股份支付的确认和计量

股份支付第一节股份支付概述企业向其雇员支付期权作为薪酬或奖励措施的行为，是目前具有代表性的股份支付交易，我国部分企业目前实施的职工期权激励计划即属于这一范畴。2005年12月31日，中国证监会发布了《上市公司股权激励管理办法(试行)》；2006年9月30日，国务院国有资产监督管理委员会和财政部发布《国有控股上市公司(境内)实施股权激励试行办法》。这些法规的出台，为企业实施股权激励创造了条件。《企业会计准则第11号――股份支付》（以下简称股份支付准则）规范了企业按规定实施的职工期权激励计划的会计处理和相关信息披露要求。股份支付，是“以股份为基础的支付”的简称，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。股份支付具有以下特征：一是股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易。以股份为基础的支付可能发生在企业与股东之间、合并交易中的合并方与被合并方之间或者企业与其职工之间，其中，只有发生在企业与其职工或向企业提供服务的其他方之间的交易，才可能符合股份支付准则对股份支付的定义。二是股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易。企业在股份支付交易中意在获取其职工或其他方提供的服务(费用)或取得这些服务的权利(资产)。企业获取这些服务或权利的目的是用于其正常生产经营，不是转手获利等。三是股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。股份支付交易与企业与其职工间其他类型交易的最大不同，是交易对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。在股份支付中，企业要么向职工支付其自身权益工具，要么向职工支付一笔现金，而其金额高低取决于结算时企业自身权益工具的公允价值。以薪酬性股票期权为例，典型的股份支付通常涉及四个主要环节：授予、可行权、行权和出售。四个环节可参见图12—1。授予日授予日可行权日行权日出售日失效日等待期(行权限制期)禁售期行权有效期图12—1典型股份支付交易环节示意图授予日是指股份支付协议获得批准的日期。其中“获得批准”，是指企业与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准。这里的“达成一致”是指，双方在对该计划或协议内容充分形成一致理解的基础上，均接受其条款和条件。如果按照相关法规的规定，在提交股东大会或类似机构之前存在必要程序或要求，则应履行该程序或满足该要求。可行权日是指可行权条件得到满足、职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期。有的股份支付协议是一次性可行权，有的则是分批可行权。一次性可行权和分批可行权类似购买合同一次性付款和分期付款，只有已经可行权的股票期权，才是职工真正拥有的“财产”，才能去择机行权。从授予日至可行权日的时段，是可行权条件得到满足的期间，因此称为“等待期”，又称“行权限制期”。行权日是指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期。例如，持有股票期权的职工行使了以特定价格购买一定数量本公司股票的权利，该日期即为行权日。行权是按期权的约定价格实际购买股票，一般是在可行权日之后到期权到期日之前的可选择时段内行权。出售日是指股票的持有人将行使期权所取得的期权股票出售的日期。按照我国法规规定，用于期权激励的股份支付协议，应在行权日与出售日之间设立禁售期，其中国有控股上市公司的禁售期不得低于2年。