。《企业会计准则——基本准则》要求，企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告。这就要求企业进行会计核算时，区分自身的经济活动与其他企业单位的经济活动、企业的经济活动与企业投资者的经济活动。这里我们必须指出的是，会计主体不一定是法律主体。会计主体可以是独立法人，也可以是非法人（如合伙经营活动）；可以是一个企业，也可以是企业内部的某一单位或企业中的一个特定的部分（如企业的分公司、企业建立的事业部）；可以是单个企业，也可以是由几个企业组成的企业集团。二、会计假设和基础1会计主体假设122持续经营假设持续经营假设是指企业在可以预见的未来不会破产清算，按照既定的目标持续不断地经营下去，直到实现企业主体的计划和完成受托责任为止。持续经营假设为会计的确认、计量和报告做出了时间上的规定。在持续经营假设下，资产用历史成本来确认、计量、摊销才会有意义；在非持续经营的情况下，资产的价值则必须按实际变现的价值来计算。2持续经营假设133会计分期假设会计分期假设是持续经营假设的逻辑延伸，指将企业持续经营期人为地分割为若干期间，以便结算账目、确定损益、编制报表，及时提供会计信息。为了满足信息使用者的这种需要，企业应向有关各方提供信息，而不能等到经营活动结束时才去进行结算和编制财务报告，这样，就必须提出会计期间即会计分期假设。由于有了会计期间，才产生了本期与非本期的区别；由于有了本期与非本期的区别，才产生了权责发生制和收付实现制，才使不同类型的会计主体有了记账的基准。通常我们将会计期间分为年度和中期。中期是指短于一个完整的会计年度的报告期间，如月份、季度、半年度等。我国会计期间的起讫日期为公历日期。会计期间的划分，使企业连续不断的经营活动分为若干个较短的会计期间，有利于企业及时结算账目、编制会计报表，有利于及时提供反映企业经营情况的财务信息，能够及时满足企业内部加强经济管理及其他有关方面进行决策的需要。3会计分期假设144货币计量假设货币计量假设是指会计提供的信息主要以货币（即记账本位币）为计量尺度。货币计量假设可以使各种性质的会计主体（企业）的经济业务按同一标准计量反映，信息可比。企业的生产经营活动具体表现为商品的购销、各种原材料和劳务的耗费等实物运动。在商品经济条件下，货币是商品的一般等价物，是衡量商品价值的共同尺度，会计核算以货币计量，使会计核算的对象——企业的生产经营活动统一地表现为货币运动，能够全面完整地反映企业的财务状况和经营成果。我国以人民币作为记账本位币。4货币计量假设155权责发生制基础企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。权责发生制是与收付实现制相对应的一种确认基础。收付实现制是以收到或支付现金作为确认收入和费用的依据。即当月收到的款项就算当月收入，当月付出的款项就算当月支出，而不会考虑收入和支出是不是应当属于当月。权责发生制是以权利、责任和义务来确认会计计量要素。权责发生制原则下，凡是当期已经有权利收的款项或本期应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用。5权责发生制基础16三、会计信息质量要求1可靠性可靠性要求企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。这里的如实反映是指会计信息应当与其所要表达的现象或状况保持一致或吻合，会计信息若不能真实反映所计量的经济事项，就不会有可靠性。可靠性还要求企业应当做到，在符合重要性和成本效益原则的前提下，保证会计信息的完整性，不能随意遗漏或者减少应予披露的信息。三、会计信息质量要求1可靠性172相关性相关性要求企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。一项信息是否具有相关性，可从其预测价值、反馈价值来判断。预测价值是指一项信息能帮助决策者预测过去、现在及未来事项的可能结果。反馈价值是指一项信息能使决策者证实或更正过去决策的预期结果，使之能够与当初作决策时所预期的结果相比较。2相关性183可理解性可理解性要求企业提供的会计信息应当清晰明了，便于财务会计报告使用者理解和使用。这里财务会计报告的使用者是具有一些财务知识的人员。4可比性可比性不仅要求同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更而且还要求不同企业发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用规定的会计政策，确保会计信息口径一致、相互可比。3可理解性195实质重于形式原则实质重于形式原则要求企业应当按照交易或者事项的经济实质而不应仅以交易或者事项的法律形式进行会计确认、计量和报告。实质重于形式原则是对会计人员会计确认行为的引导与约束。其本质在于保证会计信息能够如实反映经济活动或事项的实质，使会计信息真实可靠。一般情况下，经济实质和法律形式是一致的，企业在融资租赁、售后回购、关联关系确定等方面应注意实质重于形式原则的典型运用。6重要性原则重要性原则要求企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的所有重要交易或者事项。5实质重于形式原则207谨慎性原则谨慎性原则要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。谨慎性原则存在的主要依据是：第一，为了抵消经理人员和业主的过分乐观情绪；第二，多报利润或多计价值对投资者而言比少报、少计更为危险；第三，由于会计人员掌握的内情比传递给投资者或债权人的信息要多得多，为了降低不确定性带来的风险，必须作相对准确和较保守的估计。这里应注意，谨慎性的应用并不允许企业设置秘密准备，如果企业故意低估资产或收益，或者故意高估负债或费用，将不符合会计信息的可靠性和相关性要求，损害会计信息质量，扭曲企业实际的财务状况和经营成果，从而对使用者的决策产生误导。8及时性企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行会计确认、计量和报告，不得提前或者延后。7谨慎性原则21四、财务报表要素及确认1资产资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。这里的拥有或者控制，是指企业享有某项资源的所有权，或者虽然不享有某项资源的所有权，但该资源能被企业所控制。预期会给企业带来经济利益，是指直接或者间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力。企业资产的确认，应符合资产的定义，并同时满足下列条件：（1）与该资源有关的经济利益很可能流入企业；（2）该资源的成本或者价值能够可靠地计量。四、财务报表要素及确认1资产222负债负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务。未来发生的交易或者事项形成的义务，不属于现时义务，不应当确认为负债。负债的确认应符合负债的定义，并同时满足下列条件：（1）与该义务有关的经济利益很可能流出企业；（2）未来流出经济利益的金额能够可靠地计量。