合并财务报表的编制

第九章合并财务报表的编制目前一页\总数一百一十一页\编于十二点第一节调整分录的编制一、对子公司的个别财务报表进行调整

编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。1.同一控制下企业合并中取得的子公司

对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整；子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。目前二页\总数一百一十一页\编于十二点2.非同一控制下企业合并中取得的子公司

对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别外，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债及或有负债等的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债等在本期资产负债表日应有的金额。目前三页\总数一百一十一页\编于十二点目前四页\总数一百一十一页\编于十二点

调整分录（以固定资产购买日公允价值大于账面价值为例）如下：（1）投资当年

借：固定资产—原价（调增固定资产价值）

贷：资本公积

借：管理费用（当年应多提折旧）

贷：固定资产—累计折旧目前五页\总数一百一十一页\编于十二点（2）连续编制合并财务报表

借：固定资产—原价（调增固定资产价值）

贷：资本公积—年初

借：未分配利润—年初（年初累计应多提折旧）

贷：固定资产—累计折旧

借：管理费用（当年应多提折旧）

贷：固定资产—累计折旧目前六页\总数一百一十一页\编于十二点二、将对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法调整分录如下：1.投资当年（1）调整被投资单位盈利借：长期股权投资贷：投资收益（2）调整被投资单位亏损借：投资收益贷：长期股权投资（3）调整被投资单位分派现金股利借：投资收益贷：长期股权投资（4）调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）借：长期股权投资贷：资本公积——本年目前七页\总数一百一十一页\编于十二点（2）连续编制合并财务报表

①调整以前年度被投资单位盈利

借：长期股权投资

贷：未分配利润——年初

②调整被投资单位本年盈利

借：长期股权投资

贷：投资收益

③调整被投资单位以前年度亏损

借：未分配利润——年初

贷：长期股权投资

④调整被投资单位本年亏损

借：投资收益

贷：长期股权投资目前八页\总数一百一十一页\编于十二点⑤调整被投资单位以前年度分派现金股利

借：未分配利润——年初

贷：长期股权投资⑥调整被投资单位当年分派现金股利

借：投资收益

贷：长期股权投资⑦调整子公司以前年度除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）

借：长期股权投资

贷：资本公积——年初⑧调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）

借：长期股权投资

贷：资本公积——本年目前九页\总数一百一十一页\编于十二点【例题1·计算分析题】假设P公司能够控制S公司，S公司为股份有限公司。2010年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为2600万元，拥有S公司80%的股份。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。2010年1月1日，P公司用银行存款2600万元购得S公司80%的股份(假定P公司与S公司的企业合并属于同一控制下的企业合并)。2010年1月1日，S公司股东权益总额为3500万元，其中股本为2000万元，资本公积为1500万元，盈余公积为0元，未分配利润为0元。2010年，S公司实现净利润1000万元，提取法定公积金100万元，分派现金股利600万元，未分配利润为300万元。S公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。2011年S公司实现净利润1200万元，提取法定公积金120万元，无其他所有者权益变动。假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司的内部交易及合并资产、负债的所得税影响。目前十页\总数一百一十一页\编于十二点要求：（1）编制P公司2010年1月1日取得S公司80%股份的会计分录。（2）在合并财务报表中编制2010年12月31日对长期股权投资的调整分录。（3）在合并财务报表中编制2011年12月31日对长期股权投资的调整分录。目前十一页\总数一百一十一页\编于十二点【答案】（1）合并日借：长期股权投资2800（3500×80%）贷：银行存款2600资本公积200（2）2010年12月31日

借：长期股权投资800(1000×80%)贷：投资收益800借：投资收益480（600×80%）贷：长期股权投资480借：长期股权投资80（100×80%）贷：资本公积80（3）2011年12月31日借：长期股权投资800(1000×80%)贷：未分配利润——年初800借：未分配利润——年初480（600×80%）贷：长期股权投资480借：长期股权投资80（100×80%）贷：资本公积——年初80借：长期股权投资960(1200×80%)贷：投资收益960目前十二页\总数一百一十一页\编于十二点

第二节抵销分录的编制一、长期股权投资和子公司所有者权益的抵销（一）同一控制下企业合并1、同一控制下取得子公司合并日的抵消分录的编制目前十三页\总数一百一十一页\编于十二点