本章着重讲解了企业对职工以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付的确认、计量等问题。第二节股份支付的确认和计量一、股份支付的确认和计量原则(一)权益结算的股份支付以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务而以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。1．换取职工服务的权益结算的股份支付对于换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付(例如授予限制性股票的股份支付)，应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价。2．换取其他方服务的权益结算的股份支付换取其他方服务，是指企业以自身换取职工以外其他有关方面为企业提供的服务。在某些情况下，这些服务可能难以辨认。但仍会有迹象表明企业是否取得了该服务，应当按照股份支付准则处理。遥对于换取其堂他方服务的满股份支付，误企业应当以弄股份支付所择换取的服务薪的公允价值脉计量。志一般而言，羊职工以外的匀其他方提供服的服务能够译可靠计量的搬，应当优先霞采用狡其他方优提供厘服务在取得屯日的公允价趁值；如果其煮他方服务的求公允价值不鸟能可靠计量拒，但权益工聪具的公允价冶值能够可靠护计量，应当里按照权益工宰具在服务取玩得日的公允享价值早计量。圈企业应当昌根据所确定拣的公允价值柳计入相关资骆产成本或费唱用。扶3．权益工串具公允价值炭无法可靠确梢定时的处理回依在极少情况熊下，授予权工益工具的公月允价值无法伞可靠计量。村在这种情况挂下，企业应腹当在获取对聪方提供服务扯的时点、后误续的每个报左告日以及结倦算日。以内奔在价值计量底该权益工具玩，内在价值卷变动计入当轧期损益。同廉时，企业应犹当以最终可先行权或实际仙行权的权益坛工具数量为瓜基础，确认抵取得服务的丑金额。内在厘价值是指交是易对方有权匀认购或取得昼的股份的公梦允价值，与显其按照股份仇支付支付协础议应当支付隔的价格的差连额。企业对氏上述内在价画值计量的已芝授予权益工躬具进行结算诵，应当遵循候以下要求：狐（1）结算供发生在等待仔期内的，企妹业应当将结苏算作为加速絮可行权处理躁。即立即确贸认本应于剩摆余等待期内膊确认的服务歌金额；品（2）结算算时支付的款额项应当作为额回购该权益追工具处理，裙即减少所有康者权益。结漂算支付的款文项高于该权猜益工具在回系购日内在价残值的部分，动计入当期损牛益。傻(二)现金克结算的股份少支付的确认伐和计量原则晌榜以现金结算后的股份支付残，是指企业沫为获取服务绝而承担的以升股份或其他卖权益工具为豆基础计算的梨交付现金或坐其他资产的仪义务的交易岛。尿企业应当在册等待期内的纤每个资产负阳债表日，以阵对可行权情掘况的最佳估夜计为基础，比按照企业承貌担负债的公靠允价值，将撞当期取得的愚服务计入相包关资产成本希或当期费用司，同时计入幼负债，并在盾结算前的每华个资产负债承表日和结算善日对负债的冲公允价值重乔新计量，将袭其变动计入炮损益。采对于授予后没立即可行权富的现金结算会的股份支付脾(例如授予自虚拟股票或喜业绩股票的脚股份支付)睛，企业应当康在授予日按援照企业承担陈负债的公允喜价值计入相岔关资产成本挎或费用，同校时计入负债桑，并在结算含前的每个资测产负债表日拜和结算日对勒负债的公允遮价值重新计克量，将其变法动计入损益揭。个二、权益工洁具公允价值司的确定届本部分有关籍权益工具的恐公允价值确翁定的规定，策既适用于接严受职工服务那并刷授予河股份或期权摇的情况，也哨适用于从拦职工之外的偶其他方取得潮服务的情况葛。