2负债233所有者权益所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者应享有的剩余权益。所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。所有者权益的确认取决于资产和负债的确认。3所有者权益244收入收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。收入的确认应符合收入的定义，同时收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少，并且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认。4收入255费用费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。费用的确认应符合费用的定义，同时费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加，并且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认。5费用266利润利润是指企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。利润的确认取决于收入的确认和费用的确认以及直接计入利润的利得和损失的确认。6利润27五、会计的计量属性1历史成本在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量；负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或现金等价物的金额计量。2重置成本在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或相似资产所需支付的现金或现金等价物的金额计量；负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或现金等价物的金额计量。3可变现净值在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。五、会计的计量属性1历史成本284现值在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量；负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。5公允价值在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。会计计量一般采用历史成本；在可靠计量的前提下可以采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量。4现值29关键概念权责发生制会计主体可靠性相关性实质重于形式重要性谨慎性资产负债收入利得关键概念权责发生制30复习思考题1财务会计报告的目标是什么？2如何理解财务会计报告的信息特征？3《会计法》规定企业负责人应负哪些法律责任？4什么是会计基本假设和基础？各包括哪些内容？5简述会计信息质量要求。返回目录书页复习思考题1财务会计报告的目标是什么？返回目录书页31第二章货币资金及应收、预付项目第一节货币资金第二节应收票据第三节应收账款第四节预付账款及其他应收款第五节坏账第二章货币资金及应收、预付项目第一节货币资金本章要点货币资金核算范围货币资金的管理票据贴现的计算现金折扣的处理坏账的估计其他应收款的核算内容本章要点货币资金核算范围33第一节货币资金一、货币资金的核算范围货币资金包括库存现金（纸币和硬币）、随时可以支付的银行存款和其他货币资金。其他货币资金包括：外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用证保证金存款、信用卡存款、在途货币资金、存出投资款等内容。第一节货币资金一、货币资金的核算范围341银行汇票存款银行汇票是由汇款人将款项交存当地出票银行，由出票银行签发的，由其在见票时，按照实际结算金额无条件支付给收款人或持票人的票据。出票银行在签发银行汇票时，应用压数机压印出汇票金额，并将银行汇票和解讫通知一并交给申请人。申请人应将银行汇票和解讫通知一并交付给银行汇票上记明的收款人。持票人向银行提出付款要求时，必须同时提交银行汇票和解讫通知，缺少任何一联凭证，银行将不予受理。企业和个人的各种款项结算，均可使用银行汇票，其付款期限为自出票日起1个月内。银行汇票一般适用于先收款后发货或钱货两清的商品交易。1银行汇票存款352银行本票存款银行本票是由银行签发的，承诺自己在见票时无条件支付确定的金额给收款人或者持票人的票据。银行签发本票之前要求付款企业须将申请支付的金额先交存银行，同时填写“银行本票申请书”。申请人取得银行本票后，即可向填明的收款企业办理提货或进行债务清算。银行本票可以用于转账，注明“现金”字样的银行本票可以用于支取现金。现金银行本票的申请人和收款人均为个人，申请人或收款人为单位的，不得申请签发现金银行本票。银行本票可以用于同一票据交换区域内任何款项的结算，其付款期限为自出票日起最长不超过2个月。2银行本票存款363信用证保证金存款信用证保证金存款是由进口企业向银行提交开证申请书、信用证申请人承诺书和购销合同，并将信用证保证金交存银行，银行再应进口企业的要求，向出口商开立的，由开证银行承担付款责任，议付银行解付货款的凭证。在信用证结算方式下，收款企业收到信用证后，即备货装运，签发有关发票账单，连同运输单据和信用证，送交银行，根据退还的信用证等有关凭证编制收款凭证；付款企业在接到开证行的通知时，根据付款的有关单据编制付款凭证。信用证结算方法是国际结算的一种主要方式。3信用证保证金存款374信用卡存款信用卡是由商业银行向个人和企业发行的，用以向特约企业购物、消费和向银行存取现金，且具有消费信用的特制载体卡片。信用卡按使用对象分为企业卡和个人卡；按信誉等级分为金卡和普通卡。企业卡一律不得用于10万元以上商品交易、劳务供应款项的结算，不得支取现金。信用卡在规定的限额和期限内允许善意透支，透支期限最长为60天。4信用卡存款38二、货币资金的管理1库存现金的管理这里所说的库存现金是指存放于企业财会部门、由出纳人员保管的纸币或硬币。企业的出纳人员负责妥善保管库存现金，登记银行存款日记账和库存现金日记账。出纳人员不得兼管收入、支出、往来款项、库存现金、银行存款总账的登记。我国《现金管理暂行条例》规定，由出纳人员保管的库存现金数额应由开户银行根据企业的实际需要核定，一般不超过企业3~5天日常零星开支的需要，超过部分应于当日业务终了前存入银行。边远地区和交通不便地区开户企业的库存现金限额，可多于5天，但不得超过15天。企业支付现金可以从本企业库存现金中支付或从开户银行提取，不得从本企业的现金收入中直接支付，即不得“坐支现金”，因特殊情况需要坐支现金的企业，应事先报经开户银行审查批准。企业从开户银行提取现金时，应如实写明提取现金的用途，由本企业财会部门负责人签字盖章，并经开户银行审查批准后予以支付。