借：股本资本公积

盈余公积未分配利润长期股权投资减值准备

贷：长期股权投资少数股东权益子公司的净资产

母公司对子公司的投资调整数子公司净资产×少数股权比例

母公司已提减值准备

同一控制下合并日合并资产负债表的抵销分录

（长期股权投资与子公司所有者权益的抵销）目前十四页\总数一百一十一页\编于十二点目前十五页\总数一百一十一页\编于十二点2、同一控制下取得子公司合并日后抵消处理（注意调整分录的编制）

（1）合并资产负债表：母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销

借：股本资本公积

盈余公积未分配利润长期股权投资减值准备贷：长期股权投资少数股东权益【提示】在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。目前十六页\总数一百一十一页\编于十二点（2）合并利润表：母公司内部投资收益等项目与子公司利润分配等项目的抵销借：投资收益子净利润×母公司持股比例少数股东损益子净利润×少数股东持股比例未分配利润（年初）子年初数贷：提取盈余公积子当年提取数向股东分配利润子当年分配数未分配利润（年末）子年末数目前十七页\总数一百一十一页\编于十二点（3）合并资产负债表：内部债权与债务项目的抵销借：应付股利贷：应收股利目前十八页\总数一百一十一页\编于十二点【例题2·计算分析题】沿用〖例题1·计算分析题〗资料。要求：（1）编制2010年与投资有关的抵销分录。（2）编制2011年与投资有关的抵销分录。目前十九页\总数一百一十一页\编于十二点【答案】（1）2010年12月31日（合并日）

借：股本——年初2000——本年0资本公积——年初1500——本年100盈余公积——年初0——本年100未分配利润——年末300（1000-100-600）贷：长期股权投资3200（2800+800-480+80）少数股东权益800[(2000+0+1500+100+0+100+300)×20%]借：投资收益800少数股东损益200(1000×20%)未分配利润——年初0贷：提取盈余公积100对所有者(或股东)的分配600未分配利润——年末300目前二十页\总数一百一十一页\编于十二点（2）2011年12月31日

借：股本——年初2000——本年0资本公积——年初1600——本年0盈余公积——年初100——本年120未分配利润——年末1380（300+1200-120）贷：长期股权投资4160（2800+800-480+80+960）少数股东权益1040[(2000+0+1600+0+100+120+1380)×20%]借：投资收益960少数股东损益240(1200×20%)未分配利润——年初300贷：提取盈余公积120对所有者(或股东)的分配0未分配利润——年末1380目前二十一页\总数一百一十一页\编于十二点（二）非同一控制下企业合并1、非同一控制下取得子公司购买日抵消分录的编制母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销

借：股本资本公积

盈余公积未分配利润（子公司）长期股权投资减值准备商誉贷：长期股权投资少数股东权益

未分配利润（合并当期为“营业外收入”）

目前二十二页\总数一百一十一页\编于十二点2、非同一控制下取得子公司购买日后抵消分录的编制注意调整分录的编制：按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额以及按权益法调整对子公司的长期股权投资。目前二十三页\总数一百一十一页\编于十二点母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销

借：股本资本公积

盈余公积未分配利润（子公司）长期股权投资减值准备商誉贷：长期股权投资（母公司）少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东投资持股比例）

未分配利润（合并当期为“营业外收入”）

目前二十四页\总数一百一十一页\编于十二点3、母公司内部投资收益等项目与子公司利润分配等项目的抵销借：投资收益少数股东损益未分配利润（年初）贷：提取盈余公积向股东分配利润未分配利润（年末）目前二十五页\总数一百一十一页\编于十二点4、内部债权与债务项目的抵销借：应付股利贷：应收股利目前二十六页\总数一百一十一页\编于十二点投资时点（合并日或购买日）投资后（合并日或购买日后）母公司子公司母公司投资者投资抵销投资时点母公司长期股权投资与子公司所有者权益子公司账面所有者权益变动按少数股东持股比例确认少数股东损益、少数股东权益对投资时点子公司各项资产公允价值和账面价值的差额的调整按少数股东持股比例确认少数股东损益、少数股东权益内部交易逆流交易按少数股东持股比例确认少数股东损益、少数股东权益【链接】若企业对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，其会计处理如下图所示：目前二十七页\总数一百一十一页\编于十二点二、内部债权与债务项目的抵销1.内部债权债务项目本身的抵销

在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：（1）应收账款与应付账款；（2）应收票据与应付票据；（3）预付款项与预收款项；（4）持有至到期投资（假定该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，当然也可能作为交易性金融资产等，原理相同）与应付债券；（5）应收利息与应付利息；（6）应收股利与应付股利；（7）其他应收款与其他应付款。

