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文档简介

国家级重点学科

东北财经大学会计学系列高级财务会计东北财经大学会计学院高级财务会计课程组2009年8月高级财务会计东财全文共413页,当前为第1页。高级财务会计课程组2教学目标通过本课程教学,使学生:掌握各有关专题的基本理论与方法关注会计前沿的发展动态完整把握财务会计学科体系提高从事实务工作的能力高级财务会计东财全文共413页,当前为第2页。高级财务会计课程组3课程简介基础会计中级财务会计特殊业务特殊呈报特殊行业涉及专题:预修课程:高级财务会计东财全文共413页,当前为第3页。高级财务会计课程组4内容体系第一章企业合并会计第二章合并会计报表第三章外币业务会计第四章租赁会计第六章股份支付会计第八章企业清算与重组会计第五章衍生金融工具会计第七章物价变动会计第九章生物资产会计第十章油气开采会计第十一章保险合同会计特殊业务特殊呈报特殊行业高级财务会计东财全文共413页,当前为第4页。高级财务会计课程组5课程定位对于本科阶段的学习来讲,“高级财务会计”课程是“中级财务会计”课程的延伸;对于研究生阶段的学习来讲,“高级财务会计”课程是会计学专业硕士研究生“财务呈报”课程的基础。

高级财务会计东财全文共413页,当前为第5页。高级财务会计课程组6教学环节(1)课前准备阅读教学计划相关问题;阅读教材中相关章节及补充材料;复习上一次课程讲授内容。讲授主要知识点;讨论重点、难点问题;习题与案例解析个人作业小组作业(2)课堂授课(3)课后复习高级财务会计东财全文共413页,当前为第6页。高级财务会计课程组7教材及主要参考资料主要教材:傅荣、孙光国主编:《高级财务会计习题与案例》

(东北财经大学出版社,2009年6月第2版)相关国际会计准则,我国企业会计准则上市公司年报参考资料:刘永泽、傅荣编著:《高级财务会计》

(东北财经大学出版社,2009年6月第2版)高级财务会计东财全文共413页,当前为第7页。高级财务会计课程组8第一章企业合并会计第一节企业合并的含义与分类第二节企业合并会计处理方法概要第三节同一控制下企业合并的会计处理第四节非同一控制下企业合并的会计处理第五节企业合并的披露核心知识点:对企业合并的确认、计量高级财务会计东财全文共413页,当前为第8页。高级财务会计课程组9第一节企业合并的含义与分类一、企业合并的含义二、企业合并的分类主要知识点什么是企业合并?企业合并有哪几种分类方法?如何理解各类企业合并的实质?高级财务会计东财全文共413页,当前为第9页。高级财务会计课程组10既是独立的法人主体也是独立的报告主体一、企业合并的含义第一节企业合并的含义与分类企业合并,是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。经济意义上:一个整体法律意义上:可能是一个法人主体,也可能是多个法人主体交易:公允价值重组事项:账面价值高级财务会计东财全文共413页,当前为第10页。高级财务会计课程组11(一)按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类(二)按合并后主体的法律形式不同进行分类(三)按设计行业的不同进行分类二、企业合并的类型高级财务会计东财全文共413页,当前为第11页。高级财务会计课程组12(一)按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类两类合并的概念两类合并的实质两类合并的实施方式两类合并的法律结果企业合并同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并注意:比较高级财务会计东财全文共413页,当前为第12页。高级财务会计课程组13

1.两类合并的概念比较(1)同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。A(母公司)(子公司)(子公司)+CBC+BA控制B、C在12个月以上【例】同一控制非暂时性B、C同为A的子公司B、C合并,属于同一控制下的企业合并高级财务会计东财全文共413页,当前为第13页。高级财务会计课程组141.两类合并的概念比较非同一控制下的企业合并A(母公司)(子公司)(子公司)DCC+DA、B分别控制C、DB(母公司)参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制。【例】C、D合并,属于非同一控制下的企业合并高级财务会计东财全文共413页,当前为第14页。高级财务会计课程组15合并日与购买日控制定义“控制”关系的认定投资单位拥有被投资单位半数以上的表决权但不能控制被投资单位的情形潜在表决权实际取得控制权之日“交易日”与“购买日”有何区别?关键词高级财务会计东财全文共413页,当前为第15页。高级财务会计课程组162。两类合并的实质比较同一控制下的企业合并,由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化,准则没有把这种合并视为“交易”,只是当作一个经济事项。因此,相应的会计处理中采用账面价值进行计量。非同一控制下的企业合并,由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制,这种合并实质上是一种交易——购买方购买被购买方控制权的交易。正因为如此,相应的会计处理中需要遵循交易规则,使用自愿交易的双方都能够接受的价值——公允价值。高级财务会计东财全文共413页,当前为第16页。高级财务会计课程组173。两类合并的合并对价的形式比较付出现金或非现金资产发生或承担负债发行权益性证券两类合并,合并方的合并对价都有可能是:高级财务会计东财全文共413页,当前为第17页。高级财务会计课程组18不形成母子公司关系的企业合并吸收合并新设合并形成母子公司关系的企业合并控股合并合并方取得股权