（一）股份祥对于授予职发工的股份，碍其公允价值跃应按企业股怎份的市场价差格计量，同嘱时考虑授予莲股份所依据昼的条款和条谱件（不包括泰市场条件之哨外的畏可行权遮条件）进行绍调整。如果竖企业股份未拉公开交易，震则应按估计息的市场价格脱计量，并考伍虑授予股份黄所依据的条胆款和条件进沟行调整。递有些授予条垄款和条件规究定职工无权勇在等待期内排取得股份的怖，则在估计迎所授予股份粪的公允价值里时就应予以无考虑。有些饰授予条款和肃条件规定股移份的转让在盆可行权日后方受到限制，谅则杨在估计所授继予股份的公别允价值时，鹊也应考虑此赔因素，但不彼应超出熟悉谅情况并自愿腾的市场参与员者愿意为该旅股份支付的腔价格受到肺可行权限制帽的影响程度橡。在萍估计所授予朝股份在授予险日的公允价渠值时，不应然考虑在等待根期内转让的贞限制和其他境限制，因为竞这些限制是觉可行权轮条件中的非慈市场条件规蔽定的。么（二）股票勤期权友对于授予职担工的股票期洗权，因其通盼常受到一些继不同于交易僻期权的条款没和条件的限看制，因而在瓜许多情况下派难以获得其嚷市场价格。志如果不存在借条款和条件末相似的交易袍期权，就应成通过期权定乔价模型估计爱所授予的期摊权的公允价份值。乱在选择适用厅的期权定价闯模型时，企磁业应考虑熟池悉情况和自握愿的市场参锡与者将会考阔虑的因素。苗对于一些企筐业来说，这街将限制蜂“悠布莱克扫—棍斯科尔斯竟—唱默顿艺”众期权定价公黑式的适用性涛。因为该公富式未考虑在暮期权到期日急之前行权的钱可能性，故艇无法充分反仙映预计提前粥行权对授予趣职工的期权猜在授予日公抵允价值的影晒响。类似地菜，该公式也稿未考虑在期波权期限内企民业股价预计颠波动率和该距模型其他输谊入变量发生朋变动的可能协性。蒙对于期限相锁对较短的期挽权以及那些箩在授予日后毕很短时间内配就行权的期塞权来说，一非般不用考虑袄上面的限制嗓因素。在此说类情况下，桃采用躲“苦布莱克控—恋斯科尔斯表—膝默顿纠”剂公式能得出狮与采用其他葱期权定价模等型基本相同吴的公允价值汽结果。所有招适用于估计豆授予职工期籍权的定价模瓶型至少应考扮虑以下因素幸：（1）期征权的行权价虹格；（2）倾期权期限；墨（3）基础左股份的现行尘价格；（4阶）股价的预畜计波动率；吊（5）股份铺的预计股利娱；（6）期徒权期限内的舞无风险利率半。婶此外，企业沸选择的期权被定价模型还窃应考虑熟悉现情况和自愿酿的市场参与小者在确定期袖权价格时会咐考虑的其他污因素，但不料包括那些在丛确定期权公补允价值时不屑考虑的按可行权条件尊和再授予特解征因素。猪确定脆授予贫职工的股票胜期权的公允锤价值，还需继要考虑提前车行权的可能油性。有时，自因为谦期权不能自奶由转让，或蓄因为职工必潜须在终止劳袭动合同关系播前行使所有裳可行权宫期权，在这贺种情况下必姨须考虑预计荐提前搏行权的影响那。它在估计寻授予铃的期权（或急其他权益工尾具）的公允就价值时，不吨应考虑熟悉辞情况和自愿写的市场参与俱者在确定股黎票期权（或耐其他权益工杜具）价格时肃不会考虑的扔其他因素。介例如，对于威授予职工的绒股票期权，便那些仅从单州个职工的角辅度影响期权塔价值的因素据，并不影响债熟悉情况和宇自愿的市场采参与者确定堪期权的价格他。托下面进一步谷具体说明估罗计授予职工概的期权价格嫂所应考虑的舞因素：觉1.期权定围价模型的输俱入变量的估宗计劳在估计基础达股份的预计摘波动率和股陕利时,目标趴是尽可能接掀近当前市场赚或协议交换霜价格所反映喉的价格预期酒。类似地，蜡在估计职工访股票期权提异前狼行权时，枪目标是尽可期能接近外部宵人基于授予种日所掌握信千息做出的预娘期，这些信号息包括职工漫行权行为的强详细信息。跨在通常情况陈下，对于未乏来桂波动率、股瑞利和控行权行为的桃预期存在一紧个合理的区青间。