抵销分录为：

借：债务类项目

贷：债权类项目目前二十八页\总数一百一十一页\编于十二点2.内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销

企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方债券等内部交易。在编制合并财务报表时，应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益（利息收入）相互抵销。

应编制的抵销分录为：

借：投资收益

贷：财务费用目前二十九页\总数一百一十一页\编于十二点3.内部应收账款计提坏账准备的抵销

在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下，某一会计期间坏账准备的数额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵销。其抵销程序如下：目前三十页\总数一百一十一页\编于十二点（1）

首先抵销坏账准备的期初数，抵销分录为：

借：应收账款——坏账准备

贷：未分配利润——年初（2）然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反

借：应收账款——坏账准备

贷：资产减值损失

或：

借：资产减值损失

贷：应收账款——坏账准备

具体做法是：先抵期初数，然后抵销期初数与期末数的差额。目前三十一页\总数一百一十一页\编于十二点4.内部应收款项相关的所得税会计合并抵销处理（1）首先抵销期初坏账准备对递延所得税的影响

借：未分配利润—年初（期初坏账准备余额×所

得税税率）

贷：递延所得税资产目前三十二页\总数一百一十一页\编于十二点（2）然后确认递延所得税资产期初期末余额的差额，递延所得税资产的期末余额=期末坏账准备余额×所得税税率

若坏账准备期末余额大于期初余额

借：所得税费用（坏账准备增加额×所得税税率）

贷：递延所得税资产若坏账准备期末余额小于期初余额

借：递延所得税资产

贷：所得税费用（坏账准备减少额×所得税税率）目前三十三页\总数一百一十一页\编于十二点

【例题•计算分析题】P公司2012年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为475万元，坏账准备余额为25万元。假定P公司2012年系首次编制合并财务报表。

抵消分录为：

借：应付账款500

贷：应收账款500

借：应收账款——坏账准备25

贷：资产减值损失25

借：所得税费用6.25

贷：递延所得税资产6.25目前三十四页\总数一百一十一页\编于十二点连续编制合并财务报表情况：（1）若P公司2013年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款仍为475万元，坏账准备余额仍为25万元。抵消分录为：

借：应付账款500

贷：应收账款500

借：应收账款——坏账准备25

贷：未分配利润——年初25

借：未分配利润—年初6.25

贷：递延所得税资产6.25目前三十五页\总数一百一十一页\编于十二点（2）若P公司2013年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为570万元，坏账准备余额为30万元。

借：应付账款600

贷：应收账款600

借：应收账款——坏账准备25

贷：未分配利润——年初25

借：应收账款——坏账准备5

贷：资产减值损失5目前三十六页\总数一百一十一页\编于十二点应抵消递延所得税资产余额=30×25%=7.5（万元）借：未分配利润—年初6.25

贷：递延所得税资产6.25借：所得税费用1.25

贷：递延所得税资产1.25目前三十七页\总数一百一十一页\编于十二点

【练习】假定P公司是S公司的母公司，假设P公司20×8年个别资产负债表中对S公司内部应收账款余额与20×7年相同仍为475万元，坏账准备余额仍为25万元，20×8年内部应收账款相对应的坏账准备余额未发生增减变化。S公司个别资产负债表中应付账款500万元系20×7年向P公司购进商品存货发生的应付购货款。目前三十八页\总数一百一十一页\编于十二点P公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：①将内部应收账款与应付账款相互抵销。其抵销分录如下：

借：应付账款500

贷：应收账款500②将上期（20×7年）内部应收账款计提的坏账准备抵销。在这种情况下，P公司个别财务报表附注中坏账准备余额实际上是上期结转而来的余额，因此只需将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，同时调整本期期初未分配利润的金额。其抵销分录如下：

借：应收账款——坏账准备25

贷：未分配利润——年初25目前三十九页\总数一百一十一页\编于十二点三、内部商品销售业务的抵销1．不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵销

【举例】假定P公司是S公司的母公司，假设2012年S公司向P公司销售商品1000万元，S公司2012年销售毛利率为20%，销售成本为800万元。P公司购入的上述存货至2012年12月31日未对外销售。目前四十页\总数一百一十一页\编于十二点2012年12月31日抵销分录：借：营业收入1000

