新旧《企业会计准则第33号-合并财务报表》差异分析

题目：新旧《企业会计准则第33号——合并财务报表》差异分析摘要现如今企业合并现象越来越多，合并财务信息的需求量越来越大，对合并财务报表的质量要求也会越来越高，合理规范的合并财务报表准则是提高合并财务报表质量的有效保障。因此，国内外学者结合本国经济的发展状况，对合并财务报表准则进行不断的更新修进，以得出更为完善的准则，为建立出高质量的合并财务报表提供支持。论文通过比较分析新准则在重要概念界定、合并程序、合并范围、特殊会计处理等方面与2006版会计准则的差异，找出新准则的优势所在，并结合相应案例分析新准则在几项会计处理上的具体变化，以及对企业集团各方面的影响。然后结合当前经济发展的状况和趋势，在新准则的基础上对完善合并财务报表准则作进一步的探讨。关键词：公司合并财务报表准则；新准则；旧准则；差异分析Title:Analysisofoldandnew"EnterpriseAccountingStandardsNo.thirty-third--theconsolidatedfinancialstatements"differenceMajor:Name:Signature:Supervisor:Signature:ABSTRACTNowadays,moreandmoreenterprisesmergerphenomenon,demandmoreandmoreconsolidatedfinancialinformation,thequalityrequirementsontheconsolidatedfinancialstatementsmoreandmorehigh,theconsolidatedfinancialstatementsstandardsreasonablespecificationistheeffectiveguaranteetoimprovethequalityofconsolidatedfinancialstatements.Therefore,combiningthedevelopmentsituationofourcountry'seconomyandthedomesticandforeignscholars,principleoftheconsolidatedfinancialstatementstoupdatemaintenance,soastogettheperfectstandards,providesupportfortheestablishmentofahighqualityconsolidatedfinancialstatements.Thepaperthroughcomparativeanalysisofdifferentnewstandardsinthedefinitionofsomeimportantconcepts,themergerprocess,thescopeofthemerger,specialaccounting,consolidatedfinancialstatementsoffsettreatmentetc.andthe2006editionofaccountingstandards,findoutthenewstandardswheretheadvantagecombinedwiththespecificcaseanalysis,andthecorrespondingchangesinthenewguidelinesinseveralaccountingtreatment,andtheeffectonallaspectsoftheenterprisegroup.Thencombiningwiththestatusandtrendofcurrenteconomicdevelopment,basedonthenewcriteriontoimprovethestandardsontheconsolidatedfinancialstatementsforfurtherdiscussion.Atthesametimethedifferenceofthenewoldcriterionanalysis,isthatthenewguidelinesforthemajorityofthefinancialpersonneltounderstand,understandingandpreparationofconsolidatedfinancialstatementstohelpfinancialpersonnelbetter.Keywords:Standardsofconsolidatedfinancialstatements;ConsolidatedFinancialStatements;Difference新旧《企业会计准则第33号——合并财务报表》差异分析PAGE12PAGE11前言随着社会主义市场经济的发展，为了完善企业会计准则，同时提高企业合并财务报表质量，财政部重新修订了《企业会计准则第33号——合并财务报表》。