4。两类合并的法律结果比较合并后主体仍为多个法律主体合并后主体为一个法律主体合并方取得净资产企业合并的第二种分类方法高级财务会计东财全文共413页,当前为第18页。高级财务会计课程组19(二)按合并后主体的法律形式不同进行分类吸收合并新设合并控股合并企业合并法律意义上的企业合并比较……高级财务会计东财全文共413页,当前为第19页。高级财务会计课程组20吸收合并、新设合并、控股合并比较++==+=+123吸收合并创立合并控股合并母公司子公司高级财务会计东财全文共413页,当前为第20页。高级财务会计课程组21同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并结果1:吸收合并、新设合并结果2:控股合并长期股权投资企业合并形成的其他方式取得的投资后的处理:成本法、权益法合并时的处理:购买法、权益结合法共同控制、重大影响、非控、非共控、非重大影响企业合并与长期股权投资的关系会计方法控制高级财务会计东财全文共413页,当前为第21页。高级财务会计课程组22(三)按涉及行业的不同进行分类横向合并纵向合并混合合并企业合并高级财务会计东财全文共413页,当前为第22页。高级财务会计课程组23第二节企业合并的会计处理方法概要

一、企业合并会计的主要内容二、权益结合法与购买法的基本内容三、权益结合法与购买法的财务影响比较主要知识点企业合并会计要解决什么问题?如何理解和应用权益结合法?如何理解和应用购买法?高级财务会计东财全文共413页,当前为第23页。高级财务会计课程组24一、企业合并会计的主要内容企业合并会计的主要内容对企业合并交易(或事项)进行确认、计量下面主要介绍企业合并的确认、计量方法……合并日合并财务报表的编制高级财务会计东财全文共413页,当前为第24页。高级财务会计课程组25吸收合并、新设合并

控股合并

借:有关资产账户

[取得的净资产]

贷:有关负债账户借:长期股权投资[取得股权]

贷:现金应付债券[支付的合并对价]

股本等现金等[支付的合并费用]

贷:现金应付债券[支付的合并对价]

股本等现金等[支付的合并费用]

对企业合并的确认与计量——合并方账务处理基本框架高级财务会计东财全文共413页,当前为第25页。高级财务会计课程组26确认与计量企业合并的账务处理中的关键问题合并方合并日

购买方购买日如何确认与计量取得的净资产或股权支付的合并对价应如何计量?两者如果有差异,应如何处理?合并费用如何处理?权益结合法和购买法,对以上问题有不同回答。高级财务会计东财全文共413页,当前为第26页。高级财务会计课程组27二、权益结合法与购买法的基本内容(一)权益结合法的基本内容(二)购买法的基本内容基本特点如何应用学习重点高级财务会计东财全文共413页,当前为第27页。高级财务会计课程组28(一)权益结合法的基本内容——含义

(poolingofinterests)IASNo.22:权益结合法是指参与合并的企业的股东联合控制他们实际上全部的资产和经营,以便继续对联合实体分享利益和分担风险的合并。IFRSNo.3:权益结合法的采用仅限于权益是主要对价形式的企业合并。高级财务会计东财全文共413页,当前为第28页。高级财务会计课程组29“权益结合法”含义简示——以换股实施吸收合并为例A企业B企业A企业股东以本公司股份作为对价吸收B企业B企业股东合并后主体同为合并后主体的股东高级财务会计东财全文共413页,当前为第29页。高级财务会计课程组30合并的实质是权益之联合而非购买交易合并中取得净资产或股权的入账价值按账面价值确定合并费用计入当期费用不需要确认合并商誉需要调整股东权益合并当年净收益的计算难点:如何调整股东权益?期中合并时当年净收益如何计算?(一)权益结合法的基本内容——特点高级财务会计东财全文共413页,当前为第30页。高级财务会计课程组31(一)权益结合法的基本内容——应用要点合并后主体的股东权益=合并后主体拥有的参与各方合并前股东权益之和合并前后权益总额不变据此调整资本溢价据此调整留存收益合并后主体股本总额=发行在外普通股面值总额合并后主体投入资本总额=合并后主体拥有的参与各方合并前投入资本之和如果合并后主体股本面值大于合并前各方投入资本之和,则:合并后投入资本总额=合并后主体股本总额合并后主体留存收益=合并后主体股东权益-合并后主体投入资本以换股上市的吸收合并为例来归纳高级财务会计东财全文共413页,当前为第31页。高级财务会计课程组32例1:换股实施吸收合并——换出股份面值等于被并方股本甲企业发行每股面值10元普通股25万股给乙企业的股东,吸收合并乙企业。甲企业资产负债股本留存收益600200300100乙企业资产负债股本留存收益500150250100乙企业注销贷:资产借:负债股本留存收益500150250100甲企业吸收净资产贷:负债借:资产股本留存收益100500150250合并前股东权益750合并后甲企业资产负债股本留存收益350550200+=1100+=+=+=合并后股东权益750实施方式高级财务会计东财全文共413页,当前为第32页。高级财务会计课程组33例2:换股实施吸收合并——换出股份面值小于被并方股本甲企业发行每股面值10元普通股20万股给乙企业的股东,吸收合并乙企业。甲企业640200300100乙企业资产负债股本留存收益500150250100乙企业注销贷:资产借:负债股本留存收益500150250100甲企业吸收净资产贷:负债借:资产股本留存收益100500150200合并前股东权益790合并后甲企业资产负债股本留存收益350500200+=1140+=+=+=合并后股东权益790资本公积50资本公积=9040资产负债股本留存收益资本公积+实施方式高级财务会计东财全文共413页,当前为第33页。高级财务会计课程组34例3:换股实施吸收合并——换出股份面值大于被并方股本甲企业发行每股面值10元普通股30万股给乙企业的股东,吸收合并乙企业。甲企业640200300100乙企业资产负债股本留存收益500150250100乙企业注销贷:资产借:负债股本留存收益500150250100甲企业吸收净资产贷:负债借:资产股本留存收益90500150300合并前股东权益790合并后甲企业资产负债股本留存收益350600190+=1140+=+=+=合并后股东权益790资本公积40资本公积=040资产负债股本留存收益资本公积-实施方式高级财务会计东财全文共413页,当前为第34页。高级财务会计课程组35例4:换股实施吸收合并——换出股份面值大于被并方股本甲企业发行每股面值10元普通股30万股给乙企业的股东,吸收合并乙企业。甲企业660200300100乙企业资产负债股本留存收益500150250100乙企业注销贷:资产借:负债股本留存收益500150250100甲企业吸收净资产贷:负债借:资产股本留存收益100500150300合并前股东权益810合并后甲企业资产负债股本留存收益350600200+=1160+=+=+=合并后股东权益810资本公积50资本公积=1060资产负债股本留存收益资本公积-实施方式高级财务会计东财全文共413页,当前为第35页。高级财务会计课程组36(二)购买法的基本内容——含义IASNo.22:购买是指通过转让资产、承担负债或发行股票等方式,由一个企业(收购企业)获得对另一个企业(被收购企业)净资产和经营的控制权的企业合并。支付对价收购B企业或购买控股权A企业购买方B企业B企业的股东被购买方高级财务会计东财全文共413页,当前为第36页。高级财务会计课程组37(二)购买法的基本内容——特点购买方的认定是首要步骤合并的实质是购买交易合并成本主要取决于合并对价的公允价值及直接合并费用需要确认合并商誉合并当年净收益的计算与权益结合法不同难点:如何确定合并成本?如何确定公允价值?如何计量合并商誉?高级财务会计东财全文共413页,当前为第37页。高级财务会计课程组38(二)购买法的基本内容——账务处理借:有关净资产[取得的被并方可辨认净资产公允价值]

