企业会计管理知识准则及财务报表

企业会计准那么33号——合并财务报表总那么合并范围合并程序披露1制定背景〔1〕?企业会计制度?、?金融企业会计制度?〔2〕?合并会计报表暂行规定?财会字[1995]11号〔3〕?关于合并会计报表合并范围请示的复函?财会二字[1996]2号〔4〕?关于执行具体会计准那么和〈股份会计制度〉有关会计问题解答?财会字[1998]66号〔5〕?关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函?财会函字[1999]10号〔5〕?关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函?财会函字[1999]10号〔6〕?关于执行<企业会计制度>和相关会计准那么有关问题解答?财会[2002]18号〔7〕?关于执行<企业会计制度>和相关会计准那么有关问题解答?财会[2003]10号2制定背景总那么〔一〕谁应当编制合并财务报表〔二〕合并财务报表的种类合并范围〔三〕合并财务报表合并范围确定根底〔四〕合并财务报表的合并范围合并程序〔五〕母公司编制合并报表的前提准备〔六〕子公司编制合并报表的前提准备〔七〕合并财务报表的编制方法〔八〕合并财务报表的披露其他〔九〕对特殊目的主体的合并3〔一〕谁应当编制合并财务报表合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业(或主体)。子公司，是指被母公司控制的企业。母公司应当编制合并财务报表。

4〔二〕合并财务报表的种类1、合并资产负债表2、合并利润表3、合并现金流量表4、合并所有者权益〔或股东权益〕变动表5、附注5〔三〕合并财务报表合并范围确定根底强调控制实质合并财务报表的合并范围应当以控制为根底加以确定。控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。确定合并范围，更应当强调实质重于形式原那么，综合考虑所有相关事实和因素进行判断，如考虑被投资单位各个投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权等因素。6表决权比例标准

母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，说明母公司能够控制被投资单位，但是，有证据说明母公司不能控制被投资单位的除外。7

80%

P公司

S公司

80%30%90%

70%30%

P公司

S1公司

S2公司S4公司S3公司8实质控制标准〔1〕通过投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。〔2〕根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。〔3〕有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。〔不包括独立董事〕〔4〕在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。9

潜在表决权标准

在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。10〔四〕合并财务报表的合并范围1、应当纳入合并财务报表合并范围的被投资单位母公司应当将其控制的所有子公司〔含特殊目的主体等〕，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均应当纳入合并财务报表的合并范围。2、母公司不能控制的被投资单位不应当纳入合并财务报表合并范围。原采用比例合并法核算的合营企业，应采用权益法核算。11合并范围发生变化合并范围发生变化：原暂行规定，在母公司编制合并会计报表时，以下子公司可以不包括在合并会计报表的合并范围之内：

〔１〕已关停并转的子公司；

〔２〕按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；

〔３〕已宣告破产的子公司；

〔４〕准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司；

〔５〕非持续经营的所有者权益为负数的子公司；

〔６〕受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。?关于合并会计报表合并范围请示的复函?〔财会二字[1996]2号〕依据重要性原那么，对于子公司的资产总额、销售收入及当期净利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数的10%时，该子公司可以不纳入合并范围。同时规定，对于银行和保险业等特殊行业的子公司，可以不纳入合并范围。本准那么将母公司控制的所有子公司都纳入合并范围，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司均纳入合并范围，合并财务报表反映由母公司和所有子公司构成的企业集团的财务状况和经营成果。所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。12变化：?企业会计制度?第一百五十八条规定，企业在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并法予以合并。?国际会计准那么第27号?没有比照例合并法作出明确规定，?国际会计准那么第31号——合营中的权益?规定对联合控制主体可以采用比例合并法或权益法，美国对合营业企业采用权益法核算。此外，国际会计准那么理事会目前也在讨论比例合并法的存废问题。本准那么取消了比例合并法，主要是考虑控制实质上意味着只有一方能够对另一方实施控制，按照合同约定同受两方或多方控制的合营企业不完全符合合并财务报表控制的定义，也就是说，按比例合并的这局部被投资企业的资产、负债、所有者权益以及损益和现金流量等，实际上母公司单方面是控制不了的，合并进来没有实际意义，因此，不应将这种联合控制主体按比例纳入合并财务报表的合并范围。原采用比例合并法核算的合营企业，应采用权益法核算。13〔五〕母公司编制合并报表的前提准备合并程序合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为根底，根据其他有关资料，对子公司的长期股权投资按照权益法调整后，由母公司编制。企业合并中形成母子公司关系的，母公司应当设置备查簿，记录企业合并中取得的子公司各项可识别资产、负债及或有负债等在购置日的公允价值，期末编制合并财务报表时，应当按照购置日确定的各项可识别资产、负债及或有负债的公允价值为根底对子公司的财务报表进行调整。〔准那么20号企业合并第15条〕会计政策：统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。?暂行规定?差异不大且对财务状况和经营成果影响不大时，可忽略；新准那么未规定会计期间：统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致14〔六〕子公司编制合并报表的前提准备合并程序1、应当向母公司提供财务报表；2、采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额；3、与母公司不一致的会计期间的说明；4、与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料；5、所有者权益变动的有关资料；6、母公司编制合并财务报表所需要的其他资料。15企业会计准那么33号——

