销售与收款循环审计课件

第三篇交易循环审计实务篇

了解销售与收款业务的内部控制，掌握营业收入审计、应收账款审计，了解其他有关销售业务审计的内容与方法。

主营业务收入真实性审计、应收账款函证、坏账准备审计教学目的教学重点教学目的与教学重点第十三章销售与收款循环审计第一节销售与收款循环概述第二节销售与收款循环内部控制及其测试第三节销售与收款循环的交易类别测试第四节主营业务收入审计第五节应收账款审计第六节坏账准备审计第七节其他相关账户审计引例——麦克森·罗宾斯公司破产案

在1938年之前，注册会计师在执行独立审计时并不对应收账款和存货进行函证或者盘点，这种情形直到麦克森-罗宾斯案发生之后才得以改变。美国的麦克森-罗宾斯公司曾经是一家在纽约证券交易所上市的大型化学和医药公司，1937年其对外报告的资产额接近一亿美元——这在当时算是非常大的企业了。它的审计师是当时最大且最具影响力的会计师事务所—普华会计师事务所。1938年初，债权人米利安·汤普森在和该公司经济往来业务中发现了该公司的财务资料有异常之处，向公司管理人员要求提供有关证明时，遭到拒绝。1938年12月，纽约证券交易所为协助法院的案件调查而停止了该公司股票的交易。其后，SEC（美国证券交易委员会SecuritiesandExchangeCommission）经调查发现，麦克森-罗宾斯公司有将近2000万美元的存货和应收账款是虚构的——也就是说，有接近20%的资产是根本不存在的，这在当时的经济萧条时期是一个巨大的数字，从而引起强烈的震动。

根据调查结果和报道显示，麦克森-罗宾斯案是由冒名顶替总裁的菲利普·缪斯克和他的三个兄弟操纵的一起诈骗案。缪克斯以化名参与公司经营，其真人曾因商业欺诈罪被判刑。会计师事务所在接受该公司作为客户的时候，没有对公司高层人士的背景进行任何调查。麦克森-罗宾斯公司通过虚构一个根本不存在的加拿大供应商来虚增采购业务，通过虚构一个根本不存在的采用供应商直接装船方式进行运输的机构——史密斯有限公司来虚构销售业务。虚构的收款是以麦克森的名义从一个冒充的客户——蒙特利尔银行那里得到的。案件分析：该案件暴露了承担该审计任务的会计师事务所在审计程序及审计方法上的诸多问题。比如：应收账款审计中未经向债权人函证给予确认问题，销售收入、银行存款未经必要的核实即确认问题；忽视内部控制制度评审问题等，最终导致了公司会计报表审计总体评价失实，造成严重后果和重大社会影响。后续：会计职业界很快对此案件作出了反应。成立了专门委员会，发布了一份题为“扩展审计程序”的报告。从此，独立审计进入了财务报告审计准则的现代时期。第一节销售与收款循环概述销售与收款循环的交易可以概括为销售和收款两大类别。其会计事项主要包括销售业务（现销或赊销）、收款业务、销售退回和销售折扣、坏账注销和坏账准备的计提。

对销售与收款循环流程的考察主要从两个方面来进行：一是本循环所涉及的主要凭证和会计记录；二是本循环中的主要业务活动一、销售与收款循环中涉及的主要会计账户资产负债表账户应收账款坏账准备应收票据预收账款应交税费其他应交款利润表账户主营业务收入主营业务成本营业税金及附加销售费用其他业务收入其他业务成本