商誉[差额]

贷:银行存款等[支付的合并对价的公允价值+直接合并费用]吸收合并的基本账务处理理解关键合并成本=购买方支付的合并对价的公允价值、直接合并费用合并商誉=合并成本—取得的被购买方可辨认净资产公允价值高级财务会计东财全文共413页,当前为第38页。高级财务会计课程组39(二)购买法的基本内容——账务处理借:长期股权投资A

贷:银行存款等[支付的合并对价的公允价值+直接合并费用]A控股合并的基本账务处理理解关键合并商誉包括在长期股权投资入账价值中,单独资产负债表中不能直接单项列示,合并资产负债表中将以“商誉”项目列示。高级财务会计东财全文共413页,当前为第39页。高级财务会计课程组40被购买方可辨认净资产账面价值

500万被购买方可辨认净资产公允价值

520万购买方支付的合并对价

550万净资产增值20万商誉30万合并价差50万举例吸收合并100%控股合并借:有关净资产520贷:银行存款550商誉30借:长期股权投资550贷:银行存款550其中包括30万的商誉高级财务会计东财全文共413页,当前为第40页。高级财务会计课程组41二、权益结合法与购买法的财务影响比较(一)对合并当年财务会计信息的主要影响

(二)对合并以后各年财务会计信息的主要影响

在物价上涨条件下,与购买法相比,权益结合法下在合并当年对并入净资产的较低计价、对合并商誉的不予确认以及对被合并方净收益的全部计入,不仅导致了合并当年的较高收益,也带来了以后各年较低的资产折旧基础和较高的净资产收益率;并有可能为股东带来更多的可供分配利润。归纳正是这些不同的影响,导致了权益结合法的应用障碍,也成为各国对这个方法进行取舍时的主要考虑因素。高级财务会计东财全文共413页,当前为第41页。高级财务会计课程组42第三节同一控制下企业合并的会计处理一、确认与计量的基本要点二、账务处理归纳主要知识点如何对同一控制下企业合并进行确认?如何在合并日对股东权益进行调整?如何理解合并费用的处理方法?这里仅以对企业合并事项的确认与计量为讲解重点,而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。高级财务会计东财全文共413页,当前为第42页。高级财务会计课程组43一、确认与计量的基本要点合并费用的处理合并方取得的净资产或股权按账面价值入账合并方支付的合并对价按其账面价值计量直接合并费用当期损益发行债券的费用债券初始计量金额发行权益证券的费用抵减溢价收入两者之差调整股东权益理解的关键调整顺序高级财务会计东财全文共413页,当前为第43页。高级财务会计课程组44放弃资产实施的企业合并二、合并方账务处理归纳发行债券实施的企业合并发行股票实施的企业合并吸收合并控股合并新设合并基本上与吸收合并相同比较高级财务会计东财全文共413页,当前为第44页。高级财务会计课程组45放弃资产实施的吸收合并:借:有关资产[取得的被并方资产账面价值]现金、存货等[支付的资产的账面价值]B资本公积[A大于B的差额]*C贷:有关负债[承担的被并方负债账面价值]A贷:现金等借:管理费用实际发生的直接合并费用如果需要借记“资本公积”科目,则以合并方“资本公积”科目(股本溢价)贷方余额为上限,不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额。以下同。以下同同一控制下的合并高级财务会计东财全文共413页,当前为第45页。高级财务会计课程组46发行债券实施的吸收合并:借:有关资产[取得的被并方资产账面价值]应付债券[发行债券的面值-相关手续费佣金等]B资本公积[A大于债券面值的差额]D贷:有关负债[承担的被并方负债账面价值]A银行存款等[与债务相关的手续费佣金等]C例:甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东,取得乙公司账面价值为2000万元的净资产;甲公司另支付发行债券有关费用1万元。银行存款应付债券——利息调整有关资产应付债券——面值1800280011有关负债800资本公积200同一控制下的合并高级财务会计东财全文共413页,当前为第46页。高级财务会计课程组47发行股票实施的吸收合并:借:有关资产[取得的被并方资产账面价值]股本[发行股票的面值]B资本公积[A大于(B+C)的差额]D贷:有关负债[承担的被并方负债账面价值]A银行存款等[与发行股票相关的手续费佣金等]C例:甲企业按面值增发1800万元的普通股给乙公司股东,取得乙公司账面价值为2000万元的净资产;甲公司另支付发行股票有关费用1万元。银行存款有关资产股本180028001有关负债800资本公积199同一控制下的合并高级财务会计东财全文共413页,当前为第47页。