企业收取现金应向交款人开具正式收据，收取的现金应于当日送存开户银行，当日送存确有困难的，由开户银行确定送存时间。企业支付现金必须凭经过审批的合法凭证，付款后加盖“付讫”戳记。二、货币资金的管理1库存现金的管理392银行存款的管理银行存款是指企业存放于银行或其他金融机构的货币资金。企业应当根据业务需要，按照规定在其所在地银行开设账户。《银行账户管理办法》将企业的存款账户分为四类：即基本存款账户、一般存款账户、临时存款账户和专用存款账户。其中，基本存款账户是指企业办理日常转账结算和现金收付的账户，企业的工资、奖金等现金的支取，只能通过该账户办理。企业一般只能选择一家银行的一个营业机构开立一个基本存款账户。为了加强对基本存款账户的管理，企业开立基本存款账户要实行开户许可证制度，必须凭中国人民银行当地分支机构核发的开户许可证办理。企业不得为还贷、还债和套取现金而多头开立基本存款账户。一般存款账户是指企业基本存款账户以外的银行借款转存、与基本存款账户的企业不在同一地点的附属非独立核算单位开立的账户，该账户可以办理转账结算和现金缴存，但不能支取现金。临时存款账户是指企业因临时生产经营活动的需要而开立的账户，如企业异地产品展销、临时性采购资金等，该账户既可以办理转账结算，又可以根据国家现金管理规定存取现金。专用存款账户是指企业因特定用途需要所开立的账户，如基本建设项目专项资金、农副产品资金等，企业的销货款不得转入专用存款账户。《银行账户管理办法》规定，企业不得出租、出借账户；不得违反规定在异地存款和贷款而开立账户。任何单位和个人不得将本单位的资金以个人名义开立账户存储。2银行存款的管理40三、其他货币资金的核算“其他货币资金”科目主要核算企业办理银行本票、银行汇票、信用证、信用卡、汇往采购地银行开立采购专户等业务的款项以及企业存入证券公司将用于投资的款项。该科目可以下设“外埠存款”、“银行本票存款”、“银行汇票存款”、“信用证保证金存款”、“信用卡存款”和“存出投资款”等明细科目。企业在收到有关票据或开设外埠存款账户、投资账户后，借记“其他货币资金”科目，贷记“银行存款”科目。在使用这些款项购买货物或股票、债券后，借记有关资产类账户，贷记“其他货币资金”科目。三、其他货币资金的核算“其他货币资金”科目主要核算企业办理银41第二节应收票据一、应收票据的性质与分类这里的票据是指商业汇票，是企业因销售商品、提供劳务，由债权人或债务人签发的表明债务人在约定时日应按约定金额偿付款项的书面文件。按承兑人不同，商业汇票分为商业承兑汇票和银行承兑汇票。商业承兑汇票是由付款人承兑的，银行承兑汇票由付款人的开户银行承兑。按票面是否带息，商业汇票分为带息票据和不带息票据。为了加强对应收票据的管理，确保款项的及时收回，企业应当设置“应收票据备查簿”，逐笔登记每一笔商业汇票的种类、号数和出票日期、票面金额、票面利率、交易合同号和付款人、承兑人、背书人的姓名或企业名称、到期日、背书转让日、贴现日期、贴现率和贴现净额、未计提的利息、收款日期和收回金额、退票情况等资料。应收票据到期结清票款或退票后，应当在备查簿内逐笔注销。第二节应收票据一、应收票据的性质与分类42二、应收票据的核算1票据的取得票据的取得既可以是因为销售商品取得，也可以是因为抵前欠货款取得。取得票据时，按票据的面值，借记“应收票据”科目，按取得的原因不同，贷记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”或“应收账款”科目。二、应收票据的核算1票据的取得432应收票据贴现票据贴现是持票人将未到期的票据卖给银行提前收回垫支于商业信用资金的行为。对银行或贴现公司来说，贴现是与商业信用结合的放款业务。贴现分为带追索权的贴现和不带追索权的贴现。对于不带追索权的贴现，由于与应收票据相关的风险和报酬已经转移，企业应按扣除其贴现息后的净额，借记“银行存款”科目，按贴现息部分，借记“财务费用”等科目，按票据的账面价值，贷记“应收票据”科目。若为带追索权的贴现，由于与票据相关的风险尚未转移，收到款项时应贷记“短期借款”科目。2应收票据贴现443票据转让为资金周转的需要，有时企业会将其持有的商业汇票背书转让以取得所需物资。背书转让票据时，企业按应计入取得物资成本的金额，借记“材料采购”或“原材料”、“库存商品”等科目，按可抵扣的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按商业汇票的票面金额，贷记“应收票据”科目，如有差额，借记或贷记“银行存款”等科目。3票据转让454票据到期（1）票据到期日的计算。应收票据的期限分为按月表示和按日表示两种。按月计算的票据，以到期月份中与出票日相同的那一天为到期日；月末出票的票据，不论月份大小，均以到期月份的月末一天为到期日。如4月10日出票的3个月期的票据，到期日为7月10日；4月30日出票的3个月期的票据，到期日为7月31日。按日表示的票据，应从出票日起按实际经历的天数计算到期日，但出票日和到期日只能算一天，如4月10日出票的90天期的票据，到期日为7月9日。（2）票据到期的账务处理。票据到期收到款项时，按票据面值，借记“银行存款”科目，贷记“应收票据”科目。若票据到期无法收到款项，则借记“应收账款”科目，贷记“应收票据”科目。4票据到期46第三节应收账款一、应收账款的性质应收账款是企业在正常经营过程中，因销售商品、提供劳务而应向购货企业或接受劳务企业收取款项的权利。主要包括企业出售商品、提供劳务等应向债务人收取的价款及代购货方垫付的运杂费等。它代表企业能获得的未来的现金流入。应收账款的实质是在商业信用条件下，基于买卖双方相互信任基础上的，买方向卖方所作的口头承诺。企业应加强对应收账款的管理，采取有效措施，积极组织催收，避免企业的资金长期被其他企业占用，以及时弥补企业生产经营过程中的资金耗费，确保企业的持续经营和扩大再生产。不单独设置“预收账款”科目的企业，预收的账款也在本科目核算。第三节应收账款一、应收账款的性质47二、应收账款的发生1商业折扣商业折扣是指企业在销售商品、提供劳务等过程中，根据市场供需状况，或针对不同的顾客以及不同的购买数量，为促销而给予客户价格上的让渡。商业折扣是相对于价目单价格而言的，企业应按扣除商业折扣后的金额开具销货发票。二、应收账款的发生1商业折扣482现金折扣现金折扣是为了鼓励顾客在规定期限内及早偿还货款，而给予顾客的价格上的让渡。现金折扣是相对于发票价款而言的，它发生在交易成立之后，是销货方为加快收账速度，减少信用风险，加速资金周转而采取的理财手段，因此，销售时，企业不考虑可能发生的现金折扣，按发票金额，借记“应收账款”科目。收款时，按实际收款额，借记“银行存款”科目；对顾客享受的现金折扣，借记“财务费用——现金折扣”科目；按应收账款的入账价值，贷记“应收账款”科目。现金折扣的表现形式为：“1/10，n/30”（信用期限30天，如果在10天内付款可享受1%的现金折扣）。客户享有折扣额的多少视客户付款时间早晚决定。2现金折扣49第四节预付账款及其他应收款一、预付账款预付账款是指企业为取得生产经营所需的原材料、物品等按照购货合同预付给供应企业的款项。预付账款代表的是企业在将来从供应企业取得材料、物品的债权。对于预付款项不多的企业，也可以不设“预付账款”科目，将预付款项直接记入“应付账款”科目的借方。