合并财务报表合并程序主体观(1)在组建母子公司联合体过程中因收购兼并形成的资产、负债升

(贬)值及商誉，应全部予以合并和摊销；(2)母子公司之间的交易及其末实现损益，应全部予以抵销；(3)在合并资产负债表上，母公司末实际拥有的所有者权益反映为少数股东权益，作为合并所有者权益的一个工程单独列示；(4)少数股东在子公司应分享的损益，视为合并净收益在不同股东之间的利润分配，而不作为合并净收益的一个减项。母公司观(1)子公司的资产、负债、净资产、收入和费用100%予以合并；编制合并会计报表时，子公司的净资产及相关资产和负债宜用双重计价根底——本钱

(账面价值)与市价

(公允价值)。(2)资产、负债的升

(贬)值以及商誉按母公司的持股比例确认和合并；(3)集团内公司间交易及顺流交易所形成的末实现损益100%予以抵销，但逆流交易所形成的末实现损益那么按母公司的持股比例予以抵销；(4)在合并资产负债表上，少数股东权益既不作为负债，也不作为所有者权益，而是作为一个单独工程列示于负债与所有者权益之间，在合并利润表上，少数股东应享损益作为合并收益的一个扣减工程。16〔七〕合并财务报表的编制方法合并程序以母公司和子公司的财务报表为根底，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响后，由母公司合并编制，详细规定了合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表和附注的编制方法。17〔七〕合并财务报表的编制方法合并资产负债表1、长期股权投资与在所有者权益中所享有的份额应当相互抵销2、债券投资与应付债券的差额计入投资收益。3、减值准备与未实现内部销售损益相关的局部应当抵销。4、少数股东权益在所有者权益工程以下示。18〔七〕合并财务报表的编制方法合并资产负债表

1、长期股权投资与在所有者权益中所享有的份额应当相互抵销借：所有者权益份额商誉贷：长期股权投资少数股东权益 借：长期股权投资减值准备贷：资产减值损失——长期股权投资19〔七〕合并财务报表的编制方法合并资产负债表债券投资与应付债券借：应付债券投资收益贷：持有至到期投资借：持有至到期投资减值准备贷：资产减值损失——持有至到期投资内部应收账款与应付账款、预收账款与预付账款、应收票据与应付票据互相抵销，同时抵销坏账准备20〔七〕合并财务报表的编制方法合并资产负债表减值准备与未实现内部销售损益相关的局部应当抵销借：主营业务收入贷：存货贷：主营业务本钱借：存货跌价准备贷：资产减值损失——存货固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部损益应当抵销21〔七〕合并财务报表的编制方法合并资产负债表少数股东权益在所有者权益工程以下示所有者权益实收资本资本公积盈余公积未分配利润少数股东权益所有者权益合计22企业会计准那么33号——

合并财务报表合并程序合并资产负债表母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数。因非同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。23企业会计准那么33号——

合并财务报表合并程序合并利润表1、少数股东损益在合并利润表中净利润工程以下示。净利润归属于母公司所有者的净利润归属于少数股东的净利润24企业会计准那么33号——

合并财务报表合并程序合并利润表2、子公司发生超额亏损25企业会计准那么33号——

合并财务报表合并程序合并利润表抵销程序与暂行规定根本相同，不同的是未确认投资损失的处理的变化。母公司观下少数股东收益、少数股东权益应按其投资比例分担未确认的投资损失，但主体观下少数股东不分担未确认的投资损失，全部由母公司负担根据投资准那么和财会函字〔1999〕10号文，母公司投资损失不确认子公司的超额亏损、合并会计报表的净利润亦不包括子公司的超额亏损，新准那么采用主体观26企业会计准那么33号——