高级财务会计课程组48放弃资产实施的控股合并:借:长期股权投资[取得的被并方净资产账面价值]A贷:现金、存货等[支付的资产的账面价值]B资本公积[A大于B的差额]*C如果需要借记“资本公积”科目,则以合并方“资本公积”科目(股本溢价)贷方余额为上限,不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额。以下同。同一控制下的合并高级财务会计东财全文共413页,当前为第48页。高级财务会计课程组49发行债券实施的控股合并:借:长期股权投资[取得的被并方股东权益账面价值份额]A贷:应付债券[发行债券的面值-相关手续费佣金等]B资本公积[A大于债券面值的差额]D银行存款等[与债务相关的手续费佣金等]C例:甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东,取得乙公司80%的股权。乙公司合并日净资产账面价值为2000万元。甲公司另支付发行债券有关费用1万元。应付债券——面值应付债券——利息调整银行存款长期股权投资1800111600资本公积200同一控制下的合并高级财务会计东财全文共413页,当前为第49页。高级财务会计课程组50发行股票实施的控股合并:贷:股本[发行股票的面值]B资本公积[A大于(B+C)的差额]D银行存款等[与发行股票相关的手续费佣金等]C例:甲企业按面值增发1500万元的普通股给乙公司股东,取得乙公司80%的股权;乙公司合并日净资产的账面价值为2000万元;甲公司另支付发行股票有关费用1万元:长期股权投资[取得的被并方股东权益账面价值份额]A银行存款长期股权投资股本资本公积高级财务会计东财全文共413页,当前为第50页。高级财务会计课程组51第四节非同一控制下企业合并的会计处理一、确认与计量的基本要点二、账务处理归纳这里也仅以对企业合并交易的确认与计量为讲解重点,而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。主要知识点如何计量合并中取得的净资产或股权?如何确定合并成本?如何确认合并商誉?如何对合并商誉进行初始计量?如何确定被购买方净资产的公允价值?如何理解合并费用的处理方法?高级财务会计东财全文共413页,当前为第51页。高级财务会计课程组52一、确认与计量的基本要点要点1——购买方取得的净资产或股权的初始计量吸收合并——取得的可辨认净资产按其公允价值入账控股合并——取得的股权按合并成本进行初始计量即使是控股合并,合并资产负债表中对被购买方各项可辨认净资产也是按取得股权日其公允价值为基础进行计量。引申所以,要对合并成本在取得的净资产和合并商誉之间进行分配高级财务会计东财全文共413页,当前为第52页。高级财务会计课程组53一、确认与计量的基本要点要点2——合并成本的计量合并成本作为合并对价付出的资产、承担的负债,其公允价价值与账面价值之间的差额,计入当期损益。=合并对价的公允价值+直接合并费用引申通过多次股权投资交易分步实现的企业合并,合并成本为每一单项交易成本之和。高级财务会计东财全文共413页,当前为第53页。高级财务会计课程组54一、确认与计量的基本要点合并成本与取得的可辨认净资产公允价值份额之间的差额要点3——合并商誉的确认与计量商誉当期损益前者大于后者之差前者小于后者之差引申合并商誉的确认:——吸收合并:在合并方单独资产负债表中单项报告——控股合并:在合并方的合并资产负债表中单项报告合并商誉的计量:——在不同的“合并理念”下,有不同的计量结果——现行会计规范:基本采用“实体理念”,但合并商誉的计量没有采用“全部商誉法”高级财务会计东财全文共413页,当前为第54页。高级财务会计课程组55一、确认与计量的基本要点要点4——合并费用的处理合并成本与同一控制下企业合并相同直接合并费用发行证券费用高级财务会计东财全文共413页,当前为第55页。高级财务会计课程组56放弃资产实施的企业合并二、购买方账务处理归纳发行债券实施的企业合并发行股票实施的企业合并吸收合并控股合并新设合并基本上与吸收合并相同比较高级财务会计东财全文共413页,当前为第56页。高级财务会计课程组57放弃资产实施的吸收合并:借:有关资产[取得的被购买方资产公允价值]贷:有关负债[承担的被购买方负债公允价值]A贷:营业收入[放弃存货的公允价值]借:有关净资产[取得净资产的公允价值]如果放弃的非现金资产是库存商品等存货,则贷:银行存款固定资产清理无形资产等[支付的合并对价的账面价值]营业外收入等[合并对价公允价值与账面价值之差]B营业外收入[A大于(B+C)之差]D借:商誉[(B+C)大于A之差]D借:有关净资产[取得的被购买方净资产公允价值]A应交税费等[相关税费]商誉[差额]还要确认营业成本对价的公允价值银行存款等[直接相关费用]C非同一控制下的合并高级财务会计东财全文共413页,当前为第57页。