现如今企业发生合并的现象很多，这对财务信息的整合要求就会越来越高，合并财务报表就是对财务信息的高精度整合与运用，质量上乘的合并财务报表对企业的发展显得尤为重要。因此，国内外学者结合本国经济的发展状况，对合并财务报表准则进行不断的更新修进，以得出更为完善的准则，为建立出高质量的合并财务报表提供支持。本文从合并理论、合并范围等方面对新旧合并财务报表准则进行对比分析。理论与实践相结合，结合具体案例，分析新合并财务报表准则具体的变化以及对企业的影响，并对完善该准则作进一步的探讨。通过研究分析，使新准则为广大的企业财务人员所了解，帮助财务人员更好地理解和编制财务报表，进而提高合并财务报表的质量。1合并财务报表会计准则的概述1.1合并财务报表的定义新修订的《企业会计准则第33号——合并财务报表》表示，合并财务报表，反映了母公司和子公司的整体财务状况、经营成果和现金流量。母公司，是指控制一个或一个以上主体。1.2合并财务报表的本质合并财务报表是现代企业集团传递会计信息的重要方式，其会计信息的作用跟个别会计报表不同，合并财务报表能真实客观的反映企业集团的财务状况和经营成果，一个企业编制合并财务报表的首要依据是母子公司的个别财务报表。合并财务报表是在实在对个别报表数据进行加总的基础上，结合相关资料，通过合并工作底稿法编制抵消分录将内部交易的影响抵消之后形成的。2新旧会计准则下合并财务报表的主要差异2.1新旧会计准则下重要概念的差异2.1.1扩大了母公司含义的外延范围新准则规定母公司是指控制一个或一个以上主体的主体。原准则规定母公司是指一个或一个以上子公司的企业。显然新准则的规定扩大了母公司的外延，不再仅仅只指企业。2.1.2扩大了子公司含义的外延范围新准则中子公司是指被母公司控制的主体。在旧准则中子公司是指被母公司控制的企业。新准则主体变成了企业，子公司范围变大了。2.2新旧会计准则下合并范围的差异合并财务报表的合并范围的基础是控制，控制的规定有变化。（1）母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。（2）作为投资性主体的母公司，应将为其投资活动提供服务的子公司纳入合并范围，对其他子公司不纳入。（3）当母公司由非投资性主体变为投资性主体时，为其投资活动提供服务的子公司应纳入合并财务报表范围，企业在母公司转变后不再合并别的公司，看作当时处置子公司时保留剩余股权的做法来做相应的会计处理。当母公司变回非投资性主体时，把以前没有纳入合并范围的子公司重新再纳入，并将其在转变日的公允价值作为交易对价。2.3新旧会计准则下合并程序的差异2014版的会计准则把合并财务报表的合并程序更加细化了，新准则中规定，母公司应依据自身和其子公司的财务报表，编制合并财务报表。2014版准则对合并程序做出了明确规定，母公司应将整个企业集团看作一个会计主体，来编制合并财务报表，这样才具有宏观可靠性。合并程序的改变会直接影响合并财务报表的编制，导致所呈现出来的会计信息也会不一样。但总的来说还是优化了合并财务报表的编制，使之相关性和可靠性都得到显著提高。2.3.1合并资产负债表新增加或调整的合并资产负债表的具体内容：（1）2014版准则明确了母公司的长期股权投资被子公司所有时，将其看作库存股，在所有者权益项目下记作“减：库存股”。（2）在2006版中母子公司之间的债权与债务应当相互抵销，同时抵销应收账款的坏账准备和债券投资的减值准备。在新准则中改为同时抵消相应的减值准备。（3）2014版准则，增加了对于“因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体计税基础之间产生暂时性差异的“的处理方式。（4）新准则中要求，在报告期内企业发生合并，在同一控制的情况下，母公司所拥有的子公司的数量和业务有所增加，编合并财务报表的时候，把发生合并后的报告主体当作是一直存在的，同时调整期初数。在非同一控制的情况下增加的子公司和业务，编制报表时，不用调期初数。这一调整要求新准则使用者根据本企业的具体情况选用恰当的合并方法，分清在不同合并方式下的具体的会计处理。在合并资产负债表方面的变化也是变得更加详细了，细分到某个项目列示的变化，每个处理上的细微不同。