研发支出资本化和费用化的区别

研发支出资本化和费用化的区别

在实务操作中，对讨论开发支出的资本化／费用化问题，应依据何种思路入手分析？

背景：

1、《企业会计准则第6号——无形资产》第七条规定：“企业内部讨论开发项目的支出，应当区分讨论阶段支出与开发阶段支出。讨论是指为猎取并理解新的科学或技术学问而进行的独创性的有方案调查。开发是指在进行商业性生产或使用前，将讨论成果或其他学问应用于某项方案或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。”。

该准则应用指南其次条“讨论阶段与开发阶段”对企业内部讨论开发项目的阶段划分给出了以下指引：

本准则将讨论开发项目区分为讨论阶段与开发阶段。企业应当依据讨论与开发的实际状况加以推断。

（一）讨论阶段

讨论阶段是探究性的，为进一步开发活动进行资料及相关方面的预备，已进行的讨论活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。

比如，意在猎取学问而进行的活动，讨论成果或其他学问的应用讨论、评价和最终选择，材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的讨论，新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择等，均属于讨论活动。

（二）开发阶段

相对于讨论阶段而言，开发阶段应当是已完成讨论阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。

比如，生产前或使用前的原型和模型的设计、建筑和测试，不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建筑和运营等，均属于开发活动。

该准则第八条规定：“企业内部讨论开发项目讨论阶段的支出，应当于发生时计入当期损益”。

2、该准则第九条规定：“企业内部讨论开发项目开发阶段的支出，同时满意下列条件的，才能确认为无形资产：（一）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；（二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；（三）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有力量使用或出售该无形资产；（五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够牢靠地计量。”

该准则应用指南第三条“开发支出的资本化”对准则第九条中的五项标准给出了进一步解释：

依据本准则第八条和第九条规定，企业内部讨论开发项目讨论阶段的支出，应当于发生时计入当期损益；开发阶段的支出，同时满意下列条件的，才能确认为无形资产：

（一）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。

推断无形资产的开发在技术上是否具有可行性，应当以目前阶段的成果为基础，并供应相关证据和材料，证明企业进行开发所需的技术条件等已经具备，不存在技术上的障碍或其他不确定性。比如，企业已经完成了全部方案、设计和测试活动，这些活动是使资产能够达到设计规划书中的功能、特征和技术所必需的活动，或经过专家鉴定等。

（二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图。

企业能够说明其开发无形资产的目的。

（三）无形资产产生经济利益的方式。

无形资产是否能够为企业带来经济利益，应当对运用该无形资产生产产品的市场状况进行牢靠估计，以证明所生产的产品存在市场并能够带来经济利益，或能够证明市场上存在对该无形资产的需求。

（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有力量使用或出售该无形资产。

企业能够证明可以取得无形资产开发所需的技术、财务和其他资源，以及获得这些资源的相关方案。企业自有资金不足以供应支持的，应能够证明存在外部其他方面的资金支持，如银行等金融机构声明情愿为该无形资产的开发供应所需资金等。

（五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够牢靠地计量。

企业对讨论开发的支出应当单独核算，比如，直接发生的研发人员工资、材料费，以及相关设备折旧费等。同时从事多项讨论开发活动的，所发生的支出应当根据合理的标准在各项讨论开发活动之间进行安排；无法合理安排的，应当计入当期损益。

但是，虽然有上述规定和指引，但这些规定和指引都属于高层次的原则性指导。在实务操作中，讨论阶段和开发阶段的划分，以及开发支出资本化开头时点的确定，都涉及高度主观、简单的专业推断，且与企业所属行业的特性亲密相关。如何在会计、审计实务操作中恰当运用这些规定和指引，对企业管理层和注册会计师都颇具挑战性，不同企业之间、企业与注册会计师之间就这一问题的推断消失重大差异的状况并不少见。

本问题旨在给出此问题的一般分析思路，并非直接给出能否资本化或费用化的推断结论。

解答：

依据《企业会计准则第6号——无形资产》及其应用指南和讲解，以及其他相关规定，讨论开发支出资本化的一般分析思路可表述如下：

一、研发支出资本化需要企业和注册会计师审慎地作出估量和推断,依据会计准则的相关规定作出处理。

在详细运用《企业会计准则第6号——无形资产》及其应用指南和讲解对讨论开发支出的资本化／费用化处理所给出的原则性推断标准时，应依据企业和研发项目的详细状况，对比上述标准进行逐条具体分析，以确定是否满意资本化条件。这涉及到对技术可行性、将来经济利益流入的可能性以及经济利益的大小、后续开发所需的技术、财务资源及其他资源的可获得性等多方面的估量和推断，因此主观程度相当高，是公认的高风险会计、审计领域。企业和注册会计师在对上述问题作出估量和推断时，应当遵循谨慎性原则，并留意充分利用相关行业专家（包括独立的行业专家和必要时利用管理层的专家的工作）的工作。