高级财务会计课程组58发行债券实施的吸收合并:营业外收入[A大于B之差]C商誉[B大于A之差]借:有关净资产[取得的被购买方净资产公允价值]A贷:应付债券银行存款等[债券公允价值-债券相关费用][直接相关费用+债券相关费用]B非同一控制下的合并高级财务会计东财全文共413页,当前为第58页。高级财务会计课程组59发行股票实施的吸收合并:营业外收入[A大于B之差]商誉[B大于A之差]借:有关净资产[取得的被购买方净资产公允价值]A贷:股本资本公积银行存款等[面值][直接相关费用+股票相关费用]B[溢价-股票相关费用]非同一控制下的合并高级财务会计东财全文共413页,当前为第59页。高级财务会计课程组60放弃资产实施的控股合并:贷:营业收入[放弃存货的公允价值]B借:长期股权投资如果放弃的非现金资产是库存商品等存货,则贷:银行存款固定资产清理无形资产等[支付的合并对价的账面价值]营业外收入等[合并对价公允价值与账面价值之差]B借:长期股权投资应交税费等[相关税费]C还要确认营业成本对价的公允价值银行存款等[直接相关费用]C[合并成本=B+C]A非同一控制下的合并[B+C]A高级财务会计东财全文共413页,当前为第60页。高级财务会计课程组61发行债券实施的控股合并:借:长期股权投资贷:应付债券银行存款等[债券公允价值-债券相关费用][直接相关费用+债券相关费用]B[合并成本=B]A发行股票实施的控股合并:借:长期股权投资[合并成本=B]A贷:股本资本公积银行存款等[面值][直接相关费用+股票相关费用]B[溢价-股票相关费用]非同一控制下的合并高级财务会计东财全文共413页,当前为第61页。高级财务会计课程组62第五节企业合并的披露在合并财务报表之外对企业合并有关信息的披露前述关于对企业合并交易或事项的确认、计量结果,将体现在合并财务报表之中。企业合并合并报表见第二章披露什么……高级财务会计东财全文共413页,当前为第62页。高级财务会计课程组631.参与合并企业的基本情况。2.属于同一控制下企业合并的判断依据。3.合并日的确定依据。4.以支付现金、转让非现金资产以及承担债务作为合并对价的,所支付对价在合并日的账面价值;以发行权益性证券作为合并对价的,合并中发行权益性证券的数量及定价原则,以及参与合并各方交换有表决权股份的比例。5.被合并方的资产、负债在上一会计期间资产负债表日及合并日的账面价值;被合并方自合并当期期初至合并日的收入、净利润、现金流量等情况。6.合并合同或协议约定将承担被合并方或有负债的情况。7.被合并方采用的会计政策与合并方不一致所作调整情况的说明8.合并后已处置被合并方资产、负债的账面价值、处置价格等。一、同一控制下企业合并的披露高级财务会计东财全文共413页,当前为第63页。高级财务会计课程组641.参与合并企业的基本情况。2.购买日的确定依据。3.合并成本的构成及其账面价值、公允价值及公允价值的确定方法。4.被购买方各项可辨认资产、负债在上一会计期间资产负债表日及购买日的账面价值和公允价值。5.合并合同或协议约定将承担被购买方或有负债的情况。6.被购买方自合并日起至报告期末的收入、净利润、现金流量等情况。7.商誉的金额及其确定方法。8.因合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额计入当期损益的金额。9.合并后已处置或拟处置被购买方资产、负债的账面价值、处置价格等。二、非同一控制下企业合并的披露高级财务会计东财全文共413页,当前为第64页。高级财务会计课程组65第二章合并财务报表第一节合并财务报表概述第二节合并财务报表的编制程序第三节股权取得日合并财务报表的编制第四节股权取得日后合并资产负债表的编制第五节股权取得日后合并利润表的编制第六节股权取得日后合并现金流量表的编制核心知识点:合并财务报表的编制原理和方法高级财务会计东财全文共413页,当前为第65页。高级财务会计课程组66第一节合并财务报表概述主要知识点合并财务报表的特点合并财务报表的种类如何确定合并范围如何理解“控制”一、合并财务报表的涵义二、合并报表的种类三、合并范围的确定高级财务会计东财全文共413页,当前为第66页。高级财务会计课程组67合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。一、合并财务报表的涵义特点(与单独报表比)反映的对象不同