贷：营业成本800

存货200连续编制合并报表时：借：未分配利润—年初（年初存货中包含的未实现

内部销售利润）

营业收入（本期内部商品销售产生的收入）

贷：营业成本（倒挤）

存货（期末存货中未实现内部销售利润）目前四十一页\总数一百一十一页\编于十二点上述抵销分录的原理为：本期发生的未实现内部销售收入与本期发生存货中未实现内部销售利润之差即为本期发生的未实现内部销售成本。抵销分录中的“未分配利润—年初”和“存货”两项之差即为本期发生的存货中未实现内部销售利润。目前四十二页\总数一百一十一页\编于十二点针对考试，将上述抵销分录分为：（1）将年初存货中未实现内部销售利润抵销

借：未分配利润—年初（年初存货中未实现内部

销售利润）

贷：营业成本（2）将本期内部商品销售收入抵销

借：营业收入（本期内部商品销售产生的收入）

贷：营业成本（3）将期末存货中未实现内部销售利润抵销

借：营业成本

贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润）目前四十三页\总数一百一十一页\编于十二点【例题】假定P公司是S公司的母公司，假设20×8年S公司向P公司销售产品1500万元，S公司20×8年销售毛利率与20×7年相同（为20%），销售成本为1200万元。P公司20×8年将此商品实现对外销售收入为1800万元，销售成本为1260万元；期末存货为1240万元（期初存货1000万元+本期购进存货1500万元-本期销售成本1260万元），存货价值中包含的未实现内部销售损益为248万元

（1240×20%）。目前四十四页\总数一百一十一页\编于十二点P公司编制合并财务报表时应进行如下抵销处理：①调整期初（20×8年）未分配利润的金额借：未分配利润——年初200

贷：营业成本200②抵销本期（20×8年）内部销售收入和内部销售成本借：营业收入1500

贷：营业成本1500③抵销期末存货中包含的未实现内部销售损益借：营业成本248

贷：存货248目前四十五页\总数一百一十一页\编于十二点2．存货跌价准备的抵销（1）首先抵销存货跌价准备期初数，抵销分录为：

借：存货——存货跌价准备

贷：未分配利润——年初（2）然后抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵销分录为：

借：营业成本

贷：存货——存货跌价准备（3）最后抵销存货跌价准备期末数与上述余额的差额，但存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售利润为限。

借：存货——存货跌价准备

贷：资产减值损失

或相反目前四十六页\总数一百一十一页\编于十二点

【举例】假定P公司是S公司的母公司，假设2012年S公司向P公司销售产品1500万元，销售成本为1200万元，至2012年12月31日P公司未将上述商品对外出售。（1）若2012年12月31日存货可变现净值为1300万元，P公司计提存货跌价准备200万元，作为企业集团整体，不应计提存货跌价准备，合并报表应抵销200万元；（2）若2012年12月31日存货可变现净值为1100万元，P公司计提存货跌价准备400万元，作为企业集团整体，应计提存货跌价准备100万元，合并报表应抵销300万元（存货中未实现内部销售利润。目前四十七页\总数一百一十一页\编于十二点3.内部交易存货相关所得税会计的合并抵销处理（1）调整合并财务报表中的期初递延所得税资产

借：递延所得税资产

贷：未分配利润—年初

或作相反分录。注：合并财务报表中期初递延所得税资产调整金额即为上期合并财务报表中递延所得税资产的调整金额。目前四十八页\总数一百一十一页\编于十二点（2）确认本期合并财务报表中递延所得税资产期末余额（即列报金额）

递延所得税资产的期末余额=期末合并财务报表中存货可抵扣暂时性差异余额×所得税税率合并财务报表中存货账面价值为站在合并财务报表角度期末结存存货的价值，即集团内部销售方（不是购货方）存货成本与可变现净值孰低的结果。合并财务报表中存货计税基础为集团内部购货方期末结存存货的成本。目前四十九页\总数一百一十一页\编于十二点（3）调整合并财务报表中本期递延所得税资产

本期递延所得税资产的调整金额=合并财务报表中递延所得税资产的期末余额-购货方个别财务报表中已确认的递延所得税资产-期初递延所得税资产调整金额。

借：递延所得税资产

贷：所得税费用

或作相反分录。目前五十页\总数一百一十一页\编于十二点【例题•计算分析题】2012年1月1日，P公司以银行存款购入S公司80%的股份，能够对S公司实施控制。2012年S公司从P公司购进A商品400件，购买价格为每件2万元。P公司A商品每件成本为1.5万元。2012年S公司对外销售A商品300件，每件销售价格为2.2万元；年末结存A商品100件。2012年12月31日，A商品每件可变现净值为1.8万元；S公司对A商品计提存货跌价准备20万元。2013年S公司对外销售A商品20件，每件销售价格为1.8万元。2013年12月31日，S公司存货中包括从P公司购进的A商品80件，A商品每件可变现净值为1.4万元。A商品存货跌价准备的期末余额为48万元。假定P公司和S公司适用的所得税税率均为25%。