二、主要业务活动及其相关凭证1.接受订单：订货单销售单2.核准赊销：在销售单上签字3.发货：在销售单上签字4.装运：装运单5.开发票：销售发票的记账联和存根联6.记录销售：主营业务收入明细账审核后7.收到现金或转账支票：现金日记账，银行存款日记账，应收账款明细账，客户对账单8.退货、折扣或折让：贷项通知单，折扣与折让审核表，折扣与折让明细帐9.核销坏账：坏账确认的会计政策说明，坏账审批表，应收账款明细账10.提取坏账准备：坏账准备计提的会计政策说明，计算过程主要业务流程涉及的相关部门、相关凭证接受顾客订单——销售单管理部门——顾客订单、销售单批准赊销信用——信用管理部门——商品价目表按销售单供货——仓库——销售单按销售单装运货物——装运部门——销售单、装运凭证向顾客开具账单——开具账单部门——销售发票、汇款通知单记录销售——会计部门——应收账款和营业收入明细账记录现金、银行存款收入——会计部门——现金和银行存款日记账办理和记录销售退回、销售折扣与折让——。。。。——贷项通知单注销坏账——会计部门——坏账审批表概念理解贷项通知单：贷项通知单是一种用来表示由于销货退回或经批准的折让而引起的应收销货款减少的凭证。这种凭证的格式通常与销售发票的格式相同，只不过它不是用来证明应收账款的增加，而是用来证明应收账款的减少。举个例子，红字专用发票是贷项通知单的一种形式。坏账审批表：是一种用来批准将某些应收账款注销为坏账的，仅在企业内部使用的凭证。注意区分：坏账损失扣除审批。坏帐损失扣除审批是指地税机关对纳税人提出的申请将确实无法收回的因销售商品或提供劳务而形成的债权（包括应收帐款、应收票据、应收利息及应收保费等）在所得税前扣除的审批。（即核销坏账）销售单：是列示顾客所订商品的名称、规格、数量以及其他与顾客订单有关信息的凭证，作为销售方内部处理顾客订单的依据。商品价目表：是列示已经授权批准、可供销售的各种商品的价格清单。汇款通知书：是一种与销售发票一起寄给顾客。由顾客在付款时再寄回销售单位的凭证。这种凭证注明顾客的姓名、销售发票号码、销售单位开户银行账号以及金额等内容。如果顾客没有将汇款通知书随同货款一并寄回，一般应由收受邮件的人员在开拆邮件时再代编一份汇款通知书。采用汇款通知书能使现金立即存入银行，可以改善资产保管的控制。销售与收款循环的主要业务活动销售与收款循环常见的重大错报风险1.销售发票开票过程中的非法行为2.人为改变销售的入账时间3.有意或无意漏记销售收入4.入账金额不正确5.混淆各种业务收入的分类6.虚列应收账款，并由此虚列销售收入7.应收账款长期挂帐8.通过调节坏帐准备而达到调节利润的目的9.人为改变应收账款账龄销售与收款循环的审计步骤（一）识别被审计单位影响销售与收款循环相关账户的经营风险

（二）确定受销售与收款循环影响的账户的可容忍的误差

（三）评估受销售与收款循环影响的账户的重大错报风险及该循环的控制风险

（四）设计和执行销售与收款循环的控制测试和交易类别的实质性程序

（五）设计和执行销售与收款循环账户余额的实质性程序

第二节销售与收款循环内部控制及其测试一、内部控制要点（一）接受顾客订单

（二）批准赊销信用

（三）按销售单供货

（四）按销售单装运货物

（五）向顾客开具账单

（六）记录销售

（七）办理和记录现金、银行存款收入

（八）办理和记录销售退回、销售折扣与折让

（九）注销坏账

（十）提取坏账准备

（五）向顾客开具账单

开具账单包括编制和向顾客寄送事先连续编号的销售发票。这一环节的控制所针对的主要问题及相关认定如表12-1所示

所针对的主要问题

涉及的相关认定

（1）是否对所有装运的货物都开具了账单

完整性

（2）是否只对实际装运的货物才开具账单，有无重复开具账单或虚构交易

存在或发生

（3）是否按已授权批准的商品价目表所列价格计价开具账单

估价或分摊

（五）向顾客开具账单为了降低开具账单过程中出现遗漏、重复、错误计价或其他差错的风险，应设立以下的控制程序：1.开具账单部门的职员在编制每张销售发票之前，应独立检查是否存在装运凭证和相应的经批准的销售单。2.应依据已授权批准的商品价目表编制销售发票。3.独立检查销售发票计价和计算的正确性。4.将装运凭证上的商品总数与相对应的销售发票上的商品总数进行比较。