编制主体不同

编制基础不同

编制方法不同

企业集团整体财务信息(非单个企业)企业集团的控股公司或母公司

(非单个企业)单独财务报表

(非账簿记录资料)采用工作底稿,编制调整/抵消分录

(非按账簿余额/发生额填列)高级财务会计东财全文共413页,当前为第67页。高级财务会计课程组68二、合并会计报表的种类股权取得日的合并报表

股权取得日后的合并报表

合并资产负债表

合并利润表

合并所有者权益变动表

合并现金流量表

按编制时间及目的不同进行分类按反映的具体内容不同进行分类同一控制下企业合并非同一控制下企业合并合并利润表

合并资产负债表合并现金流量表

合并资产负债表

合并类型不同,合并报表也不同两种分类标准高级财务会计东财全文共413页,当前为第68页。高级财务会计课程组69三、合并范围合并范围含义:是指纳入合并报表的企业范围正确界定合并范围的意义:完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性确定基础:控制具体界定:母公司的全部子公司重点问题如下……高级财务会计东财全文共413页,当前为第69页。高级财务会计课程组70(一)“控制”的含义及其认定定义:控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策,并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。认定原则:具体认定:投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形注意辨析实质重于形式持有股权与拥有表决权“潜在”表决权高级财务会计东财全文共413页,当前为第70页。高级财务会计课程组71(二)母公司与子公司甲公司投资并控制乙公司母公司子公司无论规模大小、无论经营性质是否与母公司相同母公司所控制的特殊目的实体如果:则:都要纳入合并范围高级财务会计东财全文共413页,当前为第71页。高级财务会计课程组72第二节合并会计报表的编制程序一、合并报表的编制原则二、编制合并报表的基础工作三、合并报表的编制步骤四、关于调整分录主要知识点“一体性”原则的理解统一会计期间、统一会计政策的意义编制调整分录的目的和方法工作底稿的设计和应用高级财务会计东财全文共413页,当前为第72页。高级财务会计课程组73(一)以单独报表为基础原则一、合并报表的编制原则是真实性原则的要求解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时需要在合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润”项目进行调整。(二)一体性原则在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销高级财务会计东财全文共413页,当前为第73页。高级财务会计课程组74(一)统一会计政策(二)统一会计期间(三)提供必备资料二、编制合并报表的基础工作还要将母公司单独报表中以成本法反映的对子公司股权投资数据,按权益法进行调整。也可以将此项工作在后面将要提到的工作底稿中进行。注意:高级财务会计东财全文共413页,当前为第74页。高级财务会计课程组75三、合并会计报表的编制程序基础工作开设工作底稿将单独报表数据过入工作底稿加计合计数编制调整分录、抵消分录计算合并数将合并数抄入各合并报表高级财务会计东财全文共413页,当前为第75页。高级财务会计课程组76四、关于调整分录(一)哪些调整?(二)为何调整?为统一会计政策、统一会计期间所作的调整对非同一控制下企业合并取得的子公司,将其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进行调整将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整实现抵销前的数据基础可比性满足所选择的合并理念的要求满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维同一控制下企业合并,将被并方合并前留存收益中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益

体现权益之结合高级财务会计东财全文共413页,当前为第76页。高级财务会计课程组77被购买方可辨认净资产账面价值

500万被购买方可辨认净资产公允价值

520万购买方支付的合并对价

550万净资产增值20万商誉30万调整方法【例1】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告

——购买方购买被购买方100%股权假定只是固定资产的评估增值高级财务会计东财全文共413页,当前为第77页。高级财务会计课程组78表1合并报表工作底稿项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股东权益3002008006005500--6003001050500抵消

5505001420*0309001050调整确认

30调整抵消

520500+20800+(600+2020)20高级财务会计东财全文共413页,当前为第78页。高级财务会计课程组79第三节股权取得日合并报表的编制主要知识点合并财务报表种类不同调整分录有所不同主要抵消合并时的股权投资一、同一控制下企业合并股权取得日的合并报表二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并报表高级财务会计东财全文共413页,当前为第79页。高级财务会计课程组80一、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表合并日的合并财务报表包括合并资产负债表、期初至合并日的合并利润表及合并现金流量表。合并资产负债表的编制要点合并利润表的编制要点合并现金流量表的编制要点为统一会计政策、会计期间所作的调整将子公司合并前留存收益进行调整对子公司净资产按其帐面价值报告要反映本期合并前的实现净利润情况;被合并方在合并前实现的净利润单项反映要反映本期期初至合并日的现金流动情况高级财务会计东财全文共413页,当前为第80页。高级财务会计课程组81资料:被合并方可辨认净资产账面价值500万,其中:股本400万,留存收益100万。合并方支付的合并对价450万,取得被并方100%的控股权。【例2】同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制合并的账务处理:借:长期股权投资500

贷:银行存款450

资本公积50抵消分录:借:股本400

留存收益100

贷:长期股权投资500调整分录:借:资本公积100

贷:留存收益100合并报表工作底稿中的处理高级财务会计东财全文共413页,当前为第81页。高级财务会计课程组82二、非同一控制下企业合并的股权取得日合并报表合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表合并资产负债表的编制要点为统一会计政策、会计期间进行调整对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差——确认为商誉,或计入留存收益为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整?为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益?重点思考高级财务会计东财全文共413页,当前为第82页。高级财务会计课程组83被购买方可辨认净资产账面价值

500万被购买方可辨认净资产公允价值

520万购买方支付的合并对价

450万净资产增值20万商誉?工作底稿的编制【例3】购买方购买被购买方80%股权(正商誉)假定只是固定资产的评估增值高级财务会计东财全文共413页,当前为第83页。高级财务会计课程组84表2合并报表工作底稿项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股本、资本公积4002008006004500--6003001050500抵消

