人力资源会计的理论基础地位和作用

1人力资源会计是会计学研究的一门新学科，是知识经济发展的需要，是组织人力资源成本与价值进行计量和报告的一种会计程序和方法，对促进市场经济繁荣和发展具有十分重要的现实意义。

一、人力资源会计的理论基础

早在20世纪60年代的美国蜜西根大学郝曼森教授首次提出人力资源会计的基本理论，为进一步研究人力资源会计的发展提供了理论基础和实践经验。人力资源是社会发展的重要因素，人们逐步认识到只有对各项人力资源管理和发展进行准确的计量与核算，为正确地作出合理的经济分析与评价提供依据，从而为人力资源会计的发展创造了条件。因此，人力资源会计是把人力资源作为社会或企业的人力资产，对其成本和价值进行计量；对其供给与需求进行预测；对其投资效益进行分析，作出人力资源投资决策。

二、人力资源会计在市场经济中的地位和作用

人力资源会计在会计领域中占有重要的地位和作用。特别是在市场经济条件下，人力资源会计重点研究社会经济环境变化，收集和整理会计信息资料，为合理组织劳动力的消耗提供依据，使企业拥有和控制人力资源的内在潜力，加大人力资源价值的运用与开发力度，有利于社会竞争推向人力资源竞争的新局面。

（1）为企业管理层提供人力资源决策方案。企业人力资源应具备“质”和“量”的最大效益化，特别是在企业改制过程中，企业减员增效，提高了人力资源潜在能力，对避免减员增效造成人力资源重置成本有着重要的意义。

（2）为企业所有者和债权人提供正确决策。人力资源会计可以使企业所有者和债权人全面了解分析企业人力资源状况、财务状况及其投资效果，正确分析企业资产中人力资源与总资产的比例，有利于企业经营活动出现稳步协调发展的新格局。

（3）为政府有关部门提供反应企业履行社会责任情况的信息。政府有关部门和社会公众不仅要求披露企业财务状况和经营效果，还要求披露企业履行对社会责任情况。由于企业经营目标是提高经济效益，同时还要维护社会经济秩序和各行业相互协调发展，而人力资源的合理运用是企业履行社会责任的一个重要方面。

三、加强人力资源会计的核算工作

人力资源会计是社会知识经济发展的必然要求，加强人力资源会计的核算工作应逐步纳入日常整个会计核算体系，一是人力资源财务会计，应遵循“凭证—帐簿—报表”基本核算模式，对人力资产和人力资本进行价值核算；二是人力资源管理会计，主要考虑企业在人力资源管理上解决特定因素的需要，制定相关的财务制度和核算办法，充分发挥人力资源会计在经济建设中的积极作用。

（一）人力资源会计的核算对象

人力资源会计的核算对象是人力资源，包括人力资产和人力资本以及相关的计价标准和帐务处理。人力资产是人力资源的占有方式，人力资本是人力资源的来源形式。人力资产是以劳动者为显著标志，为社会和企业带来经济效益，从其价值构成因素，是通过活劳动消耗，取得成本、发展成本、离职成本及新增价值四部分，构成人力资产成本。人力资产成本，实质上是企业对人力资产的投资，以人力资产的折旧方式补偿费用的支出，形成再生产能力，主要体现在支付人员工资及福利费用等形式，对于新增价值，主要反映社会效益的大小，体现在上缴税费和实现的利润。因此人力资本是与人力资产形成对应关系，替代劳动力所有权投入，形成企业资金来源，确立劳动者在经济组织中的应有地位。

（二）人力资源会计的核算内容及帐户设置

1、人力资产的核算。人力资源是会计实体的一项资产，为取得人力资源，会计实体将发生一些费用支出，但不是所有的费用支出都构成资产，只有资本性费用支出才能构成资产，按会计核算要求，作为资产入帐。对于维持人力资源的支出作为当期费用，计入当期损益。人力资源成本需要采取不同的计价标准进行计价。一是按历史成本计价，将单位取得和开发人力资源所发生的实际支出，通过汇集、分配程序，作为入帐价值。二是按重置成本计价，就是使用的人力资源所发生的支出，包括个人重置成本和职位重置成本。个人重置成本是重新取得或培训与在职职工的技术水平、业务素质和工作能力所发生的费用；职位重置成本是从职位角度出发，取得符合特定工作岗位所发生成本的费用。

因此人力资源会计与现行财务会计在计价原则上应保持一致。对于人力资产的核算包括人力资产的形成，人力资产的摊消，人力资产的增值与减值，人力资产的处置等，应在资产项下增设人力资产类，单独进行核算，应设置以下几个账户：

①“人力资产”帐户。主要反映人力资产的增减变动情况，借方为人力资产的增加，包括资本投入，以实际成本入帐；贷方为人力资产的减少，包括辞职、退休、死亡等造成的人力资产的减少，以实际成本出帐，余额表示人力资产的历史成本或重置成本。例如以智力作为资本投资，其会计分录为：