（六）记录销售

为了确保将销售交易记录于恰当的会计期间，企业应设计和执行下列记录销售的控制程序：1.只依据附有有效装运凭证和销售单的销售发票记录销售。这些装运凭证和销售单应能证明销售交易的发生及其发生的日期。2.控制所有事先连续编号的销售发票。3.独立检查已处理销售发票上的销售金额同会计记录金额的一致性。4.记录销售的职责应与前面说明的处理销售交易的其他功能相分离。5.对记录过程中所涉及的有关记录的接触予以限制，以减少未经授权批准的记录发生。6.定期独立检查应收账款的明细账与总账的一致性。7.定期向顾客寄送对账单，并要求顾客将任何例外情况直接向指定的未涉及执行或记录销售交易循环的会计主管报告。

从控制目标角度分析控制要点控制目标控制程序常用控制测试控制目标1：登记入帐的销货业务确系已经发货给真实的客户（存在或发生）。为达到这一目标，企业的关键控制程序有：销货业务是以经过审核的发运凭证及经过批准的客户订货单为依据登记入帐的。（检查销售发票副联是否附有发运凭证或提货单或客户订货单）在发货前，客户的赊销已经被授权批准。（检查客户的赊购是否经过授权批准）销售发票均经过事先编号，并已恰当的登记入帐。（检查销售发票连续编号的完整性）每月向客户寄送对账单，对客户提出的意见作专案追查。（观察是否寄出对账单，并检查客户回函档案）控制目标2：现有销货均已登记入帐（完整性）为达到这一目标，关键控制程序应包括：发运凭证或提货单均经事先编号并已经登记入帐。（检查发运凭证连续编号的完整性）销售发票均经事先编号，并已登记入帐。（检查销售发票连续编号的完整性）控制目标3：登记入帐的销货数量确系已发货的数量，并已正确开具收款账单并登记入帐（估价或分摊）支持这一目标的控制程序包括：销售价格、付款条件、运费和销售折扣的确定已经适当的授权批准。（检查销售发票是否经适当的授权批准）由独立人员对销售发票的编制作内部稽核。（检查有关凭证上的内部核查标记）控制目标4：销货业务的分类正确（分类）支持这一目标的控制程序包括：采用适当的会计科目表。（检查会计科目表是否适当）内部复核和核实。（检查有关凭证上内部复核的标记）控制目标5：销货业务的记录及时（及时性）常见控制程序包括：采用尽量能在销货业务发生时开具收款账单和登记入帐的控制方法。（检查尚未开具收款账单的发货和尚未登记入帐的销货业务）内部核查。（检查有关凭证上内部核查的标记）控制目标6：销货业务已经正确的记入明细帐，并经正确汇总（过帐和汇总）与这一目标相联系的内部控制程序有：每月定期给客户寄送对账单。（观察对账单是否已经寄出）由独立人员对应收账款明细帐作内部核查。（检查相关凭证上的内部核查标记）将应收账款明细帐合计数与其总帐余额进行比较。（检查将应收账款明细帐合计数与其总帐余额进行比较的标记）总之，控制程序包括：适当的职责分离：销售、信用、会计、仓储、货运等部门正确的授权审批：赊销、价格、折扣等充分的凭证和记录：各种单证、账簿凭证的事先编号：销售发票、发运凭证按月寄出对账单：内部核查：二、控制测试（一）记录对内部控制的了解（二）测试与评价内部控制测试程序：①获取并审阅与销售业务相关的内部管理制度、销售报告和记录②向销售主管、相关业务人员和会计询问有关销售和收款业务内控的设置和执行情况③实地观察不相容职务是否分离④抽取原始单据，检查非核算控制因素⑤检查销售退回、折让、折扣的核准⑥观察企业是否定期向客户发对账单并检查客户回函档案⑦检查坏账损失的估计和坏账准备的计提，以及坏账注销是否经过批准评价控制风险：在评价销售与收款循环的控制风险时，一般应遵循以下四个基本步骤：