45060014200349001050调整确认

34调整抵消

5202020少数股东权益--确认

104104高级财务会计东财全文共413页,当前为第84页。高级财务会计课程组85被购买方可辨认净资产账面价值

500万被购买方可辨认净资产公允价值

520万购买方支付的合并对价

400万净资产增值20万商誉?工作底稿的编制【例4】购买方购买被购买方80%股权(“负商誉”)假定只是固定资产的评估增值高级财务会计东财全文共413页,当前为第85页。高级财务会计课程组86表3合并报表工作底稿项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股本、资本公积4502008006004000--6003001050500抵

4006501420009001050调整确认

16调整抵

5202020少数股东权益--确认

104104留存收益0016高级财务会计东财全文共413页,当前为第86页。高级财务会计课程组87一、基本原理

二、编制方法第四节股权取得日后的合并资产负债表主要知识点各类抵消分录的编制原理少数股东权益的列报合并未分配利润的理解高级财务会计东财全文共413页,当前为第87页。高级财务会计课程组88(一)总体思路一、基本原理编制股权取得日后的合并资产负债表,应以母公司、纳入合并范围的子公司的单独资产负债表为依据,结合有关内部交易事项的会计记录编制调整与抵消分录,并根据资产、负债以及股东权益各项目的合并数填列合并资产负债表有关项目。抵消分录主要有哪几类?各类抵消分录如何编制?重点关注:高级财务会计东财全文共413页,当前为第88页。高级财务会计课程组89(二)具体方法一、基本原理方法1:首先,抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期初余额的影响(抵消与调整后的结果——各项目期初余额合并数与上期末各项目期末余额合并数相等);然后,抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表本期发生额的影响方法2:直接抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期末余额的影响核心确定资产负债表项目期末合并数高级财务会计东财全文共413页,当前为第89页。高级财务会计课程组90二、编制方法区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并;区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资;所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料,应该是按权益法调整后的数据。理解要点:第一类抵销分录将母公司对子公司权益性资本投资数额与子公司股东权益中母公司持有的份额相抵销高级财务会计东财全文共413页,当前为第90页。高级财务会计课程组91将非全资子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销确认少数股东权益第一类抵消分录归纳借:股本资本公积盈余公积未分配利润贷:长期股权投资[母公司对子公司股权投资价值]

少数股东权益[子公司股东权益期末账面余额][子公司股东权益期末余额×少数股权比例]同一控制下的企业合并高级财务会计东财全文共413页,当前为第91页。高级财务会计课程组92将子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司长期股权投资余额相抵销将子公司可辨认净资产按公允价值报告,同时确认合并商誉

确认少数股东权益第一类抵消分录归纳非同一控制下的企业合并借:股本资本公积盈余公积未分配利润存货等商誉贷:长期股权投资[母公司对子公司股权投资价值]

少数股东权益[子公司股东权益期末账面价值][长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分][差额][子公司股东权益期末公允价值×少数股权比例]高级财务会计东财全文共413页,当前为第92页。高级财务会计课程组93(一)第一类抵消分录

第二类抵销分录抵消内部债权债务内部应收帐款与应付账款的抵消内部应收帐款上已提坏账准备的抵消内部应收票据与应付票据的抵消、内部预付账款与预收账款的抵销、内部应收股利与应付股利的抵销、内部其他应收款与其他应付款的抵销分录,基本与之相同。借:应付账款贷:应收账款借:应收账款[内部应收账款上坏账准备期末余额]

贷:资产减值损失[内部应收账款上坏账准备当期计提数]

未分配利润——期初[内部应收账款上坏账准备期初余额]引申内部交易形成的存货、固定资产、投资等资产,其已提跌价准备或减值准备的抵消处理,原理同上。高级财务会计东财全文共413页,当前为第93页。高级财务会计课程组94资料:母公司坏账损失采用备抵法,按年末应收账款余额的0.5%计提坏账准备。2007年末母公司应收账款余额30000元为应向子公司收取的销货款,2008年末母公司应收账款余额50000元全部为子公司的应付账款。两年中子公司各年末应付账款余额分别为35000、60000元。其他业务略。上述资料对单独报表的影响及抵销分录的编制见表4。

工作底稿的编制……【例5】内部债权债务的抵消高级财务会计东财全文共413页,当前为第94页。高级财务会计课程组95表4合并报表工作底稿(简示)项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷2007年:未分配利润未分配利润——期末未分配利润29850-15035000应收账款应付账款资产减值损失2008年:应收账款未分配利润——期末49750①30000①30000②150②150

1500500000-25010060000①50000①50000②100②250250010000000应付账款未分配利润——期初资产减值损失150

150-1500-150-250②1502500高级财务会计东财全文共413页,当前为第95页。高级财务会计课程组96(一)第一类抵消分录

第三类抵销分录抵消内部存货交易的影响抵消以前年度内部存货交易未实现损益对期初未分配利润的影响借:营业收入[内部交易销售收入]

贷:营业成本B借:营业成本[A、B中未实现的部分]

存货[期末存货价值中包含的未实现内部交易损益]抵消当年发生内部存货交易对收入、费用的影响借:未分配利润——期初[以前年度内部存货交易未实现损益]

贷:营业成本A抵消期末存货价值中包含的未实现损益高级财务会计东财全文共413页,当前为第96页。高级财务会计课程组97资料:母公司将2000万元的商品按2400万元销售给子公司,子公司于第二年将该存货中的30%另加10%的毛利售出企业集团。相关税费及其他业务略。仅与此例有关的数据见表5。