企业在预付货款时，借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”科目。收到所购货物时，根据发票账单等列明应计入购货成本的金额，借记“材料采购”或“原材料”、“库存商品”等科目，按专用发票上注明的允许抵扣的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按实际应付金额，贷记“预付账款”科目。补付款项时，借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”科目；收到多付款项时，借记“银行存款”科目，贷记“预付账款”科目。第四节预付账款及其他应收款一、预付账款50二、其他应收款1其他应收款的核算内容（1）应收的各种赔款、罚款；（2）应收出租包装物租金；（3）应向职工收取的各种垫付款项；（4）备用金（向企业各职能部门、科室、车间拨出的备用金）；（5）存出保证金，如租入包装物支付的押金；（6）其他各种应收、暂付款项。二、其他应收款1其他应收款的核算内容512备用金的核算备用金是指为了满足企业内部各部门和职工生产经营活动的需要，而暂付给有关部门和个人使用的现金。企业备用金一般实行的是“先领后用，用后报销，补足定额”制。2备用金的核算52第五节坏账一、坏账的确认坏账是指无法收回的应收款项。由于发生坏账而使企业遭受的损失，称为“坏账损失”。对不能收回的应收款项，根据企业管理权限，经股东大会、董事会、厂长（经理）办公会或类似权力机构的批准作为坏账损失予以确认。企业应当全额确认坏账损失的情况包括：（1）有确凿证据表明该应收款项不能收回，如债务企业已撤销、破产或债务人死亡，以其破产财产或遗产清偿后仍无法收回的应收账款。（2）有证据表明该应收款项收回的可能性不大。如债务企业资不抵债、现金流量严重不足、发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿付债务的。（3）债务人逾期未履行偿债义务超过3年仍无法收回的应收款项。第五节坏账一、坏账的确认53二、坏账准备计提额的确认为有利于真实地反映企业应收款项信息，扩大企业自主权，允许企业根据以往经验、债务企业的实际财务状况和现金流量情况，以及其他的相关信息，合理地估计坏账准备的计提比例。我国《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》要求，一般工商企业，对于单项金额重大的应收款项，应当单独进行减值测试，有客观证据表明其发生减值的，应当根据其未来现金流量现值低于其账面价值的差额，确认减值损失，计提坏账准备。短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。企业应当根据以前年度与之相同或相类似的、具有类似信用风险特征的应收款项组合的实际损失率为基础，结合现时情况确定本期各项组合计提坏账准备的比例，据此计算本期应计提的坏账准备。二、坏账准备计提额的确认为有利于真实地反映企业应收款项信息，54关键概念银行汇票商业汇票银行承兑汇票货币资金贴现现金折扣坏账关键概念银行汇票55复习思考题1货币资金管理的意义。2如何完善企业的内部控制措施？3银行汇票与银行承兑汇票的区别。4“商业折扣”与“现金折扣”的区别。5简述应收项目增减变动对现金流量表的影响。6试述货币资金及应收项目的增减变动在财务报表分析中的重要地位。返回目录书页复习思考题1货币资金管理的意义。返回目录书页56第三章存货第一节存货概述第二节存货的取得第三节存货的发出第四节存货期末计价第三章存货第一节存货概述本章要点存货的核算范围存货取得成本存货发出的计价方法存货可变现净值的计算存货盘点本章要点存货的核算范围58第一节存货概述一、存货的定义和认定存货是指企业在日常生产经营过程中持有以备出售，或者仍然处在生产过程，或者在生产或提供劳务过程中将消耗的材料或物料等。具体来说，存货包括以下三类有形资产：一是在日常生产经营过程中持有以备出售的存货，如工业企业的库存产成品，商品流通企业的库存商品等；二是为了最终出售正处在生产过程中的存货，如工业企业的在产品和自制半成品；三是指企业将在生产产品或提供劳务过程中消耗而储存的各种物品，如工业企业为生产产品而储存的材料、燃料、包装物、低值易耗品等。在确认某项资产是否作为本企业存货核算时，应注意判断企业对该货物是否具有法定产权。凡是法定产权属于企业的物品，不论其存放在何处或处于何种状态，都应确认为企业的存货，如：购货方已收到有关发票，货款已付，但货物尚未入库的在途商品。委托代销商品作为委托方的存货处理，但为了使受托方加强对受托商品的核算和管理，企业会计准则也要求受托方将受托代销商品作为企业存货管理。另外还应注意企业持有资产的用途。如同样是房屋建筑物，在房地产业可能是作为存货核算，但在一般工商企业则应作为固定资产核算。第一节存货概述一、存货的定义和认定59二、存货的分类（1）材料。通过“原材料”科目核算，指企业购入的各种原料、主要材料、辅助材料、燃料、修理用备件、包装材料、外购半成品等。（2）在产品。一般表现为“生产成本”的期末余额，指在本企业尚未加工完成、需要进一步加工且正在加工的在制品。(3)自制半成品。通过“生产成本”科目核算，指经过一定生产过程并已检验合格交付半成品仓库，但尚未制造完工成为商品产品，仍需继续加工的中间产品。（4）产成品。通过“库存商品”科目核算，指企业已完成全部生产过程并已验收合格入库，可以按照合同规定的条件送交订货企业，或可以作为商品对外销售的产品。二、存货的分类（1）材料。通过“原材料”科目核算，指企业购入60（5）包装物。通过“周转材料”或“包装物”科目核算，指为了包装本企业商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。但不包括未成形的归入材料中核算的包装物品，如绳、纸及铁皮等。（6）低值易耗品。通过“周转材料”或“低值易耗品”科目核算，指不能作为固定资产核算的各种用具物品，如工具、管理用具、玻璃器皿，以及在经营过程中周转使用的包装容器等。（7）委托加工物资。通过“委托加工物资”科目核算，指企业因技术或经济原因而委托外单位代为加工的各种物资。（8）外购商品。通过“库存商品”科目核算，指企业购入的不需要任何加工即可对外销售的商品。（5）包装物。通过“周转材料”或“包装物”科目核算，指为了包61第二节存货的取得一、存货入账价值的确认1外购存货购入存货的入账价值包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的进货费用，可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况分别进行分摊，对于已售商品的进货费用，计入当期损益（主营业务成本）；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的，也可在发生时直接计入当期损益（销售费用）。第二节存货的取得一、存货入账价值的确认622自制存货自制存货的入账价值，应以制造过程中的各项实际支出作为实际成本。包括直接材料、直接人工、制造费用等。