2.3.2合并利润表2014版准则新增加或调整的合并利润表的具体内容：（1）母子公司之间因购买的对方的债券而产生的投资收益、利息等，应当抵销其相应利息费用。子公司综合收益中属于少数股东权益的份额，以“归属于少数股东的综合收益总额”项目表示。（2）子公司少数股东在期初所持有的所有者权益的份额小于他们现实所承担的亏损，两者的差额冲减少数权益。这与原准则不一样，原来是分具体的两种情况来处理的。（3）母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，在将该子公司以及业务合并当期期初至期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，同时调整报表的相关项目，将合并后的报告主体看作从开始控制时就一直存在。因非同一控制下企业合并或其他方式增加的子公司以及业务，应当将该子公司以及业务购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。2.3.3合并现金流量表（1）新准则要求母公司在报告期内因同一控制和非同一控制下企业合并时增加的业务，从期初到期末的收入、费用、利润都要写进合并现金流量表。（2）母公司在处理子公司及业务时，应在合并现金流量表中计入子公司期初到处理当天的现金流量。不能因为疏忽大意，而造成数据遗漏或记错。这会导致最后合并财务报表的结果有问题。2.4新旧会计准则下披露要求的差异为了避免跟其他准则重复，2014版准则删除了2006版准则中第四章披露的要求，新增加了在子公司权益的披露，使用《企业会计准则第41号——在其他主体中权益披露》。2.5新会计准则新增的特殊交易的会计处理及衔接规定2.5.1特殊交易的会计处理2014版新准则中增加了特殊交易的会计处理内容如下：（1）少数股东在子公司所拥有的股权，被母公司买入，买入时得到的长期股权投资与净资产的差额，调整资本公积，不够冲减资本公积的，调整留存收益。（2）在增加投资时，公司可以控制被投资方，这时候要重算一遍现有的备购房的股权，把公允价值与其账面价值的差额计入当期的投资收益。买进方在附注中表示的购买方的股权，要按照公允价值重新在计算一边，以防计入的是账面价值，从而导致计算出错，进而影响合并财务报表的准确性。（3）部分处置对子公司的长期股权投资的情况：母公司没有丧失控制权时，处置价款与净资产份额之间的差额，应调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。母公司对被投资方的控制权消失了时，剩余股权要在丧失控制权日重新计量。处理股权的对价与剩余股权之和，减去其他综合收益等，计入投资收益。企业经过多次交易分步处置对子公司的股权投资，从而丧失了控制权，属于一揽子交易的，把每一项小交易当作一项整体的交易进行会计处理；但是，把在失去控制前处置价款与投资净资产的差额，作为其他综合收益转入当期损益。判断是否属于一揽子交易：这些交易是在充分考虑了彼此影响的情况下订立的；这些交易整体才能达成一向完整的商业结果；至少必须有一项交易发生。对于新准则来说最大的亮点可能就在于增加了特殊会计处理这一内容，它十分详细且清楚的说明了在一些特殊情况下该做怎样的处理，就可以避免很多问题的出现。在没有这规定时，当出现这些特殊情况的时候，不同的财务人员处理的方式不同，这样会是最终呈现的财务报表是不一样的，在审计时就会出现不同的意见。而有了这些硬性的规定后，就不会有这种问题发生，能减少财务相关工作人员的工作量，同时也避免财务人员利用这些漏洞做出不恰当的。3新合并财务报表准则的变化以及对企业的影响3.1新准则中在几项具体的会计处理上发生的变化3.1.1抵销内部交易的会计处理子公司买入母公司资产时发生的没有实现的内部交易损益，应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。反之，应按比例分配。对新准则中抵消内部交易的处理，不仅要注意修改的部分，也应注意没改变的部分，熟练运用做出更好更详细的处理。认真处理每一项业务的发生，做出正确的判断，把新准则的精髓把握住，做出最好的会计处理，让使用者能安心使用，提高效率。