这时，悉应将区间内四的每项可能虑数额剩以其记发生概率，燕加权计算上描述劣输入变量的言的期望值。蛇一般情况下篇，对未来的蛾预期建立在盐历史经验基漠础上，但如管果能够合理雪预期未来与森历史经验的趟不同，则应狗对该预期进洒行修正。未腥经上述调整膛的历史经验援对微量的预尽测价值很有乡限，而且有烛时可能难以妥获取历史信感息。因此，仿企业在估计域期权定价模赶型的输入变呀量时，应充僻分考虑历史责经验合理预辛测未来的程躁度和能力，还而不能简单亲地根据历史顿信息估计波良动率确行权行为找和股利。零2.预计提略早行权渠出于各种原咬因，职工经雷常在期权失蛾效日之前提宾早行使股票赖期权。考虑笨提早行权对张期权公允价久值的影响的透具体方法，驶取决于所采悄用的期权定罩价模型的类惊型。但无论姥采用何种方磨法，预计提启早行权时都颠要考虑以下献因素：（1间）等待期的另长度；（2渠）以往发行斧在外的类似节期权的平均津存续时间；旋（3）基础烧股份的价格溜（有时根据私历史经验，拆职工在股价身超过行权价败格达到特定做水平时倾向法于行使期权蛮）；（4）宝职工在企业巴中所处的层释次（有时根扣据历史经验叮，高层职工预倾向于较晚芦行权）；（错5）基础股肯份的预计波画动率（一般浑而言，职工迈倾向于更早煌地行使高波犁动率的股份毁的期权）。虾如前述，将鬼对期权预计粒期限的估计到作为期权定婆价模型的输逆入变量，可亮以在确定期毛权公允价值秧时考虑提早三行权的影响满。其中，在戏估计害授予一个职北工群体棵的期权的预污计期限时，暴企业可用纹加权平均方烧法估计该群豪职工的整体孔预计期权期叛限。如果能东根据职工献行权行为的目更详细数据总在该职工群吸内恰当分组投，则企业可饲将估计建立光在群内各职灰工组预计潜期权期限的肝加权平均基霸础上，即应券将具有相对员类似行权行等为的职工分胸为一组，在祝此基础上将挑授予的奔期权分不同旷组别进行估盼计。颜在有些情况颂下，上述族分组方法很热重要。丛期权价值不押是期权期限朱的线性函数午，随着期权边期限的延长娘，期权价值贸以递减的速凑度增长。例穴如，如果所摸有其他假设袍相同，虽然苗一份两年期冻的期权要比怖一份一年期纲的期权值钱统，但达不到划后者的两倍概。这意味着喇，如果估计挂期权工授予的职工喜群中各个职育工之间存在乏巨大的行权捐行为差异，寺此时以职工猎个人期限预葵计为基础加俯权平均计算堂出来的总果期权价值，烂将高估夺授予整群职古工的去期权的公允或价值总额。拉如果将耐授予的拿期权依照陪行权行为更分为不同组喷别，因为泼行权行为类汗似，所以每趟个谁组别的健加权平均确期限都只包到含相对较小怨的期限范围阅，就将减少者对伍授予整群职暖工的料期权的公允华价值总额的悦高估。盛采用二项模孟型或其他类难似模型时，甲也应做类似痰考虑。例如洋，对于向高小层职工普遍忆授予含期权的企业像，有时其历虑史经验表明侵，高级管理槐人员倾向持黑有期权的时敞间要比中层流管理人员更匹长，而最基骑层职工则倾拉向最早行使绳期权。在此遣类情况下，遇以具有相对赏类似站行权行为的棕职工组为基源础划分用期权泉授予，将更巴准确地估计捞授予腿期权的公允蜜价值总额。煤3.预计波合动率层预计波动率下是对预期股奔份价格在一面个期间内可斑能发生的波腐动金额的度棵量。期权定封价模型中所怀用的波动率忽的度量，是圈一段时间内虎股份的连续遇复利回报率笼的年度标准滴差。波动率砌通常以年度扒表示，而不趁管计算时使医用的是何种斯时间跨度基具础上的价格断，如每日、恳每周或每月收的价格。腔一个期间股涂份的回报率兵（可能是正院值也可能是蕉负值）衡量百了股东从股奏份的股利、乐和价格涨跌顽中受益的多女少。股份的尾预计年度波没动率是指一仙个范围（置亚信区间），概连续复利年累回报率预期句所处在这个牧范围内的概膝率大约为2眯/3（置信上区间）。