工作底稿的编制……【例6】内部存货交易的抵消高级财务会计东财全文共413页,当前为第97页。高级财务会计课程组98表5合并报表工作底稿(简示)项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷第一年:营业利润第二年:未分配利润——期初24004002000存货营业收入营业成本存货营业收入营业成本营业利润未分配利润——期末2400①2400①2400②400②400280024000002000400400720792727201680①400①400②280②28028068040040079260012001921400高级财务会计东财全文共413页,当前为第98页。高级财务会计课程组99资料:母公司将800万元的商品按1000万元销售给子公司,子公司将其作为存货,尚未售出企业集团。所得税率25%。及其他业务略。仅与此例有关的数据见表6。

工作底稿的编制……【例7】内部存货交易的抵消——调整递延所得税如果采用资产负债表债务法核算所得税,则:由于抵消了存货价值中包含的未实现利润导致合并资产负债表中存货的账面价值与其计税基础之间出现差额。这时,需要调整递延所得税。高级财务会计东财全文共413页,当前为第99页。高级财务会计课程组100项目单独报表抵销分录合并数母公司子公司借贷营业收入营业成本利润总额-所得税费用净利润存货1000080002000500150001000②50①800②500010001000800递延所得税资产①10005000①2008000800500应交税费5005085000-50表6合并报表工作底稿(简示)高级财务会计东财全文共413页,当前为第100页。高级财务会计课程组101(一)第一类抵消分录

第四类抵销分录抵消内部固定资产交易的影响抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其产生过程借:固定资产——累计折旧[当年多提折旧]

贷:管理费用等抵消当年按未实现利润计提的折旧费借:营业收入[内部交易销售收入]

贷:营业成本[内部交易销售成本]

固定资产——原价[内部交易未实现利润]交易当年高级财务会计东财全文共413页,当前为第101页。高级财务会计课程组102(一)第一类抵消分录

抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其对期初未分配利润的影响借:固定资产——累计折旧[当年多提折旧]

贷:管理费用等抵消当年按未实现利润计提的折旧费借:未分配利润——期初贷:固定资产——原价[内部交易未实现利润]交易以后各年抵消以前年度累计按未实现利润计提的折旧费借:固定资产——累计折旧[以前年度累计多提折旧]

贷:未分配利润——期初引申报废期间如何进行相关抵消处理高级财务会计东财全文共413页,当前为第102页。高级财务会计课程组103一、基本原理

二、编制方法第五节股权取得日后的合并利润表和合并所有者权益变动表主要知识点主要抵消分录的编制原理少数股东损益的列报合并净利润的理解高级财务会计东财全文共413页,当前为第103页。高级财务会计课程组104一、基本原理合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础,在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对单独利润表的影响后,由母公司编制。注意合并所有者权益变动表的数据与合并资产负债表、合并利润表有关的抵消分录的关系合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础,在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对单独所有者权益变动表的影响后,由母公司合并编制。

高级财务会计东财全文共413页,当前为第104页。高级财务会计课程组105二、编制方法与内部债权及内部交易资产有关的坏账损失或资产减值损失的抵销内部存货交易对营业收入、营业成本的影响以及存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销内部固定资产交易产生的固定资产原价中包含的未实现利润以及按未实现利润计提的折旧的抵销内部债券投(融)资所发生的当年投资方利息收益与筹资方利息费用的抵销内部股权投资的投资收益、子公司利润分配的抵销工作底稿的合并设置注意以下关于抵消分录的分类与前面连续排序主要抵消分录:高级财务会计东财全文共413页,当前为第105页。高级财务会计课程组106第五类抵销分录抵消内部债券投资收益和筹资费用抵消分录:借:投资收益[内部债券投资的利息收益]

贷:财务费用[内部债券融资的利息费用][例8]资料:A公司是乙公司的母公司;A公司年初按100000元的价格购入甲子公司同日按面值发行的三年期债券,该债券利率为6%,每年末付息一次;A公司准备长期持有债券;本年债券利息已付;其他资料略。A公司在合并报表工作底稿中的抵消分录:抵消投资收益和筹资费用:借:投资收益6000[6000=100000×6%]

贷:财务费用6000抵消内部债权债务:借:应付债券100000

贷:持有至到期投资100000高级财务会计东财全文共413页,当前为第106页。高级财务会计课程组107第六类抵销分录抵消内部股权投资收益及子公司利润分配抵消分录:借:投资收益少数股东损益未分配利润——期初贷:提取盈余公积应付普通股股利未分配利润——期末[子公司当年净利润×母公司持股比例][子公司当年净利润×少数股东持股比例][子公司期初未分配利润][子公司当年分配数][子公司年末未分配数]为什么要对子公司的利润分配进行抵消?为什么要抵消子公司的期初未分配利润?如何确定并报告少数股东损益?第一类、第六类抵消分录可否合并?如何理解合并未分配利润项目的含义?重点思考高级财务会计东财全文共413页,当前为第107页。高级财务会计课程组108[例9]第一类、第六类抵消分录综合举例——合并当年借:投资收益16

少数股东损益4

贷:提取盈余公积2

应付普通股股利5

未分配利润——期末13借:股本100

盈余公积2

未分配利润——期末13

贷:长期股权投资92

少数股东权益23借:长期股权投资12

贷:投资收益12成本法调整到权益法2007年合并报表工作底稿中的有关调整与抵消分录第一类抵消分录第六类抵消分录资料:股本为200万元的母公司2007年初出资80万元对甲子公司进行股权投资,持股比例为80%,投资时甲子公司股东权益为100万元(均为股本);投资当年甲子公司实现净利润20

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