合并财务报表合并程序合并利润表子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额应当分别以下情况进行处理：

(一)公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益；

(二)公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。27企业会计准那么33号——

合并财务报表合并程序合并利润表2、子公司发生超额亏损子公司利润表净利润：－＃＃＃合并资产负债表所有者权益未分配利润－＃＃＃少数股东权益－＃＃＃所有者权益合计28企业会计准那么33号——

合并财务报表合并程序案例：假设母投资比例80%,而子公司期初实收资本1000万，期初盈余公积200万，期初未分配利润－900万，期初净资产300万,本期亏损1200万,期末净资产-900)

29企业会计准那么33号——

合并财务报表合并程序合并利润表1、A公司投资收益会计处理分录为

借：投资收益240万元〔-300*80%〕

贷：长期股权投资——损益调整240万元

2、资产负债表合并抵消分录为

借：股本1000万元

盈余公积200万元

未分配利润–2,100万元

贷：长期股权投资0万元

未确认的投资损失-900万元

少数股东权益-0万元〔-900*0%〕

3、利润表和利润分配表合并抵消分录为

借：投资收益-240万元

少数股东收益-60万元〔-300*20%〕

未确认的投资损失-900万元

期初未分配利润-900万元

贷：未分配利润-2,100万元

30企业会计准那么33号——

合并财务报表合并程序合并利润表假设母公司不负担未确认的投资损失，存在其他关联交易〔如子公司低于本钱价销售的交易，如本钱2000万的存货以1500万出售给母公司，母公司期末对外未售出〕

1、2、3同上

4、内部交易抵销

借：主营业务收入1500

存货500

贷：主营业务本钱2000

5、由于子公司900万元〔300-1200〕的超亏损中，有500万元是以上关联交易所导致的，上述内部交易抵销分录使得合并利润表增加净利润500万元，这就形成了矛盾：超亏损的-900万元合并报表未列入，其中的500万元却增加了合并报表的净利润31企业会计准那么33号——

合并财务报表合并程序合并利润表〔确认超额亏损〕1、A公司投资收益会计处理分录为

借：投资收益240万元

贷：长期股权投资240万元

2、资产负债表合并抵消分录为

借：股本1000万元

盈余公积200万元

未分配利润–1200万元

贷：长期股权投资0万元

2、利润表和利润分配表合并抵消分录为

借：投资收益-240万元

少数股东收益-60万元

期初未分配利润-900万元

贷：未分配利润-1200万元

32企业会计准那么33号——

合并财务报表合并程序合并利润表〔确认超额亏损〕确认子公司的超额亏损

存在其他关联交易〔如子公司低于本钱价销售的交易，如本钱2000万的存货以1500万出售给母公司，母公司期末对外未售出〕

1、2、3同上4、内部交易抵销

借：主营业务收入1500

存货500

贷：主营业务本钱2000

结论：与确认子公司的超额亏损相比，当母公司不确认子公司的超额亏损时，虽然对合并报表净资产无影响，但导致母公司净利润、合并报表净利润，母公司净资产均被高估。33锦州六陆2004年报34锦州六陆2004年报35企业会计准那么33号——

合并财务报表合并程序合并利润表3、报告期内增加子公司〔1〕同一控制下企业合并〔2〕非同一控制下企业4、报告期内处置子公司36企业会计准那么33号——

合并财务报表合并程序合并利润表母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入，费用、利润纳入合并利润表。

因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司购置日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表37企业会计准那么33号——

合并财务报表合并程序合并现金流量表1、合并现金流量表补充资料可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。2、报告期内增加子公司〔1〕同一控制下企业合并〔2〕非同一控制下企业合并3、报告期内处置子公司38企业会计准那么33号——

合并财务报表合并程序合并现金流量表三、筹资活动产生的现金流量筹资收到的现金其中：子公司筹资收到的现金支付股利、利息支付的现金其中：子公司支付股利、利息支付的现金39企业会计准那么33号——

合并财务报表合并程序合并所有者权益变动表40〔八〕合并财务报表的披露

1、子公司的清单，包括企业名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例。2、母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位表决权缺乏半数但能对其形成控制的原因。3、母公司直接或通过其他子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权但未能对其形成控制的原因。414、子公司所采用的与母公司不一致的会计政策，编制合并财务报表的处理方法及其影响。5、子公司与母公司不一致的会计期间，编制合并财务报表的处理方法及其影响。

6、本期增加子公司，按照?企