企业在推断某项开发支出是否符合《企业会计准则第6号——无形资产》及其应用指南和讲解所规定的资本化条件时，应当遵循谨慎性原则，在猎取充分、适当的证据的基础上，对技术可行性、将来经济利益流入的可能性以及经济利益的大小、后续开发所需的技术、财务资源及其他资源的可获得性等方面，审慎地作出估量和推断。

假如在对全部可获得的信息进行综合评估和考量之后，企业认为已可就该项开发支出符合《企业会计准则第6号——无形资产》及其应用指南和讲解规定的资本化条件猎取充分、适当的证据，则该项支出应根据会计准则的相关规定予以资本化。

二、推断研发支出资本化／费用化的思路

此类问题的争论目的是确定研发支出的资本化期间，因此应采纳的思路：首先明确截至目前是处于准则规定的讨论阶段还是开发阶段，假如已经进入开发阶段的，则进一步争论确定讨论阶段和开发阶段的分界点；其次，列出讨论开发进程中的若干主要节点，再对比《企业会计准则第6号——无形资产》第九条及其相关应用指南的规定，分析应当以哪一个时点作为资本化的开头时点（即，从哪一个时点开头，可以认为该研发项目已经完全符合了资本化条件）。

三、研发支出资本化更依靠企业建立规范的内部管理制度

企业何时进行研发费用资本化关键是对何时进入开发阶段，以及何时开头满意资本化条件的时点因素推断。所以不能仅仅依据一份立项报告就把全部支出予以资本化。假如企业研发项目管理比较混乱或者不够规范，则很难供应充分、适当的证据将研发费用资本化处理。立项报告并不是唯一的证据，而且立项报告本身的说服力也比较弱（存在有关人员为了促成立项或者取得财政支持资金而夸大经济效益的可能性），必需留意猎取其他方面的证据。

对于研发费用资本化的开头时点问题，注册会计师在必要时应当与研发部门的负责人和主要技术人员访谈。实务中，对于何时结束讨论阶段进入开发阶段，以及开发支出开头资本化的时点的问题，都是需要研发部门共同参加打算的。另外，该公司是否已经建立了研发项目的流程和管理制度，尤其是把整个研发过程分解为若干阶段，规定每一阶段的工作目标和内部验收通过的条件，只有上一阶段完成验收后才能进入下一阶段？假如有此类制度，则此类制度的规定和实际执行状况的分析可以作为可资本化的开头时点的确定参考。

企业在其自己的研发支出财务管理方法中，假如已对资本化条件作出了一些规定，则注册会计师应在此基础上进一步分析该规定是否符合准则要求，并对“将什么时候作为资本化的开头时点”这一点给出明确的答案，并对此给出充分的有说服力的理由予以佐证。

另外，就讨论阶段和开发阶段的划分、开发支出资本化时点的确定问题，注册会计师应当了解行业内的通常做法，必要时可以询问行业内的专家，以对企业做法的合理性加以佐证。

注册会计师应关注公司是否已经根据《企业内部掌握应用指引第10号——讨论与开发》等相关规定，建立了规范的讨论开发项目的内部管理和内部掌握制度，对讨论开发项目的流程（关键路径）、每一阶段的任务和目标、每一阶段的开头和完成标志、完成每一阶段后进入下一阶段前应当经过的评审和审批、每一阶段应完成的内部管理文档等问题作出详细规定。如有，可以在测试其实际执行的有效性的基础上，依据相关制度确定讨论和开发阶段的划分，以及开发支出资本化时点的确定等供应依据。假如认为以讨论开发流程中的某一时间节点作为开发支出资本化时点是合适的，则注册会计师应当对这一时点已经同时满意《企业会计准则第6号——无形资产》第九条规定的五项条件进行逐条具体分析，得出均已满意的结论，作为认定资本化开头时点的依据。

对于目前是否已经同时满意资本化五项条件的问题，注册会计师在审计工作底稿中记录分析和推断过程时，应留意对比无形资产准则应用指南和讲解中对该五项条件的进一步解释，相应修改文字表述，使文字表述能够直接针对准则的应用指南和讲解中的进一步解释中所提出的各项问题，以提高证明力。

四、有关讨论开发支出的范围、摊销年限和减值测试

讨论开发支出的范围，可借鉴《关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》（财企194号）的规定确定。可对比该文件的规定，分析各项相关支出是否属于研发费用的范围之内。（请留意，这个文件是关于研发支出财务管理方面的规定，与高新技术认定中的研发支出范围（国科发火32号、195号文）和企业所得税法下的加计扣除规定（财税119号、国家税务总局公告97号等）均存在差异，这三套标准是相互独立的，不能相互替代）。

依据《企业会计准则第6号——无形资产》第十七条规定：“使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止”。资本化支出的摊销年限，可以看当时项目立项时的内部可行性讨论报告等资料，结合项目开头后技术的进展确定该技术的使用寿命，并定期复核该项会计估量，必要时进行会计估量变更。公司内的研发、技术等部门对此问题的意见很关键。