借：人力资产———智力投资

贷：人力资本

又如通过招聘等手段取得人力资产，其会计分录为：

借：人力资产———取得成本

贷：现金（银行存款、应付工资）

②“人力资产折耗”帐户。包括有形损耗和无形损耗，本帐户是人力资产帐户的备抵调整帐户，其供方为员工核销的人力资产累计摊销额，其贷方为按一定比率计算的人力资产摊销额。余额为累计摊销额。人力资产的摊销额可根据人力资产形成的价值计算摊销率。当计算出人力资产摊销额时，应作为当期费用处理。会计分录为：

借：管理费用

贷：人力资产折耗

2、人力资本的核算。随着现代科学技术的发展，高智力劳动所起的作用越来越大，企业的经营者和技术管理人员享有企业所有权。当经营者、科技人员、创造的价值能够计量，并使智力投资者拥有部分所有权，否则单位就很难发展。在智力投入资本的情况下，在会计核算的体系中应设置“人力资本”帐户，属于所有者权益类，主要核算投资者的资本价值，反映和监督投资者投入资本的增减变动情况，以保证人力资本的完整性和正确性，防止随意变更人力资本，该帐户的贷方为投资者投入资本的价值，借方为减少的注册资本的数额，期末余额表示投资者实际投入的资本数额。该帐户应设置明细科目。

①当企业收到人力资本时，其会计分录为：

借：人力资产

贷：人力资本

②当企业减少人力资本时：

借：人力资本

贷：人力资产

四、目前影响运用人力资源会计的主要因素

1．人力资源会计在计价上还有一定难度。人力资源计价有成本法和价值法两种，当人力资源成本取得的成本资产化，按受益期冲消当期收益时，易忽视人力资产的收益功能，从帐面上不能体现出活劳动所创造的价值；人力资源价值较能真实反映人力资源的实际成本，但目前的计价方法还不能预测未来的收益或报酬，操作起来还受到客观条件的限制。

2．受到传统价值观念的约束。在经济学的范畴中，劳动力视作一般商品看待，忽视自身价值观念，认为只花钱不创造利润的人力资源，在传统观念上还依然存在，在改革开放运作中，应建立一个良好的运行机制，在企业内部建立经营管理和会计核算体系，为推动人力资源会计的发展奠定基础。

3．现行会计核算不适应。目前企业现行会计核算方式已趋于规范化，因此推动人力资源会计的发展，要经历一个“新与旧”“革与制”的过程，随着时代的进步和发展，根据利益分配原则的要求，对人力资源会计的发展创造必要的条件。

五、推行人力资源会计应解决的几个问题

1．提高认识，更新观念。目前现行会计制度，在某种程度上劳动者失去了分配剩余价值的资格，积极性受到挫折，同时对人力资源要有计划的进行投资，要树立长远发展目标，预测未来的经济效果，同时要克服追求短期利益的观念。

2．重视人力资源投资，提高职工素质。据有关资料显示，我国企业具有高、中级技术人员所占比重很低。加大人力资源投资、提高人员素质，是当前急需解决的重大问题。加强人力资源开发利用，是当前形势发展的需要。

3．完善用人机制。企业经济效益的高低与用人机制情况有直接的关系，但目前有的企业不重视人才培养和投入，要改变目前情况，首先是发挥职工潜在能力；其次是重视人力资源的开发和管理，加快人力资源会计在企业管理中的运用。

4．发展和完善人力资源市场。人力资源市场对人力资源会计的发展有重要意义。一是完善人力资源市场可提供一个合理的人才市场价格，为会计核算提供依据；二是完善人力资源市场促使人才自由流动；三是加强人才市场管理，为企业提供人力资源信息渠道。摘要：人力资源会计是计量人力资源、提供人力资源信息的一种会计程序和方法，是会计的一个新领域。其关键点是人力资源会计计量模式问题。理论界提出不少计量的方法，其中比较有代表性的是成本法和价值法。围绕人力资源会计的计量问题进行讨论，以期规范人力资源会计的数据质量，使其符合报表信息要求。

关键词：人力资源；计量；成本法；价值法

一、人力资源会计的计量划分与使用范围

人力资源会计的计量是为了掌握人力资源的现状和劳动情况，从而为其以后的账务处理、价值管理以及最终提供完整的会计信息打下基础。人力资源会计的计量内容有广义和狭义之分。狭义的人力资源会计的计量内容是指用货币对人力资源的成本和价值进行计量。广义人力资源会计的计量是指用货币作尺度对人力资源成本和价值的确认、测定，也包括用非货币方法对人力资源及其组织的现状、趋势，从心理的、行为的、思想的、作风的各方面的综合素质进行必要的分析、推测、鉴定与评价等定性量度。

对人力资源成本和价值用货币进行计量，是人力资源会计计量的主要内容。主要包括：一是对人力资源取得成本、开发成本入账金额的确定，对某时点资产负债表上人力资源投资余额的计价；二是对每一时期人力资源投资摊销额、损失额的计量，从而确定列入企业损益表的金额；三是对企业拥有的人力资源价值的计价。