例1-1：A企业持有B企业80%的股份，2014年A企业将3000000元的存货以4000000元的价格卖给给B企业，至年末B企业尚未对外销售，企业所得税税率为25%，则2014年末编制合并财务报表时，编制抵消分录：借：营业收入4000000贷：营业成本3000000存货1000000借：递延所得税资产（1000000×25%）250000贷：所得税费用250000假设2014年A企业净利润7000000元，B企业净利润3000000元，则：（1）合并财务报表利润=7000000+3000000－（3000000－2000000－250000）=8000000－750000=9250000（元）（2）少数股东权益=3000000×20%=600000（元）（3）归属于母公司所有者净利润=2950000－600000=8850000（元）例1-2：A企业持有B企业80%的股份，2014年A企业将3000000元的存货以4000000元的价格卖给给B企业，至年末B企业尚未对外销售，企业所得税税率为25%，则2014年末编制合并财务报表时，编制抵消分录：借：营业收入4000000贷：营业成本3000000存货1000000借：递延所得税资产（1000000×25%）250000贷：所得税费用250000假设2014年A企业净利润7000000元，B企业净利润2000000元。（1）合并财务报表利润=7000000+3000000－（400000－3000000－250000）=9000000－750000=9250000（元）（2）少数股东权益=（3000000－750000）×20%=450000（元）（3）归属于母公司所有者净利润=9250000－450000=8800000（万元）3.1.2购买子公司少数股权的会计处理企业集团的子公司拥有的资产、负债是在购买日购买时发生的金额。从购买日开始计算母公司新取得的长期股权投资和净资产之差，一定程度上的调整资本公积。对新准则中购买少数股权的处理，弄清楚购买双方各自发生的业务，这些业务在新准则中是怎样处理的。不仅要注意修改的部分，也应注意没改变的部分，熟练运用做出更好更详细的处理认真处理每一项业务的发生，做出正确的判断。结论：新增加的所有股的比例不能在报表中确认商誉。例2-1：甲企业以100000000元买入对乙企业60%的股权，甲企业又出了75000000元从乙企业的其他股东处取得20%的股权。甲乙公司不存在任何关联方关系。购买日，乙公司可辨认净资产的公允价值为25000000元。乙公司相关的资产和负债等金额，如下所示：单位：元项目B公司的账面价值B公司资产、负债自购买日开始持续计量的金额存货1250000012500000应收账款6250000062500000固定资产100000000115000000无形资产2000000030000000其他资产5500000080000000应付账款1500000015000000其他负债1000000010000000净资产225000000275000000合并财务报表时的处理：商誉=20000-25000×70%=25000000(元)借：资本公积——资本溢价（75000000-55000000）20000000贷：长期股权投资200000003.1.3不丧失控制情况下处置部分对子公司投资的会计处理从新准则的角度来看，在卖出部分股权后，被投资单位可控制，就要将其纳入母公司合并财务报表。买卖长期股权投资得到的价款和净资产之差额要计入所有者权益，资本公积余额不足冲减的，调整留存收益。对新准则中有关未丧失控制权的处理，也是属于新增的特殊会计处理中的内容，这一部分主要是对资本公积的处理，这就要求企业财务人员在以往的处理方式上做出改变，使用新准则中要求的方式，做出合理合规且有效的合并财务报表。注意：在合并财务报表中不要确认投资收益，因为这是不需要发生的环节；商誉不因持股比例的改变而发生变化；资本公积=售价－购买日的公允价值金额对应处置比例份额。例3-1：A企业取花了86000000元买入B企业80%的股权，购买日A企业可辨认净资产公允价值总额为98000000元。假定为非同一控制下企业合并，且为应税合并。两年后A企业将其持有的对B企业长期股权投资其中的25%卖出，取得价款26000000元。出售投资当日，A企业取得其80%股权之日持续计算的A企业可辨认净资产总额为120000000元。A企业可以控制B企业。（1）将剩余股权以权益法调整：借：长期股权投资13200000贷：未分配利润[(2500—300)x60%]13200000（2）投资收益调整：借：投资收益4400000贷：未分配利润[(2500—300)×20%]4400000（3）调整资本公积：借：投资收益(2600—2400)2000000贷：资本公积2000000（4）确认商誉：借：长期股权投资1900000贷：投资收益[(8600-9800×80%)×25%]19000003.1.4丧失控制权处置子公司的会计处理按照公允价值来重新计算剩余股权；在买卖股权时取得的价款加上重新计算的剩余股权的价款，减去净资产之间的差额，计入投资收益。