依据《企业会计准则讲解（2024）》第129页表述，“对于尚未达到可使用状态的无形资产，由于其价值通常具有较大的不确定性，也应当每年进行减值测试”，因此，对于尚未完成研发活动的资本化开发支出，应当和商誉、使用寿命不确定的无形资产一样，无论是否消失减值迹象，均在每年定期进行减值测试。

五、实务中常见的熟悉误区

误区1：认为只要研发项目最终获得胜利，其前期发生的研发支出就都可以资本化

如前所述，企业应当在讨论开发支出实际发生时，依据当时所处的状态和状况，以及当时可猎取的信息，对于该支出是否满意资本化条件进行评价和推断，这涉及站在相关研发支动身生时点的立场上，对将来研发项目能否最终胜利及产生效益作出合理、谨慎的估量。这也是会计估量作出的一般原则。众所周知，任何会计估量都不应受“后见之明”影响，即不能依据某个涉及会计估量的事项的最终结果，来推翻以前年末或期末资产负债表日所作出的、就当时状况和可获得的信息而言属于合理的会计估量。《企业会计准则讲解（2024）》第107页也明确指出：“值得强调的是，内部开发无形资产的成本仅包括在满意资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和，对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入损益的支出不再进行调整”。

但是，在实际操作中，存在依据最终的研发项目结果对以前年度作出的资本化／费用化会计处理进行追溯调整的状况，在IPO、发债等涉及多个年度或期间的申报财务报表编制和审计过程中尤其多见。这里需要强调的是：此类多期报表的编制和列报，只是转变了数据的排列方式，但并不影响其中所含的各年度或期间的会计确认和计量原则，不应由于采纳了不同的列报方式而导致该报表报告期内的确认和计量原则不同于该报表报告期之前或之后就同一类型事项所采纳的确认和计量原则，否则就违反了一贯性原则。

误区2：在推断开发支出资本化结束时点时，过于看重猎取政府等外部机构颁发的权属证书、认证证书等

开发支出停止资本化的时点与无形资产开头摊销的时点（假设该项无形资产属于使用寿命有限的无形资产，下同）应当是连接的，即：当某个研发项目的研发成果达到可供使用状态时，应当停止其开发支出的资本化，与此同时将相应的“开发支出——资本化支出”科目的余额转入“无形资产”核算，相应地开头摊销。这里的“研发成果达到可供使用状态”，通常是指具备了投入正常经营过程中的商业化生产的条件，即实现原先该研发项目立项时要求实现的技术和经济目标，可持续、稳定地应用于正常生产经营过程，具备了商业化应用的条件。是否达到这一状态的推断，可以与《企业会计准则第17号——借款费用》第十三条所列的推断符合资本化条件的资产达到预定可使用或可销售状态的标准相参照和类比，即更关注该研发项目本身的技术状态，以及为本企业带来将来经济利益流入的实质力量。

猎取政府等外部机构颁发的权属证书、认证证书等，是实务中许多研发项目都会经受的环节，但获得外部机构颁发的此类证书，通常只是表明企业对这些研发成果的权属获得法律的承认和爱护，不能等同于对研发成果的技术成熟度和效益性的证明。在实务操作中，既有此类证书的猎取晚于研发成果可供使用的例子（如一般状况下创造专利从申请到获得专利证书可能要数年时间），也有相反的例子（如企业基于学问产权爱护的考虑，对尚未成熟的研发中技术抢先申请专利爱护，以阻挡竞争对手介入），因此不能仅仅依据权属证书、认证证书等外部证明文件的猎取作为停止资本化和开头无形资产摊销的标志。

误区3：混淆“企业内部讨论开发项目”和“基于客户合同的受托讨论开发项目”的界限

《企业会计准则第6号——无形资产》第九条及其应用指南和讲解中给出的研发支出资本化／费用化模型，是针对企业内部的讨论开发项目，即企业在尚无客户合同的状况下，基于自身对市场需求、技术趋势的推断而打算启动的研发项目。这类研发项目的典型例子是软件开发企业对通用软件的开发，其最显著的特征是“先有产品、后有客户和合同”。此类研发项目的支出，由于在发生时没有对应的客户合同，不能作为任何一个客户合同的直接成本，因此对不满意资本化条件的研发支出不能计入营业成本而应计入管理费用。

除了此类内部研发项目以外，企业还有另一类常见的研发项目，即“基于客户合同的受托讨论开发项目”，典型例子是软件开发企业依据特定客户的需求为其定制开发专用软件。这类研发项目的特征是“先有客户和合同，再有产品”。此类受托研发业务的合同往往商定研发成果形成的学问产权归托付方全部，受托方对该成果无自主支配权；或者其研发成果具有高度专用性，仅可由托付方使用，该合同结束后的后续市场前景不明；在某些状况下即使能够形成具有通用性的技术储备，也由于难以区分此类通用技术储备研发的直接成本和该受托研发项目的其余合同成本的界限，而导致无法对其中所包含的通用技术储备研发支出根据“内部讨论开发项目”进行单独归集和核算；所发生的研发支出均可有直