1.明确该循环中与交易有关的审计目标2.识别该循环中各交易类别的关键控制及控制弱点。3.将各关键控制及控制的弱点与该循环中与交易有关的审计目标相联系。4.评价控制风险。

第三节销售与收款循环的交易类别测试一、销售的实质性分析程序识别需要运用分析程序的交易或者账户余额确定期望值确定可接受的差异额识别和调查异常差异额评估分析程序结果。P239案例第四节主营业务收入审计营业收入审计的目标1.确定营业收入的内容、数额是否合理、正确、完整2.确定对销售退回、销售折扣与折让的处理是否适当3.确定营业收入的会计处理是否正确4.确定营业收入的披露是否恰当销售交易的细节测试测试登记入账的销售业务是否真实测试已发生的销售业务是否均已登记入账测试已登记入账的销货业务估价是否准确测试已登记入账的销货业务的分类是否正确测试销货业务的入账是否及时测试销货业务是否已正确地记入明细账并正确汇总非真实性情况未曾发货却已将销售交易登记入账；销售交易重复入账；向虚构的客户发货并作为销售交易入账。检查非真实性交易的控制程序1、从主营业务明细账中抽取几笔业务，追查有无发运凭证及其他佐证；或者继续检查存货的永续盘存记录；2、检查销售清单的连续编号情况；3、从主营业务明细账中抽取几笔业务，检查其销售单是否经过赊销批准手续和发货审批手续；查看应收账款明细账的贷方发生额记录。主营业务收入的实质性测试程序取得或编制主营业务收入项目明细表，复核加总正确，并与报表数、总帐数和明细帐合计数核对相符。查明主营业务收入的确认原则、方法，主要考虑合法性－《收入准则》和一致性。《企业会计准则－收入》收入确认的四个条件：商品所有权上的主要风险和报酬已经转移。无继续管理权，也没有实施控制。与交易相关的经济利益能够流入企业。相关的收入和成本能够可靠地计量。具体在不同的销售方式下：交款提货：受到货款或已送交发票和提货单。预收货款：商品发出时。托收承付结算：发票账单提交银行，办妥托收承付手续时。委托代销：受到代销清单时。分期收款销售：在合同约定的收款日期，以约定收取的款项确认收入。长期工程合同收入：在期末按完工百分比确认收入。进行分析性复核，包括本期与上期的总额比较，本期各月的波动比较，本期和上期的重要产品的毛利率比较，重要客户的销售额和毛利率比较等等。

分析指标

分析内容

将本期与上期主营收入比较业务

产品销售结构和价格的变动是否异常

比较本期各月各种主营业务收入的波动情况

分析变动是否异常，是否符合季节性、周期性规律

比较本期与上期重要产品的毛利率

分析收入与成本是否配比

比较本期与上期重要客户的销售额及其产品毛利率

分析有无异常波动获取产品价格目录，抽查售价是否符合定价政策，并特别注意关联方和主要客户（关联方交易）。抽取一定数量的销售发票，检查开票、记账、发货日期是否相符，品名、数量、单价、金额等是否与发运凭证、销售合同等相一致，并形成测试表。实施销售的截止测试，以确定会计记录的归属期间是否正确。销售截止测试的三条审计路线：

以账簿记录为起点，追查发票存根和发运凭证。直观，容易进行，但缺乏系统性和全面性，只能查多记，不能查漏记。以销售发票为起点，追查发运凭证和账簿记录。对销售有系统全面的了解，但费时费力（线索问题），只能查漏记，不能查出虚假记录和重复记录。以发运凭证为起点，追查销售发票和账簿记录，基本同以销售发票为起点，但会忽略客户自提货的销售。案例：主营业务收入截止期错误的审计<资料>审计人员审查某钢铁厂主营业务收入时，发现2004年12月31日售给金属材料公司钢材500吨，每吨售价1500元，共计75万，全部以应收账款入账，但检查当时库存产品记录时，发现仓库并没有这么多钢材，经函证金属材料公司，证实交货和办理货款结算均在2005年1月15日进行。要求：