人力资源的综合素质是指具有劳动能力的人及群体的身体素质、知识构成、道德水准、工作动机、进取态度等影响人力资源质量的特征。严格意义上说，人力资源综合素质的计量属于人事管理或人力资源管理的范畴。但由于人力资源综合素质会直接影响到人力资源投资的数量和人力资源创造价值的数量，且还涉及到管理会计所用的部分信息，所以，在本文中予以说明以引起重视是完全必要的。另外，非货币性计量对一些无法用货币尺度衡量的会计事项采用实物量度、劳动量度以及其他诸如打分、问卷等定性量度的方法，能弥补采用货币量度所提供的信息不足的缺点，使会计的量度更加多维，所提供的会计信息更加全面、完整。

鉴于会计报表信息的货币性准入标准，笔者认为，人力资源入账价值与财务报表列示价值宜从狭义角度进行，以人力资源成本和价值的货币计量；人力资源涉及的报表附注内容宜从广义角度出发，披露人力资源构成要素的重要、可验证信息。

二、人力资源会计的计量方法

（一）人力资源会计成本法

人力资源成本是指取得或重置人员而发生的费用支出，包括人力资源的取得成本和人力资源的重置成本。人力资源的历史成本是为取得和开发人力资源而付出的代价，而重置成本则是目前重置人力资源应该付出的代价。人力资源成本会计是以企业对人力资产的投资为基础逐期累计计量人力资产的成本价值，同时，将人力资产成本价值按照人力资源的使用期间进行的摊销作为企业生产经营的产品成本或劳务成本，记录人力资产的累计摊销价值，待人力资产退出企业时将两者相抵，余额就是企业人力资产为企业创造的收益或带来的损失。

人力资源会计成本法的优点主要体现在：一是获取的数据较为客观、可靠和稳定。二是市场经济条件下，通过公平竞争所形成的人力资源价格能较大程度地贴近人力资源的价值。三是人力资源会计须融入现行会计体系，根据目前会计制度，无形资产的计量是按实际取得成本计量的，人力资源属于无形资产，也应按实际成本来反映。四是将人力资源作为一项会计要素进行计量，弥补了传统会计只计算物力资产，见物不见人的缺陷。弊端主要有：一是账面上人力资产的价值并不能代表劳动者所创造的新价值，仅凭会计信息无法判断不同人力资源的经济价值。二是不同单位对人力资源的评价标准是不一样的。信息在不同单位之间缺乏可比性。

（二）人力资源会计价值法

人力资源价值分为补偿价值（或交换价值）和剩余价值两部分。补偿价值体现为支付给人力资源所有者即劳动者的工资报酬（包括工资、奖金、福利费等，下同），它是对劳动者参与组织活动过程中所消耗的脑力和体力的补偿。剩余价值是劳动者的剩余劳动所创造的那部分价值。此外，人力资源价值还可分为基本价值（自然人力所具有的价值）和变动价值（投资后增值），个体价值和群体价值。

人力资源价值会计应当反映人力资源的完全价值，既要反映补偿价值，也要反映剩余价值；既要反映基本价值，也要反映变动价值；既要反映群体价值，也要反映个体价值。

人力资源会计价值法的优点表现为，主要是相关性强，能够避免成本法低估人力资源价值的弊端，使会计报表使用者不会因为实物资产低而低估单位价值，同时也能促使企业管理当局更注重于人力资源的开发和投资。

从缺点看，主要有：一是预测的主观性导致预测结果因人而异，不吻合会计的稳健主义原则。二是采用的方法比较晦涩难懂、费时费力。

（三）成本法和价值法的综合运用

人力资源会计计量的二重性指的是人力资源成本会计法与价值会计法的综合运用。从目前的理论研究与实践成果看，综合运用这两种方法可以取长补短，更为科学合理地计量人力资源的实际价值，从而较好地解决人力资源会计计量中存在的问题。

1.从时间上看，人力资源的成本会计与价值会计方法是人力资源会计的两个阶段，成本会计注重过去和当前，价值会计注重今后和未来。综合运用两种会计计量方法，可以从时间上把两种方法联接起来，全过程计量与反映人力资源的投入与产出。删由2枯.印从投测入产专出看吉，成狗本会口计注美重投肾入，代承认删既成搁事实吊；价卖值会马计注催重未唇来产然出。练综合毛运用酬两种测方法籍可以权从不施同角亡度反衔映与阶计量脊人力狼资源疼。成纹本法朱从人超力资始本投场入的礼角度坑反映莲人力快资源啦的价脖值；怒价值兵法从轿产出奏的角矮度计税量与奇反映舌人力齿资源负的价笔值。限不同魂角度愁可以坊更加资全面旷准确雪地反捷映人银力资吼源的缠价值顷。碗

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