要求：编制2012年和2013年与存货有关的抵销分录（编制抵销分录时应考虑递延所得税的影响）。目前五十一页\总数一百一十一页\编于十二点P公司2012年和2013年编制的与内部商品销售有关的抵销分录如下：（1）2012年抵销分录①抵销未实现的收入、成本和利润

借：营业收入800（400×2）

贷：营业成本800

借：营业成本50

贷：存货50［100×（2-1.5）］②抵销计提的存货跌价准备

借：存货——存货跌价准备20

贷：资产减值损失20目前五十二页\总数一百一十一页\编于十二点③确认递延所得税资产2012年12月31日合并报表中存货成本=100×1.5=150（万元），可变现净值=100×1.8=180（万元），账面价值为150万元，计税基础=100×2=200（万元），合并报表中应确认递延所得税资产=（200-150）×25%=12.5（万元），因个别报表中已确认递延所得税资产5万元，所以合并报表中应调整的递延所得税资产=12.5-5=7.5（万元）。

借：递延所得税资产7.5

贷：所得税费用7.5目前五十三页\总数一百一十一页\编于十二点（2）2013年抵销分录①抵销期初存货中未实现内部销售利润

借：未分配利润——年初50

贷：营业成本50②抵销期末存货中未实现内部销售利润借：营业成本40

贷：存货40［80×（2-1.5）］③抵销期初存货跌价准备借：存货——存货跌价准备20

贷：未分配利润——年初20目前五十四页\总数一百一十一页\编于十二点④抵销本期销售商品结转的存货跌价准备借：营业成本4（20÷100×20）

贷：存货——存货跌价准备4⑤调整本期存货跌价准备2013年12月31日结存的存货中未实现内部销售利润为40万元，存货跌价准备的期末余额为48万元，期末存货跌价准备可抵销的余额为40万元，本期应抵销的存货跌价准备=40-（20-4）=24（万元）。

借：存货——存货跌价准备24

贷：资产减值损失24目前五十五页\总数一百一十一页\编于十二点⑥确认递延所得税资产2013年12月31日合并报表中存货成本=80×1.5=120（万元），可变现净值=80×1.4=112（万元），账面价值为112万元，计税基础=80×2=160（万元），合并报表中应确认递延所得税资产=（160-112）×25%=12（万元），因个别报表中已确认递延所得税资产12万元，所以合并报表中应调整的递延所得税资产=12-12=0。调整分录如下：借：递延所得税资产7.5

贷：未分配利润——年初7.5借：所得税费用7.5

贷：递延所得税资产7.5目前五十六页\总数一百一十一页\编于十二点四、内部固定资产交易的合并处理销售方集团内部销售方将产品或固定资产出售给集团内部其他企业作为固定资产使用，并确认销售利润或清理收益；购买方将实际支付的价款计入固定资产原价，其中包括了内部销售毛利或清理收益。目前五十七页\总数一百一十一页\编于十二点（一）内部交易的类型（1）库存商品→固定资产（产品→自用）抵销（2）固定资产→固定资产（自用→自用）抵销（3）固定资产→库存商品（自用→销售）不抵销

目前五十八页\总数一百一十一页\编于十二点（二）内部固定资产交易的抵销

1．未发生变卖或报废的内部交易固定资产的抵销（1）将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销

借：未分配利润——年初

贷：固定资产——原价（期初固定资产原价中

未实现内部销售利润）（2）将期初累计多提折旧抵销借：固定资产——累计折旧（期初累计多提折旧）

贷：未分配利润——年初目前五十九页\总数一百一十一页\编于十二点（3）将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵销

①一方销售的商品，另一方购入后作为固定资产

借：营业收入（本期内部固定资产交易产生的收入）

贷：营业成本（本期内部固定资产交易产生的销售

成本）

固定资产——原价（本期购入的固定资产原价中

未实现内部销售利润）目前六十页\总数一百一十一页\编于十二点②一方的固定资产，另一方购入后仍作为固定资产借：营业外收入

贷：固定资产——原价（4）将本期多提折旧抵销

借：固定资产——累计折旧（本期多提折旧）

贷：管理费用等目前六十一页\总数一百一十一页\编于十二点【例题】假定P公司是S公司的母公司，假设S公司以3000万元的价格将其生产的产品销售给P公司，其销售成本为2700万元，因该内部固定资产交易实现的销售利润为300万元。P公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按3000万元入账，对该固定资产按15年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。该固定资产交易时间为20×8年1月1日，为简化抵销处理，假定P公司该内部交易形成的固定资产20×8年按12个月计提折旧。目前六十二页\总数一百一十一页\编于十二点注：20×8年（第1年）编制合并财务报表时，应当编制如下抵销分录进行处理：①借：营业收入3000