1.分析该企业可能存在的问题，指出其目的是什么？

2.说明审计人员在审计中的步骤和方法。启示：可能存在的问题从截止期方面寻找；审计步骤和方法从资料叙述中分析。检查账款、退回、折让业务是否真实，内容是否完整，相关手续是否符合规定，计算和会计处理是否正确，具体包括：A.获取或编制折扣与折让明细表，复核加总正确，并与明细帐核对相符。B.获取有关折扣与折让的具体规定和其它文件，并抽查大额的折扣与折让的授权批准情况。C.检查退回货物是否已验收入库，折扣和折让是否已及时足额提交对方。D。检查折扣与折让的会计处理是否正确。检查有无特殊销售行为A.附退回条件的：能合理估计的退货不应作收入处理，如不能合理估计退货应在约定退货期满时确认全部收入B.售后回购：判断是销售还是融资C.以旧换新：新品做全额销售，旧品做全额购进。D.出口：按离岸价确认收入，E.售后租回：不确认销售收益，售价和成本的差额作为“递延收益”，在折旧期（融资租赁）或租赁期（经营租赁）内分摊。结合对报表日应收账款的函证，观察有无未经认可的巨额销售检查外币收入折算汇率是否正确检查内部销售，记录其价格、数量和金额（关联方交易），并追查至合并报表，检查其是否已抵消。检查主要业务收入在利润表上的披露是否恰当。（关联方交易的披露）例1.

X公司系公开发行A股的上市公司，主要经营计算机硬件的开发、集成与销售。注册会计师于2003年初对X公司2002年度会计报表进行审计。经初步了解，X公司2002年度的经营形势、管理及经营机构与2001年度比较未发生重大变化，且未发生重大重组行为。资料一：X公司2002年度未审利润表及2001年度已审利润表。资料二：X公司2002年度1-12月份未审主营业务收入、主营业务成本列示。要求：为确定重点审计领域，注册会计师拟实施分析性复核程序。请对资料一进行分析后，指出利润表中的重点审计领域，并简要说明理由；对资料二分析后，指出主营业务收入和主营业务成本的重点审计领域，并简要说明理由。（不要求列示分析过程）项目2002年度（未审数）2001年度（审定数）一、主营业务收入减：主营业务成本主营业务税金及附加104300918455605890053599350二、主营业务利润加：其他业务利润减；营业费用管理费用财务费用11895402800238018049515616103260150三、营业利润加：投资收益补贴收入营业外收入减：营业外支出6575

980100260（13）

150300四、利润总额减：所得税（税率33%）7395800（163）五、净利润

6595（163）月份主营业务收入主营业务成本17800756627600676437400651247700676857800698167850694777950711587700683097600683210790071111181007280121890015139合计10430091845答案（1）应将以下会计报表项目作为重点审计领域：主营业务收入。主营业务收入在2001年度的基础上增长了77.8％，而2002年度经营形势与2001年度相比并未发生重大变化。主营业务成本。主营业务成本在2001年度的基础上增长了71.35％，而2002年度经营形势与2001年度相比并未发生重大变化。管理费用。在机构、人员亦未发生重大变化，且在销售收入大幅增长的情况下，管理费用由3260万元下降到2380万元，下降了26.99％。补贴收入。2001年度公司并未取得补贴收入，2002年度取得大额补贴收入。所得税。所得税占利润总额比例（为10.82％，）与33％的所得税税率存在较大差异。（2）应将以下月份主营业务收入和主营业务成本作为重点审计领域：l月份。该月份毛利率（为3％，）远远低于全年平均毛利率和其他各月毛利率。12月份。该月份主营业务收入占全年主营业务收入比例较高（达18.12％）；毛利率相对较高（达19.90％）。单选1．收入截止测试的关键所在是检查发票开具日期或收款日期、记账日期、发货日期是否(