对于某些特殊行业，如房地产业、大型机械制造业等，由于这类企业的存货需要长时间生产才能达到预定可销售状态，因此，《企业会计准则第1号——存货》允许这类存货发生的借款费用在满足《企业会计准则第17号——借款费用》资本化条件时，计入存货的取得成本。2自制存货633委托外单位加工存货委托外单位加工完成的存货应以实际耗用的原材料或者半成品以及加工费、运输费、装卸费和保险费等，以及按规定应当计入成本的税金作为实际成本。委托加工应税消费品，收回加工物资后如用于连续生产，支付的消费税允许抵扣；收回后若直接用于出售，支付的消费税应计入委托加工物资的成本。3委托外单位加工存货64二、存货取得的会计核算1存货外购方式的会计处理(1)结算凭证已到的存货。按存货的实际成本，借记“原材料”（如果存货尚未入库，则借记“在途物资”）科目，按专用发票上注明的允许抵扣的增值税，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按实际支付的或应付的款项，贷记“银行存款”或“应付账款”等科目。（2）结算凭证未到的存货。结算凭证未到、货款未付、货物已到的存货，可暂不作账务处理，只在明细账上反映入库数量，在月内结算凭证到达支付款项时，再按实际成本借记“原材料”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“银行存款”等科目。如果月末结算凭证等单据仍未到达，按暂估价，借记“原材料”科目，贷记“应付账款”等科目，下月初用红字作同样的会计分录，冲销原会计分录。（3）购进过程中发生非合理损耗的存货。存货购进过程中发生的非合理损耗，应先借记“待处理财产损溢”科目，贷记有关存货类科目。查明原因以后，对于有赔偿部分，借记“其他应收款”或“应付账款”科目，贷记“待处理财产损溢”科目；对于自然灾害等非常原因造成的损失，应当将实际成本减去残料价值和过失人、保险公司赔款后的净损失，借记“营业外支出——非常损失”科目，贷记“待处理财产损溢”科目；属于无法收回的其他损失，借记“管理费用”科目，贷记“待处理财产损溢”科目。二、存货取得的会计核算1存货外购方式的会计处理652自制存货的会计处理对于自制存货在制造过程中发生的直接材料和直接人工，借记“生产成本”科目，贷记“原材料”、“应付职工薪酬”等科目；发生的其他间接性费用，先记入“制造费用”，再分配记入“生产成本”。产品完工入库，借记“库存商品”科目，贷记“生产成本”科目。2自制存货的会计处理663委托加工物资的会计处理对于委托外单位加工存货过程中耗用的材料或自制半成品，应借记“委托加工物资”科目，贷记“原材料”或“自制半成品”科目；支付的有关加工费用、往返运费、装卸费和保险费等费用以及按规定应当计入成本的税金，借记“委托加工物资”科目，贷记“银行存款”科目；科目对于支付的允许抵扣的增值税和消费税（委托加工物资收回后进行连续加工的，消费税允许抵扣），应借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”或“应交税费——应交消费税”科目，贷记“银行存款”科目，而对于不允许抵扣的消费税（指委托加工物资收回后将直接用于出售的，支付的消费税不允许抵扣），则应记入委托加工物资成本，借记“委托加工物资”科目，贷记“银行存款”科目；加工完成的物资收回入库时，按委托加工物资实际归集的成本，借记“原材料”、“低值易耗品”、“包装物”、“自制半成品”、“库存商品”等科目，贷记“委托加工物资”科目。3委托加工物资的会计处理67第三节存货的发出一、存货成本流转假设存货的发出主要解决的是发出存货单价的确认问题。由于存货的取得时间、方式、数量各不相同，存货的取得单价也有所不同。因此，在发出存货时，企业必须将可供销售或可供耗用的存货成本在发出存货与期末存货间进行分配。为将可供销售的货品总额恰当地分配于销货成本与库存货品之间，就需要对存货的流转方式进行设定，以便正确计算发出存货成本。现阶段，我国会计实务中主要采用的存货成本流转假设有：个别计价法、先进先出法、移动平均法、期末一次加权平均法等。第三节存货的发出一、存货成本流转假设68二、个别计价法个别计价法，又称逐一辨认法。采用这一方法是将存货的成本流转与实物流转相联系，假设存货的成本流转与实物流转顺序一致。即对发出的存货或期末存货，逐一辨认该发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或完工时的企业成本作为计算各批发出存货和期末存货成本的方法。采用这种方法计算发出存货和期末存货的成本比较合理、准确，但这种方法的前提是必须对每项存货都编制一定的号码，以便在需要时，能对发出存货和结存存货的批别进行分别认定，从而确定各自的成本。所以，个别计价法在会计实务操作中工作量大，不易实现。另外，采用个别计价法，还可能导致企业任意选择成本较高或较低的存货出售，以达到操纵利润、掩饰真相的目的。二、个别计价法个别计价法，又称逐一辨认法。采用这一方法是将存69三、先进先出法先进先出法是在先购入或制成的存货应该先发出的假设前提下，确认发出存货单价的一种方法。采用先进先出法，发出存货成本按存货取得的先后顺序分别确认，其优点是：（1）符合实物的流转过程；（2）使期末存货的成本比较接近现行的市场价值；（3）使企业不能随意挑选存货计价以调整当期利润。其缺点是：（1）确认工作比较烦琐；（2）与现行收入配比的不是现行成本而是最前期的货品成本。采用先进先出法，当物价上涨时，会高估企业当期利润和存货的价值；反之会低估企业当期利润和存货价值。三、先进先出法先进先出法是在先购入或制成的存货应该先发出的70四、移动平均法移动平均法又称移动加权平均法，指每购入一次存货计算一次加权平均单价，发出存货按最近加权平均单价确认的方法。其计算公式如下：发出存货移动平均单价=入库前存货的结存成本+本批购进存货的实际成本入库前存货结存数量+本批购进存货数量移动加权平均法的优点在于能使管理层及时了解存货的结存情况，而且计算的平均存货成本以及发出和结存的存货成本比较客观。但采用这种方法，每次收货都要计算一次平均单价，计算工作量较大，对收发存货较频繁的企业不适用。四、移动平均法移动平均法又称移动加权平均法，指每购入一次存货71五、期末一次加权平均法期末一次加权平均法下，平时不确认发出存货的成本，期末计算一次可供销售存货的平均单价，并据以确认发出存货单价。其计算公式如下：发出存货加权平均单价=期初存货成本+本期入库的实际成本期初存货数量+本月入库数量采用这种计价方法，只在月末一次计算加权平均单价，大大简化了平时的核算工作，而且在市场价格上涨或下跌时所计算出来的企业成本平均化，对存货成本的分摊较为折中。但是，这种方法平时无法从账上提供发出和结存存货的单价及金额，不利于存货的日常管理。五、期末一次加权平均法期末一次加权平均法下，平时不确认发出72六、各种存货计价方法的选择（1）存货计价对企业损益的计算有直接影响。采用不同的计价方法，存货发出的企业成本金额也就不同。如在物价下跌的情况下，采用先进先出法计算出的存货发出成本比加权平均法计算出的企业成本要高，依此而计算出来的本期利润就会偏低，所得税费用也会跟着减少，本期的净利润就会低。（2）存货计价对企业资产负债表存货项目金额有直接影响。由于存货的计价方法不同，计算出的期末存货价值也就会不同。