一揽子交易：将每一小项的交易当作一项整体交易进行处理即为一揽子交易；在还没有丧失控制权的时候，每一回买卖价款与净资产份额的差额，都确认为其他综合收益，在控制权消失时转入当期损益。仔细辨别一揽子交易，认真处理每一项业务的发生，做出正确的判断，把新准则的精髓把握住，做出最好的会计处理，让使用者能安心使用，提高效率。对有关丧失控制权的处理，属于新增的特殊会计处理中的一小项，在这里运用实例来详细的说明这种情况的处理方法，是这一新增的规定更加的具体化，使新准则的使用者更加容易理解和运用。例4-1：2010年1月5日，A企业用6000000元买入了B企业100%的股权，投资时B企业可辨认净资产的公允价值为5000000元，确认商誉1000000元。2013年1月10日，A企业把60%的股权卖给B企业，收到4800000元，2013年1月10日，B企业剩余40%股权的公允价值为3200000元。假定A，B企业提取盈余公积的比例均为10%。不考虑任何影响因素。借：长期股权投资3200000贷：长期股权投资（6750000×40%）2700000投资收益500000借：投资收益（500000×60%）300000贷：未分配利润300000借：资本公积100000贷：投资收益（2500000×40%）1000003.1.5通过多次交易分步实现企业合并的会计处理当购买方购买了被购买方的股权，计算股权价值的时候，要把公允价值与该企业账面价值的差额计入投资收益。确认公司商誉的时候，要判别被购买方的可以辨认的资产的公允价值。对新准则中多次交易实现合并的处理，首先要明确购买双方在交易时所处的位置，然后注意在计算某一项目金额时新准则中是怎样规定的，与旧准则在细节上有什么不同，不仅要注意改变的部分，也应注意没改变的部分，熟练运用新准则做出更好更详细的处理。例5-1：2011年1月1日，甲企业用31000000元投资乙企业，持股比例为20%。假定当作可供出售的金融资产。2012年12月31日，甲企业再以银行存款70000000元，在乙企业的其他股东手里买入了40%的股权，可辨认的乙企业净资产账面价值总额为110000000元（股本为20000000元、资本公积33000000元、盈余公积5800000元、未分配利润52200000元），公允价值为117000000元（包含固定资产评估增值7000000元）。购买日时前者持有20%的股权投资的公允价值35000000元。合并成本=36000000+80000000=116000000（元）。购买日的合并商誉=116000000－127000000×60%=39800000（元）借：长期股权投资36000000贷：长期股权投资33000000投资收益3000000借：资本公积1000000贷：投资收益1000000合并利润表中投资收益=3000000+1000000=4000000（元）购买日调整、抵消分录借：固定资产7000000贷：资本公积7000000借：股本300000资本公积（32000000+7000000）39000000盈余公积5800000未分配利润52200000商誉39800000贷：长期股权投资116000000少数股东权益50800000（127000000×40%）3.2新准则对企业的影响3.2.整体影响根据新会计准则所体现得更为合理的具体的合并范围的清晰界定思路和更广泛完善的合并编制要求，企业集团控制的已知的可掌握的经济资源及未来的投资决策将在合并财务报表中作出更准确灵敏的反映，直接影响施行新准则后的资产、负债和收入后的规模。合并财务信息的需求量越来越大，对合并财务报表的质量要求也会越来越高，合理规范的合并财务报表准则是提高其质量的有效保障。因此，国内外学者结合本国经济的发展状况，对合并财务报表准则进行不断的更新修进，以得出更为完善的准则，为建立出高质量的合并财务报表提供支持。实行新准则将直接影响企业集团对合并范围的界定及正在进行或将要进行的股权投资、收购与转让决策。企业需要考虑这些变化，优化设计股权安排和公司治理结构，同时基于内外部风险管理的压力，企业也需要测试上述变化对财务分析指标所带来的影响。实行新准则将不同程度的影响企业集团的多项财务指标，包括（但不限于）合并总资产、总负债、营业收入、营业利润、经营性现金净流量以及资产负债率等。不同企业集团所运用的管理模式和运营方式大不相同，所以在会计准则发生改变时企业集团在性质、范围和程度上所受的影响也会不一样。把握好新准则的方向，才是以不变应万变的最佳策略。