)。A．在同一天

B．相差不超过15天

C．相差不超过30天

D．在同一适当会计期间答案：D2、注册会计师在对被审计单位营业收入进行审计时，运用了实质性分析程序，即将本期与上期的主营业务收入进行比较，主要是为了实现（）。

A.是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，并查明异常现象和重大波动原因

B.分析产品销售的结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动原因

C.注意收入与成本是否配比，并查清重大波动和异常情况的原因

D.分析销售业务的分类是否正确

答案：B

说明：将本期与上期的主营业务收入进行比较，主要是为了分析产品销售的结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动原因。多选3．在审计实务中，注册会计师实施营业收入的截止测试的起点有(

)。A．以销售发票为起点

B．以账簿记录为起点C．以报表为起点

D．以发运凭证为起点答案：ABD多选在对特定会计期间主营业务收入进行审计时，注册会计师应重点关注的与被审计单位主营业务收入确认有密切关系的日期包括(

)。A．销售截止测试实施日期B．发票开具日期或者收款日期C．记账日期D．发货日期或提供劳务日期答案：BCD应收账款审计一、应收账款的审计目标应收账款是否存在；应收账款是否归被审计单位所有；应收账款的增减变动记录是否完整；应收账款是否可以收回，坏账准备的计提是否恰当；应收账款的期末余额是否正确；应收账款在报表上的披露是否恰当；例：下表列示了会计报表审计的具体审计目标，其中包括一般审计目标和应收账款相关审计目标。请根据认定、一般审计目标和报表项目具体审计目标的相互关系，在答题卷所附表格的适当位置填列：（1）与一般审计目标正确对应的被审计单位管理当局认定；（2）与一般审计目标正确对应的应收账款各相关审计目标的英文大写字母。一般审计目标应收账款相关审计目标总体合理性A应收账款以其账面价值在资产负债表内列示真实性B应收账款的增减与公司销售业务和回款进度存在逻辑关系，无迹象表明有重大错报完整性C年末销售截止是恰当的所有权D应收账款以恰当的按客户名称予以分类估价E应收账款总额余额与各明细账余额合计一致截止F所有符合销售收入确认条件的赊销金额已计入应收站款机械准确性G所有应收账款均已按既定的会计政策计提坏帐准备披露H资产负债表日，所有已纪录的应收账款存在分类I所有大额应收账款已通过函证和其他程序被证实属于公司管理当局认定一般审计目标应收账款相关审计目标总体合理性B存在真实性H完整性完整性F权利与义务所有权I估价或分摊估价G估价或分摊截止C估价或分摊机械准确性E表达与披露披露A表达与披露分类D二、应收账款的实质性测试程序取得或编制应收账款明细表，复核加总正确，并与报表数、总帐数和明细帐合计数核对相符。注意：目前报表中的应收账款是净额，已经减去了坏帐准备分析应收账款的账龄：账龄的计算：自入帐之日起，至报表日结束。记录的罗列：重要客户单独列示，大额记录单独列示，其余可汇总列示

审计人员应向被审单位索取或自行编制结账日应收账款账龄分析表，通过审查该表，可以分析各项应收账款的可收回性，还可用以确定和控制函证对象。账龄分析结果的处理对于超过一定时间的应收账款应建议被审单位积极催收；对于已经发生坏账的应收账款建议被审单位按规定及时处理；遇到应收账款中直接冲销记入坏账损失的情况，应查明是否经过批准并附有足够的证据证明坏账损失的发生。实质性程序向债务人函证应收账款1.函证目标：应收账款余额的真实性、正确性。2.询证函的编制：由审计人员依据被审单位提供的应收账款客户名称及地址编制。