如在物价下跌的情况下，采用先进先出法计算出来的期末存货价值比采用加权平均法计算出的期末存货价值低，期末存货价值的大小又会直接影响流动资产的价值，进而影响反映企业偿债能力的指标——流动比率的大小。（3）存货计价会影响企业的现金流量。由于存货的计价方法不同会影响企业利润的大小，而利润的大小又直接决定了企业应交所得税金额和利润分配金额。企业的利润高，应交的所得税金额就多，可供分配的利润就高，企业因支付所得税、支付投资者利润引起的现金流出就会增加；反之，则会减少。六、各种存货计价方法的选择（1）存货计价对企业损益的计算有73七、特殊存货计价方法——计划成本法1计划成本法的核算原则计划成本法指企业存货的每一笔收入、发出和结存均按预先确定的成本计价，期末，再一次性将其调为实际成本计价的核算方法。采用计划成本法的前提是合理制定每一品种、规格材料的计划成本。材料的计划成本一般由企业采购部门会同财会等有关部门共同制订，制订的计划成本应尽可能接近实际成本。另外，材料计划成本的组成内容应与实际成本的构成一致，包括买价、运杂费和有关的税金等。在计划成本法下，存货按计划成本入账，实际成本与计划成本的差异计入“材料成本差异”。实际成本大于计划成本，则形成超支差异；实际成本小于计划成本，则为节约差异。存货发出时按计划成本发出，期末，将期初材料成本差异和本期形成的差异，在发出存货与期末存货间进行分配。材料成本差异率=期初结存材料成本差异+本期入库材料成本差异期初结存材料计划成本+本期入库材料计划成本这里应注意，入库材料的计划成本不包括暂估入账材料的计划成本。七、特殊存货计价方法——计划成本法1计划成本法的核算原则742计划成本法账务处理为了核算计划成本法下存货的收、发、结存情况，需另设“材料采购”、“材料成本差异”账户。2计划成本法账务处理753计划成本法的评价存货采用计划成本法核算，具有以下优点：（1）有利于考核采购部门的工作业绩。存货采购成本的高低是衡量采购部门工作业绩的一个重要指标，采购价格的高低在一定程度上，受采购部门人员谈判水平、采购计划安排是否合理的影响。合理恰当的计划成本，则是衡量采购成本高低、采购人员工作业绩的重要尺度。（2）有利于简化会计处理程序。在计划成本法下，同一种存货只有一个企业成本，这样，存货业务在日常处理核算时，就不必逐批计算其收、发、结存的企业成本，存货明细账只需着重数量。这将大大简化记账手续。（3）有利于考核耗用存货部门的工作业绩。在计划成本法下，由于发出存货采用计划成本计价，这样在耗用存货的数额中就剔除了价格变动的因素，因而有利于客观公正地分析有关部门存货耗用数额，考核其工作业绩。因为就责任中心而言，存货耗用部门不能对采购存货的单价成本负责，而只能对存货的耗用数量负责。3计划成本法的评价76第四节存货期末计价企业应当定期或者至少于每年年度终了，对存货进行全面清查，如由于存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，使存货成本不可收回的部分，应当按成本与可变现净值孰低法提取存货跌价准备。第四节存货期末计价企业应当定期或者至少于每年年度终了，对存77一、存货跌价准备的计算期末，当存货存在下列情况之一时，企业应当考虑计提存货跌价准备：（1）市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；（2）企业使用该项原材料生产的产品成本大于产品的销售价格；（3）企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；（4）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；（5）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。一、存货跌价准备的计算78当存在以下一项或若干项情况时，应将存货账面价值全部转入当期损益：（1）已霉烂变质的存货；（2）已过期且无转让价值的存货；（3）生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；（4）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。应提存货跌价准备=成本-可变现净值这里所说的“成本”是指存货的历史成本；“可变现净值”的特征表现为存货的预计未来净现金流量。用公式表示为：可变现净值=预计售价-进一步加工所需的加工成本-销售过程中可能发生的相关税费和销售费用当存在以下一项或若干项情况时，应将存货账面价值全部转入当期损79二、存货跌价准备的会计处理期末，按本期应计提的存货跌价准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“存货跌价准备”科目。“存货跌价准目”科目期末贷方余额，反映企业已提取的存货跌价准备。以后每一会计期末，企业均应通过成本与可变现净值的比较，计算应提的存货跌价准备，并与“存货跌价准备”科目计提前的余额对比。若计算的应提存货跌价准备大于计提前存货跌价准备的余额，则表明存货继续减值，应按差额补提跌价准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“存货跌价准备”科目；反之，如已计提跌价准备的存货价值以后又得以恢复，应按恢复增加的数额，借记“存货跌价准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。已计提跌价准备的存货价值以后又得以恢复，其冲减的跌价准备金额，应以“存货跌价准备”的余额冲减至零为限。企业生产领用、出售或抵偿已计提跌价准备的存货，应同时调整已计提的存货跌价准备。二、存货跌价准备的会计处理期末，按本期应计提的存货跌价准备80三、成本与可变现净值孰低法的评价成本与可变现净值孰低法的优点主要在于其对存货的计价符合谨慎性原则的要求。即期末时，对于可能发生的存货跌价损失，预先估计，并计入当期损益，由本期的收入弥补，这样，减少了本期收益。另外，对于存货的已发生价值减损且不再能为企业带来经济利益的部分计提跌价准备，将会减少存货的账面价值，使存货的账面价值更能真实反映存货的价值，符合新准则对资产的定义。成本与可变现净值孰低法的缺点主要表现在以下几方面：第一，《企业会计准则第1号——存货》允许企业根据实际情况自行提取跌价准备，在体现谨慎性原则的同时，也可能会带来过度谨慎、计提“秘密准备”的问题。第二，它不符合一致性原则，从而也使存货的数据不具有可比性。具体表现为同一企业的存货，有的反映市价，有的反映成本，存货数据相互之间不可比；不同存货由于取得时间和成本不同，成本与可变现净值对比的结果也不同。三、成本与可变现净值孰低法的评价成本与可变现净值孰低法的优点81关键概念存货先进先出法移动加权平均法一次加权平均法可变现净值关键概念存货82复习思考题1存货的核算内容包括哪些？在界定存货的核算范围时，应注意哪些问题？2存货数量的确定方法有哪些？试比较它们的优缺点。3企业存货成本的确认方法有哪几种？分别对其进行简要评价。4简要说明存货计划成本法的基本原理及核算程序。5在物价上涨的情况下，比较先进先出法与加权平均法对企业主要会计报表的影响。