贷：营业成本2700

固定资产——原价300②借：固定资产——累计折旧20

贷：管理费用20目前六十三页\总数一百一十一页\编于十二点20×9年（第2年）编制合并财务报表时，应当编制如下抵销分录进行处理：①借：未分配利润——年初300

贷：固定资产——原价300②借：固定资产——累计折旧20

贷：未分配利润——年初20③借：固定资产——累计折旧20

贷：管理费用20目前六十四页\总数一百一十一页\编于十二点2、发生变卖或报废情况下的内部交易固定资产的抵销A、清理的类型

a.期滿清理

b.超期清理

c.提前清理B、抵销处理

a.期滿清理抵销原则：同正常最后一期的抵销，但将“营业外收入（支出）”替代

“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”目前六十五页\总数一百一十一页\编于十二点将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销借：未分配利润—期初贷：营业外收入（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）将期初累计多提折旧抵销借：营业外收入（期初累计多提折旧）贷：未分配利润—期初将本期多提折旧抵销借：营业外收入（本期多提折旧）贷：管理费用目前六十六页\总数一百一十一页\编于十二点【对比】正常使用期：借：未分配利润—期初贷：固定资产—原价借：固定资产—累计折旧贷：未分配利润—期初借：固定资产—累计折旧贷：管理费用期满清理：借：未分配利润—期初贷：营业外收入借：营业外收入贷：期初未分配利润—期初

借：营业外收入贷：管理费用

目前六十七页\总数一百一十一页\编于十二点

b.超期清理

抵销原则：超期使用期间不存在当期多提折旧的抵销；清理时不作抵销处理。目前六十八页\总数一百一十一页\编于十二点使用期满（未清理）：

借：未分配利润—期初贷：固定资产—原价借：固定资产—累计折旧贷：未分配利润—期初

借：固定资产—累计折旧贷：管理费用

超期使用（仍使用）：

借：未分配利润—期初

贷：固定资产—原价

借：固定资产—累计折旧

贷：未分配利润—期初

或不编抵消分录。

目前六十九页\总数一百一十一页\编于十二点c.提前清理抵销原则：清理期间同正常当期的抵销，

将“营业外收入（支出）”替代

“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”

借：未分配利润—期初

贷：营业外收入

借：营业外收入

贷：未分配利润—期初

借：营业外收入贷：管理费用目前七十页\总数一百一十一页\编于十二点沿用上例，假设P公司在2×22年（第15年）该固定资产使用期满时对其报废清理，该固定资产报废清理时实现固定资产清理净收益5万元，在其当期个别利润表中以营业外收入项目列示。此时编制合并财务报表，将本期多计提的折旧额抵销并调整期初未分配利润时，应当编制如下抵销分录进行处理：目前七十一页\总数一百一十一页\编于十二点①借：未分配利润——年初300

贷：营业外收入300②借：营业外收入280

贷：未分配利润——年初280③借：营业外收入20

贷：管理费用20以上三笔抵销分录，可以合并为以下抵销分录：借：未分配利润——年初20

贷：管理费用20目前七十二页\总数一百一十一页\编于十二点

假设P公司该内部交易形成的固定资产在2×22年（第15年）后仍继续使用，即未对其进行报废清理，则2×22年（第15年）编制合并财务报表时，应当编制如下抵销分录进行处理：①借：未分配利润——年初300

贷：固定资产——原价300②借：固定资产——累计折旧280

贷：未分配利润——年初280③借：固定资产——累计折旧20

贷：管理费用20目前七十三页\总数一百一十一页\编于十二点

假设P公司该内部交易形成的固定资产在2×23年（第16年）仍继续使用。此时编制合并财务报表时，应当编制如下抵销分录进行处理：

①借：未分配利润——年初300

贷：固定资产——原价300

②借：固定资产——累计折旧300

贷：未分配利润——年初300目前七十四页\总数一百一十一页\编于十二点

假设P公司于2×21年年末（第14年）对该项固定资产进行清理报废，该固定资产清理净收入为20万元。此时，编制合并财务报表时，应编制如下抵销分录进行处理：①借：未分配利润——年初300