3.询证函的控制：审计人员直接控制询证函的发送和回收。4.函证时间：最好安排在与资产负债表日较为接近的时间

5、函证方式函证方式分为积极式函证和消极式函证两种。所谓积极式函证，就是向债务人发出询证函，要求他证实所函证的欠款是否正确，无论对错都要求复函。所谓消极式函证，也是向债务人发出询证函，但所函证的款项相符时不必复函，只有在所函证的款项不符时才要求债务人向注册会计师复函。在选择函证方式时，注册会计师可以根据下述情形做出选择：在符合下列情况时，采用积极式函证较好：①被审计单位个别账户的欠款余额较大；②注册会计师有理由相信欠款可能会存在争议、差错等问题。在符合以下所有条件时，可以采用消极式函证：①被审计单位相关的内部控制是有效的，重大错报风险评估为低水平；②注册会计师预计应收账款差错率较低；③欠债余额小的债务人数量很多；④注册会计师有理由确信大多数被函证者能认真对待询证函，并对不正确的情况予以反馈。6.函证范围：主要考虑四个因素确定：①应收账款在全部资产中的重要性；②应收账款内部控制的强弱；③以前年度的函证结果；④函证方式的选择。7.函证对象：一般情况下，账龄长、余额大或应收账款情况异常的客户，是审计人员必须函证的对象。8、函证的控制注册会计师应当采取下列措施对函证实施过程进行控制：

①将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；②将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；③在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函；④询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出；⑤将发出询证函的情况形成审计工作记录；⑥将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。

9、函证差异分析：函证差异原因有三：可能是由于购销双方入账时间不同，也可能是由于一方或双方记账错误，也可能是一方或双方舞弊。其中由于购销双方入账时间不同产生的差异主要表现为：①询证函发出时，债务人已付款而被审单位尚未收到货款；②询证函发出时，被审单位的货物已经发出并已做销售入账，但债务人尚未收到货物或未验收入库；③债务人由于某种原因将货物退回，而被审单位尚未收到；④债务人对收到货物的数量、质量及价格等有争议而全部或部分拒付货款。10、函证结果评价注册会计师对函证结果可进行如下评价：①注册会计师应重新考虑：对内部控制的原有评价是否适当；控制测试的结果是否适当；分析性复核的结果是否适当；相关的风险评价是否适当等等。②如果函证结果表明没有审计差异，则注册会计师可以合理地推论，全部应收账款总体是正确的。③如果函证结果表明存在审计差异，注册会计师则应当估算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少，估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多少。为取得对应收账款累计差错更加准确的估计，也可以进一步扩大函证范围。

实质性程序（续）检查未函证应收账款

检查坏账的确认和处理

抽查有无不属于结算业务的债权

检查外币应收账款的折算

分析应收账款明细账余额检查应收账款在资产负债表上是否已恰当披露

例：ABC会计师事务所接受委托，审计Y公司2001年度的会计报表。A注册会计师了解和测试了与应收账款相关的内部控制，并将控制风险评估为高水平。A注册会计师取得2001年12月31日的应收账款明细表，并于2002年1月15日采用肯定式函证方式对所有重要客户寄发了询证函。A注册会计师将与函证结果相关的重要异常情况汇总于下表。要求：针对上述各种异常情况，请问A注册会计师应分别相应实施哪些重要审计程序？异常

情况函证

编号客户

名称询证

金额（元）回函

日期回函内容122

甲3000002002年1月22日购买Y公司300000元货物属实，但款项已于2001年12月25日用支票支付256乙5000002002年1月19日因产品质量不符合要求，根据购货合同，于2001年12月28日将货物退回364

丙6400002002年1月19日2001年12月10日收到Y公司委托本公司代销的货物640000元，尚未销售482丁9000002002年1月18采用分期付款方式购货900000元，根据购货合同，已于2001年12月25日首付300000元5134