返回目录书页复习思考题1存货的核算内容包括哪些？在界定存货的核算范围时83第四章投资第一节投资概述第二节交易性金融资产第三节可供出售金融资产第四节持有至到期投资第五节长期股权投资第四章投资第一节投资概述本章要点投资的特征交易性金融资产可供出售金融资产持有至到期投资溢、折价的摊销长期股权投资的成本法核算长期股权投资的权益法核算本章要点投资的特征85第一节投资概述一、投资的含义及其特点投资是指企业为通过分配来增加财富，或为谋求其他利益而将资产让渡给其他单位所获得的另一项资产。投资包括两个方面：将企业的部分资产转让给其他单位使用，通过其他单位使用投资者投入的资产创造效益后进行分配，或者通过投资改善贸易关系等达到获取利益的目的；将企业的现金等投入一定的金融资产，通过金融资产的买卖使资本增值。投资具有以下几个特点：（1）投资是让渡企业已有的资产，换取的另一项资产。（2）投资是一种特殊的资产，实质上是以股票和债券或股权证明等为表现形式的股权或债权。（3）投资所流入的经济利益，与其他资产为企业带来的经济利益在形式上有所不同。第一节投资概述一、投资的含义及其特点86二、投资的分类（1）交易性金融资产。企业持有的金融资产满足下列条件之一的，应划分为交易性金融资产：持有金融资产或承担金融负债的目的，主要是为了近期内出售和回购；属于集中管理的可辨认金融工具组合的一部分且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。（2）可供出售金融资产。初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产。（3）持有至到期的投资。有固定或可确定金额和固定期限，且明确打算持有至到期日的非衍生金融资产。（4）长期股权投资。长期股权投资依据对被投资企业产生的影响，分为四种类型：控制，有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益；共同控制，按合同约定对某项经济活动所共有的控制；重大影响，对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不决定这些政策；无控制、无共同控制且无重大影响。二、投资的分类（1）交易性金融资产。企业持有的金融资产满足下87第二节交易性金融资产一、交易性金融资产的确认（1）取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。也就是说，企业持有交易性金融资产的主要目的，就是为了从其价格或交易商保证金的短期波动中通过再交易获利。因此，企业作为短期投资核算的股票投资、债券投资、基金投资、权证投资等，通常可以归属于交易性金融资产。（2）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。在组合中的部分组成项目可能持有较长期限的情况下，也可以将该组成项目作为集中管理的可辨认金融工具组合的一部分。（3）属于衍生工具，但是，被企业指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。第二节交易性金融资产一、交易性金融资产的确认88二、交易性金融资产的初始计量初始确认的交易性金融资产，应当按照公允价值计量，相关交易费用应当直接计入投资收益；对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。具体来说，企业取得交易性金融资产时，按确认的初始成本（支付的价款扣除相关税费），借记“交易性金融资产”科目，借记“应收股利”或“应收利息”科目，按发生的相关税费，借记“投资收益”科目，按支付的全部款项，贷记“银行存款”等科目。二、交易性金融资产的初始计量初始确认的交易性金融资产，应当按89三、交易性金融资产的后续核算1收到买价中包含的现金股利或利息对于收到的属于取得交易性金融资产支付价款中包含的已宣告发放的现金股利或债券利息，应当借记“银行存款”科目，贷记“应收股利”或“应收利息”科目。2收到持有期间享有的现金股利或利息企业在持有交易性金融资产期间收到被投资单位宣告发放的现金股利或债券利息，应当借记“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。收到时，借记“银行存款”科目，贷记“应收股利”或“应收利息”科目。三、交易性金融资产的后续核算1收到买价中包含的现金股利或利903交易性金融资产期末计量交易性金融资产按公允价在报表中列示，公允价与账面价差额计入当期损益。具体来说，资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。4交易性金融资产的处置企业处置交易性金融资产时，其实际收到价款与账面价值之间的差额应确认为投资收益，同时，应将“公允价值变动损益”也转入投资收益。具体来说，应按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按该项交易性金融资产的成本，贷记“交易性金融资产——成本”科目，按该项交易性金融资产的公允价值变动，贷记或借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，按该项交易性金融资产的公允价值变动，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。3交易性金融资产期末计量91第三节可供出售金融资产一、可供出售金融资产的确认可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：贷款和应收款项、持有至到期投资、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。例如，企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的，可归为此类。对于在活跃市场上有报价的金融资产，既可能划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也可能划分为可供出售金融资产；如果该金融资产属于有固定到期日、回收金额固定或可确定的金融资产，则该金融资产还可能划分为持有至到期投资。第三节可供出售金融资产一、可供出售金融资产的确认92二、可供出售金融资产的核算1取得可供出售金融资产企业应按可供出售金融资产的公允价值和相关交易费用之和，借记“可供出售金融资产”科目，按已宣告尚未收取的股利，借记“应收股利”（若有已到期尚未收取的利息，列入“应收利息”），按实际支付的款项，贷记“银行存款”等科目。2持有期间的利息收入或股利收入在持有期间，收到的属于取得可供出售金融资产支付价款中包含的已宣告发放的债券利息或现金股利，借记“银行存款”科目，贷记“应收股利”或“应收利息”科目。二、可供出售金融资产的核算1取得可供出售金融资产933可供出售金融资产公允价值变动对可供出售金融资产应当采用公允价值进行后续计量，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，其公允价值变动应当直接计入所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益。