贷：营业外收入300②借：营业外收入260

贷：未分配利润——年初260③借：营业外收入20

贷：管理费用20目前七十五页\总数一百一十一页\编于十二点五、内部无形资产交易的合并处理一、内部无形资产交易当期的合并处理（一）将本期购入的无形资产原价中未实现内部销售利润抵销借：营业外收入贷：无形资产——原价（二）将本期多提摊销抵销借：累计摊销（本期多提摊销）贷：管理费用目前七十六页\总数一百一十一页\编于十二点二、内部无形资产交易持有期间的合并处理（连续编制）（一）将期初无形资产原价中未实现内部销售利润抵销借：期初未分配利润贷：无形资产——原价（期初无形资产原价中未实现内部销售利润）（二）将期初累计多提摊销抵销借：累计摊销（期初累计多提摊销）贷：期初未分配利润（三）将本期多提摊销抵销借：累计摊销（本期多提摊销）贷：管理费用目前七十七页\总数一百一十一页\编于十二点三、内部无形资产交易摊销完毕期间的合并处理（一）将期初无形资产原价中未实现内部销售利润抵销借：期初未分配利润贷：无形资产——原价（期初无形资产原价中未实现内部销售利润）（二）将期初累计多提摊销抵销借：累计摊销（期初累计多提摊销）贷：期初未分配利润（三）将本期多提摊销抵销借：累计摊销（本期多提摊销）贷：管理费用目前七十八页\总数一百一十一页\编于十二点第三节合并现金流量表的编制一、合并现金流量表概述合并现金流量表是综合反映母公司及其子公司组成的企业集团，在一定会计期间现金流入、现金流出数量以及其增减变动情况的会计报表。现金流量表要求按照收付实现制反映企业经济业务引起的现金流入和现金流出。目前七十九页\总数一百一十一页\编于十二点（二）编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目母公司编制合并现金流量表时需要进行抵销处理的项目：①母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量；②母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金；③母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务产生的现金流量；④母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量；⑤母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金等。

借:现金流出类项目贷:现金流入类项目三、合并现金流量表的格式目前八十页\总数一百一十一页\编于十二点【链接】合并现金流量表抵消分录的编制①抵销母公司权益性投资和子公司吸收权益性投资相互之间的现金流量a.抵销子公司吸收母公司权益性资本收到的现金