戊600000因地址错误，被邮局退回——答案：（1）注册会计师于2002年1月15日函证，并于2002年1月22日收到函证结果，有可能在2002年1月15日至2002年1月22日之间已收到款项，注册会计师应对此项收款情况进行检查，如果仍未收到，应向客户再次发函，要求其将有关凭单邮寄过来，以便查找。（2）注册会计师于2002年1月15日函证，并于2002年1月19日收到函证结果，注册会计师应对近期退货情况进行检查，有可能在2001年12月25日至2002年1月15日已收到退回的货物，被审单位未及时冲账，注册会计师应提醒其按会计制度的规定及时处理；也有可能在2002年1月15日至2002年1月19日之间已收到退回的货物，注册会计师应对此间退货及会计处理情况进行检查，如果仍未收到，应向客户再次发函，要求其将有关凭单复印件邮寄过来，以便查找。（3）在采用委托代销方式下，受托代销方在尚未销售的情况下，委托方不应确认销售收入及应收账款。注册会计师应检查代销合同，确认是否属于受托代销方式，如果确定属于受托代销应要求被审单位冲销销售收入及应收账款。（4）在采用分期收款销售方式下，在合同约定收款期已到，但仍未收到确认应收账款时，注册会计师应检查购货合同，并检查2001年底和2002年1月是否收到首付300000元，如果收到应按600000元确认应收账款，而非900000元。（5）注册会计师应检查地址是否错误，如果属于地址错误，应按正确的地址重新发函，如果地址没有错误，注册会计师应考虑是否可能是一笔虚构的应收账款。坏账准备审计审计目标：计提坏账准备的方法和比例是否恰当，计提是否充分；坏账准备增减变动的记录是否完整；坏账准备的期末余额是否正确；坏账准备的披露是否恰当；2、实质性审计程序检查坏账准备的计提方法和比例是否符合制定规定；具体规定：A.必须采用备抵法换算坏账损失B.具体方法由企业自定，并经某些机构批准。C.具体方法不得随意变更。确需变更应经批准，并披露变更的理由、内容和影响数。分析性复核：坏账准备余额占应收账款余额的比例不允许全额计提坏账准备的：当年发生的，未到期的，计划进行债权重组的，与关联方发生的，审查坏账损失①坏账原因是否清楚，是否符合有关规定；②有无授权批准；③有无核销后又收回的应收账款；④会计处理是否正确。审查长期挂帐的应收款项：①审查应收款项明细帐和有关原始凭证，查找长期挂帐的应收款项；②如有应查明原因，必要时提请被审计单位调整。确定坏账准备的披露是否恰当，应披露内容：A.计提方法和计提比例B.按账龄披露坏账准备的期末余额C.本期全额计提或计提比例较大（40％）的，比例，理由D.上期全额计提或计提比例较大，但本期又收回了，原因，原理由，原比例的合理性E未计提或计提比例较低（5％）的，理由F.本期实际确认的坏账损失，理由，并单独披露因关联方交易而产生的确认坏账本章练习1.以下说法中不正确的是（）。

A.检查是否向所有装运的货物都开具了账单，可以实现“真实性”目标

B.销售发票需要事先连续编号

C.开具账单部门职员在开具每张销售发票前，独立检查是否存在装运凭证和相应的经批准的销售单

D.仓库只有在收到经过批准的销售单时才能供货答案：A

【答案解析】：检查是否向所有装运的货物都开具了账单，可以实现“完整性”目标。

注册会计师在运用销售与收款循环中的各种凭证时应注意，商品价目表对于主营业务收入来说一般只能证明（）认定，而不能证明其他认定。

A.发生

B.准确性

C.完整性

D.权利和义务答案：B

【答案解析】：商品价目表是不能证明商品是否已经发出，所以是不能证明有关记录的真实性和完整性，更不能证明商品所有权的转移情况，商品价目表仅仅是有关商品的价格，所以可以证明的认定是准确性。

多选L注册会计师计划测试M公司2009年度营业收入的完整性。以下各项审计程序中，可实现上述审计目标的有（）。

A.抽取2009年开具的销售发票，检查相应的发运单和账簿记录

B.从主营业务收入明细账中抽取业务，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票

C.抽取200