与套期保值有关的金融资产或金融负债公允价值变动形成的利得或损失的处理，适用《企业会计准则第24号——套期保值》。具体来说，在资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面价值的差额，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目；公允价值低于其账面价值的差额，做相反的会计分录。3可供出售金融资产公允价值变动944可供出售金融资产减值损失的确认和计量企业应当在资产负债表日对交易性金融资产以外的金融资产账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。具体来说，可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目。同时，按应从所有者权益中转出的累计损失，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“资产减值损失”科目。4可供出售金融资产减值损失的确认和计量955可供出售金融资产的处置企业处置可供出售金融资产时，应将取得的价款与该可供出售金融资产账面价值之间的差额，计入投资收益；同时，将直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入投资收益。5可供出售金融资产的处置96第四节持有至到期投资一、持有至到期投资的特征持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。这类投资主要是债权性投资，比如从二级市场上购入的固定利率国债、浮动利率金融债券等。就定义而言，固定或确定的支付额和固定的到期日意味着合同规定了支付给持有人款项的金额和日期，如利息和本金的偿付。企业在将某项非衍生金融资产划分为持有至到期投资时，应当考虑以下因素：该金融资产的期限和性质、该金融资产是否在活跃市场上有报价、企业将其持有至到期的能力和意图、是否有意图将其直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、是否有意图直接将其指定为可供出售金融资产等。第四节持有至到期投资一、持有至到期投资的特征971持有至到期投资的特征(1)到期日固定、回收金额固定或可确定，是指与该金融资产相关的合同明确了投资者在确定的期限内获得或收取现金流量的金额和时间。(2)有明确意图持有至到期，是指投资者在取得该金融资产时就有明确的意图将其持有至到期，除非遇到一些企业无法控制、预期不会重复发生并且难以合理预计的独立事项。1持有至到期投资的特征982表明企业没有明确意图将金融资产持有至到期的情形(1)持有该金融资产的期限不确定。这种情形包括由于金融资产本身没有一个确定的到期时间而引起的持有期限不确定，也包括金融资产本身有确定的到期日，但企业无法确定其持有的时间，如打算在到期日前出售而无法确定出售日期。(2)当出现市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。由于上述变化随时都有可能发生，如果企业不打算在发生变化时仍然持有该项投资，则企业持有该金融资产的期限也就无法确定。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。(3)金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。在这种情况下，企业持有金融资产的时间不能由其持有的意图来决定，而是会受到该金融资产发行方的影响，企业能够持有至到期的可能性不大，因为发行方极有可能在到期日之前进行清偿。(4)其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。2表明企业没有明确意图将金融资产持有至到期的情形993表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产持有至到期的情形(1)没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。(2)受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。(3)其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。3表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产持有至到期的情形100二、持有至到期投资的核算1持有至到期投资的初始计量根据企业会计准则规定，持有至到期投资应当按照公允价值加交易费用之和进行计量。实际支付的价款中包含的已到期尚未收取的债券利息，应当确认为应收利息进行核算。企业取得的持有至到期投资，应按取得该投资的面值加交易费用，借记“持有至到期投资——成本”科目，持有至到期投资支付的价款中包含的已到期尚未收取的债券利息，借记“应收利息”科目，按公允价值与交易费用之和，贷记“银行存款”科目，按借贷方之间的差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”等科目。二、持有至到期投资的核算1持有至到期投资的初始计量1012持有至到期投资的后续计量对于持有至到期投资，应当采用实际利率法，以摊余成本进行后续计量。实际利率法，是指按照金融资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。确定实际利率时，应在考虑金融资产或金融负债所有合同条款的基础上来预计未来现金流量，但不应考虑未来信用损失。实际利率一经确定，不得随意变更，即使对浮动利率金融资产也是如此。2持有至到期投资的后续计量102金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：（1）扣除已偿还的本金；（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（3）扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始103三、持有至到期投资的重分类1持有至到期投资重分类为可供出售金融资产企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或重分类为可供出售金融资产的金额较大，且不属于例外情况，应当将该类投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。在下列情况下，企业不应将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产：(1)出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前3个月内），市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。(2)根据合