借：投资所支付的现金贷：吸收投资所收到的现金按母对子投资支付的现金

按子收到母投资的现金集团内部的现金流动，并未使企业集团整体的现金增加或减少

目前八十一页\总数一百一十一页\编于十二点b.抵销子公司向母公司分配现金股利支付的现金借：分配股利、利润或偿付利息所支付的现金贷：取得投资收益所收到的现金

按子宣告发放数×母持股比例目前八十二页\总数一百一十一页\编于十二点c.抵销子公司依法减少注册资本支付给母公司的现金

借：支付的其他与筹资活动有关的现金贷：收回投资所收到的现金按子减少注册资本数×母持股比例目前八十三页\总数一百一十一页\编于十二点

②抵销企业集团内部交易所发生的现金流入与流出就个别企业而言，确实发生了现金流入、现金流出

就整个企业集团而言，却未改变现金总量

目前八十四页\总数一百一十一页\编于十二点

a.抵销内部购销所发生的现金流入与流出

（形成存货）

借：购买商品、接受劳务支付的现金贷：销售商品、提供劳务收到的现金按购买方支付的现金

目前八十五页\总数一百一十一页\编于十二点

b.抵销内部购销所发生的现金流入与流出

（形成固定资产）借：购建固定资产、…所支付的现金贷：销售商品、提供劳务收到的现金按购买方支付的现金目前八十六页\总数一百一十一页\编于十二点【本章重点总结】

一、合并范围的确定二、调整分录

调整分录的编制：非同一控制合并时公允价值的调整；权益法的调整三、抵销分录的编制：从业务的角度掌握

（一）母公司长期股权投资和子公司所有者权益的抵销

（二）内部债权债务的抵销，特别是应收账款、应付账款及坏账准备的抵销：跨年度时的三种情况

（三）内部商品购销的抵销：四种基本情况

（四）内部固定资产交易的抵销：购入当年、以后期间、处置三个阶段

（五）母公司投资收益和子公司利润分配的抵销三、工作底稿的编制

目前八十七页\总数一百一十一页\编于十二点《合并会计报表》主要抵销分录的归纳

一、基本抵销分录（一）母公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销（二）内部投资收益项目与子公司利润分配有关项目的抵销二、内部债权债务的抵销分录（一）内部应收账款和坏账准备的抵销1.内部应收账款与应付账款的抵销2.坏账准备的抵销：（1）初次编制时坏账准备的抵销；（2）连续编制时坏账准备的抵销（二）内部长期债权投资与应付债券的抵销1.内部持有至到期投资与应付债券项目的抵销2.内部利息收入和利息支出的抵销三、内部交易的抵销分录（一）内部销售及未实现内部销售利润的抵销1.当期内部购进商品并形成存货的抵销；2.连续编制时内部购进商品的抵销（二）内部固定资产交易的抵销1.内部交易的固定资产交易发生当期的抵销；2.内部交易的固定资产使用会计期间的抵销（三）内部无形资产交易的抵销1.内部交易的无形资产交易发生当期的抵销；2.内部交易的无形资产使用会计期间的抵销目前八十八页\总数一百一十一页\编于十二点【总结】合并财务报表相关的调整分录、抵销分录（一）对子公司的个别财务报表进行调整（调整分录）

1.属于同一控制下企业合并中（包括直接投资）取得的子公司

如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整。

目前八十九页\总数一百一十一页\编于十二点2.属于非同一控制下企业合并中取得的子公司

除应考虑与母公司会计政策和会计期间不一致而调整子公司个别财务报表外，还应当通过编制调整分录，根据购买日该子公司可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整。（下列调整分录假定按应税合并处理）目前九十页\总数一百一十一页\编于十二点

第一年：

（1）仍然将购买日子公司的账面价值调整为公允价值

借：存货

固定资产

无形资产等

贷：资本公积

（2）期末调整其账面价值，例如计提累计折旧、累计摊销等

借：营业成本【购买日评估增值的存货对外销售】

管理费用

应收账款贷：固定资产—累计折旧

无形资产—累计摊销

存货

资产减值损失目前九十一页\总数一百一十一页\编于十二点第二年

（1）将子公司的账面价值调整为公允价值

【假定购买日评估增值的存货已全部对外销售】

借：未分配利润——年初【调整上年存货】

固定资产

无形资产等

贷：资本公积

（2）期末调整其账面价值，例如计提累计折旧、累计摊销等

借：未分配利润——年初【调整上年】

贷：固定资产—累计折旧

无形资产—累计摊销等

借：管理费用【调整本年】

贷：固定资产—累计折旧

无形资产——累计摊销

目前九十二页\总数一百一十一页\编于十二点（二）将对子公司的长期股权投资调整为权益法（调整分录）

第一年：

（1）对于应享有子公司当期实现净利润的份额

借：长期股权投资【子公司调整后净利润×母公司持股比例】

贷：投资收益

按照应承担子公司当期发生的亏损份额，做相反分录。

目前九十三页\总数一百一十一页\编于十二点（2）对于当期子公司宣告分派的现金股利或利润

借：投资收益

贷：长期股权投资（3）对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动

借：长期股权投资

贷：资本公积

或做相反处理。

目前九十四页\总数一百一十一页\编于十二点

第二年

（1）将上年长期股权投资的有关核算按权益法进行调整

借：长期股权投资

贷：未分配利润——年初

资本公积

或做相反处理。

（2）其他调整分录比照上述第一年的处理方法。

目前九十五页\总数一百一十一页\编于十二点（三）长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销

借：股本【子公司期末数】

资本公积【子公司期末数】

盈余公积【子公司期末数】

未分配利润—年末【子公司：期初数＋调整后净利润－提取盈余公积－分配股利】

商誉【长期股权投资的金额大于享有子公司可辨认净资产公允价值份额】

贷：长期股权投资【调整后的母公司金额即权益法的账面价值】

少数股东权益

营业外收入【长期股权投资的金额小于享有子公司可辨认净资产公允价值份额；连续编制时则为“未分配利润”】目前九十六页\总数一百一十一页\编于十二点（四）母公司的投资收益与子公司利润分配的抵销

借：投资收益【子公司调整后的净利润×母公司持股比例】

少数股东损益【子公司调整后的净利润×少数股东持股比例】

未分配利润—年初【子公司】

贷：提取盈余公积【子公司本期计提的金额】

对所有者（或股东）的分配【子公司本期分配的股利】

未分配利润——年末【从上笔抵销分录抄过来的金额】

目前九十七页\总数一百一十一页\编于