3.2.2新会计准则对企业财务报表的影响（1）合并范围的变化对企业财务报表的影响虽然新旧准则中所描述的具体合并范围都以控制为基准，但新准则对控制的规定有了变化，而且增加了合并范围的内容，肯定会对合并财务报表产生大的影响。旧准则要求把全部子公司都计入母公司的合并范围，而新准则通过判别母公司是否为投资性主体来决定有哪些子公司应纳入合并范围，这样会使合并财务报表中的资产、收入和利润等发生变化，同时也会很大程度的影响企业的财务状况、经营成果和现金流量，进而影响整个企业的财务运作和可能会滞缓企业自身的发展脚步。新准则中不仅要注意修改的部分，也应注意没改变的部分，熟练运用做出更好更详细的处理。仔细辨别变化，认真处理每一项业务的发生，做出正确的判断，把新准则的精髓把握住，做出最好的会计处理，让使用者能安心使用，提高效率。（2）相同业务在不同会计准则下处理对企业财务报表的影响在新旧会计准则同时存在的情况下，同一经济业务做出会计处理不一样，合并财务报表中结果也不一样。就像做同一件事情，有了不同的方法就会有不同的效果，有可能是好的效果，有可能采用了不适当的方法变成不好的效果呈现出来，所以方法的选用很重要。即使采用一样的准则，如都用新准则来做会计处理，但是可能由于具体会计政策的使用不一样，导致结果不相同。选用合适的方法后能有效快速的解决问题，适应公司的发展方向，是企业的营运更好，而且可以很大程度的减少工作量，对企业和个人来说都是良性的选择。（3）同一控制下新准则会企业财务报表的影响与国际准则相比，我国在企业合并方面很不一样。我国新准则把企业合并分为同一控制和非同一控制，同一控制下，合并双方不一定都愿意交易，价格也不会令双方都满意，不是公允价值。这样和大程度上会影响企业的报表编制，可能因在同一控制下合并了一家子公司，净资产下降得很厉害，或者变化幅度会很大。所以在运用新准则时，要仔细考量它的适用范围，不要因为疏忽而使企业和自己都陷入危机，带来麻烦复杂的后果。3.2.3新会计准则对企业财务人员的影响新准则在旧准则的基础上发生了不少变化，这对于已经熟练运用旧准则的财务人员来说是很大的影响。母子公司、各子公司之间交易繁忙。按照新准则的进行报表的往来抵消，财务人员的工作强度加大，压力变大，可能对新准则感到力不从心，就不会好好的学习运用。同时由于改动，也会给财务人员带难度。新事物的出现总会带来一些不可避免的麻烦，但是新的发展好的方面大于不好的，所以新准则的出现会给运用它的人带来麻烦，也会在运用者熟练后带来更大的惊喜。4完善合并财务报表会计准则的进一步探讨4.1加强对新准则的认识和理解新准则对合并财务报表提出了更高的要求，这就需要对新准则的认识和理解十分深刻，清楚新准则的每一处变化，并能将次变化运用到实处，这样才能做出高质量的合并财务报表。而高质量的合并财务报表，能让企业领导层更加清晰的了解企业财务状况，使决策者做出增强企业发展力的有效策略，同时降低财务风险，保证企业良好的运作。实行新准则将直接影响企业集团对合并范围的界定及正在进行或将要进行的股权投资、收购与转让决策。企业需要考虑这些变化，优化设计股权安排和公司治理结构，同时基于内外部风险管理的压力，企业也需要测试上述变化对财务分析指标所带来的影响。4.2选用恰当的合并方法合并方法可以概括为同一控制下和非同一控制下的合并，不相同的合并方法使用条件也不一样。企业要按照实质重于形式的原则是哪一种合并方式，正确的选用合并方法。不要为了调节利润、资产负债率而选用不恰当的合并方法。选用合适的合并方法，不仅仅是遵守了会计准则，而且在选用合适的方法后能有效快速的解决问题，适应公司的发展方向，是企业的营运更好，而且可以很大程度的减少工作量，对企业和个人来说都是良性的选择。4.3进一步加强对相关财务人员的业务培训新会计准则有很多新加入的东西，在传统工作中几乎是没有遇到过的，这就要求财务相关人员认真学习会计准则，了解新准则的变化，并将其运用在实际工作处理中。既然新准则发生了变化，那么企业财务工作也应该重新规划，财务中心是否转移，应该侧重于哪些方面。作为企业的财务管理相关人员都应该好好考虑，并尽快做出方案，同时财务人员的培训工作也要重视起来，从而提高新会计准则实施水平。对财务人员进行有效的培训，可以让新准则顺利的实施。加强对注册会计师、注册税务师的业务培训,从而提高他们的业务水平,保证业务质量。从而能做出更好的财务报表，给企业管理层用，进一步拓展企业的发展前景和提高管理水平。组织企业管理人员学习基本的会计业务，了解新准则的有关内容，可以帮助其根据报表上的信息，做出合理有用的财务决策，同时应为管理层自己亲身体会过财务运转的过程，明白哪一环节