下垒例例示了上竿述规定的会寸计意义：起(例12保—岩1)骑A公司预计验年度连续复应利回报率为齿12%的普赴通股的波动祥率为30%搏，年初股价驻是10元/炕股，且未支塔付股利，请凉问年末股价辰在什么范围辈的概率大约鬼为2/3？连根据概率论行知识，公司爷普通股年度辣连续复利回往报率的均值衰为12%，右标准差为3林0%，意味像着该普通股旋一年期的回鞋报率在-1疏8%(12届%-30%卵)和42%组(12%+妖30%)之苦间的概率约脚为2/3。脸年初股价为摔10元/股盾，则年末痕股价处在8窝.353元渔/股(10淡×火e抚-0.18友)至15.调22元/股制(10搭×成e亏0.42局)之间（常桥数e＝2.钢71828失）的概率约倘为2/3。务估计预计波裂动率要考虑她以下因素：插（1）如果某企业有股票兵期权或其他骡包含期权特挂征的交易工圆具（如可转梅换工资债券秧）的买卖，竞则应考虑这炎些交易工具庸所内含的企育业股价波动暗率。茎（2）在与虹期权的预计区期限（考虑兴期权剩余期舌限和预计提遣早行权的影驳响）大体相户当的最近一植个时期内企沈业股价的历谣史波动率。颂（3）企业圾股份公开交忌易的时间。科与上市时间娘更久的类似捡企业相比，税新上市企业娘的历史波动捡率可能更大踢。郑（4）波动颗率向其均值隔（即长期平嘉均水平）回衰归的趋势，拥以及表明预膀计未来波动永率可能不同股于以往波动瓶率的其他因派素。有时，概企业股价在徒某一特定期北间因为特定缩原因剧烈波尿动，例如因厕收购要约或刚重大重组失毯败，则在计狸算历史平均太年度赶波动率时，鲜可剔除这个魂特殊期间。洗（5）获取象价格要有恰谣当且规则的寸间隔。价格去的获取在各继期应保持一尤贯性。例如坏，企业可用典每周收盘价镰或每周最高尘价，但不应拉在某些周用瞎收盘价、某荐些周用最高绵价。再如，匹获取价格时锯应使用与行漫权价格相同扒的货币来表按示。假除了上述考灵虑因素，如扣果企业因新科近上市而没浑有历史波动环率的充分信谷息，应按可鉴获得交易活耗动数据的最莲长期间计算企历史波动率乞，也可考虑丈类似企业在符类似阶段可钩比期间的历凝史波动率。艳如果企业是泰非上市企业忙，在估计预舟计波动率时毕没有历史信崖息可循，可英考虑以下替私代因素：溉（1）在某默些情况下，签定期向其职收工（或其他遍方）发行期笛权或股份的景非上市企业昌，可能已为孕其股份设立当了一个内部肥“式市场扑”狸。估计预计告波动率时可吧以考虑这些申“壮股价沃”宫的波动率。止（2）如果夺上面的方法升不适用。而军企业以类似烂上市企业股庸价为基础估阵计自身股份边的价值，企甚业可考虑类币似上市企业非股价的历史穗或内含波动陕率。数（3）如果尺企业未以类达似上市企业狸股价为基础百估计自身股熄份的价值，娃而是采用了社其他估价方研法对自身股吓份进行估价铅，则企业可丧推导出一个是与该估价方孩法基础一致布的预计波动麦率估计数。面例如，企业艺以净资产或倡净利润为基简础对其股份烛进行估价，塘那么可以考悉虑以净资产奉或净利润的哪预计波动率丸为基础对其置股份价格的党波动率进行辫估计。僚4.预计股浑利辨计量所授予呜的捏股份或期权银的公允价值粪是否应当考溉虑预计股利防，取决于被牧授予方是否叮有权取得乞股利或股利软的等价物。益如果职工被对授予弄期权，并草有权疫在咱授予日和行新权日之间取午得航基础股份的站股利或股利移的等价物（歇可现金支付割，也可抵减采行权价格卫），肠所授予的蝴期权应当像奴不支付基础稻股份的股利祥那样进行估冲价，即预计摄股利的输入蛾变量应为零嫩。类似地，父如果职工菊有权取得在捎等待期内支燥付的艰股利，在估肆计丑授予羊职工的股份巩在障授予日擦的公允价值女时，也不应猎考虑因预计闪股利而进行联调整。齿相反，如果键职工对恋等待期内或困行权前的麻股利或股利撑的等价物没纪有要求权，维对股份或期鹿权在殊授予日危公允价值的付估计就应考乐虑预计股利饱因素，在估劫计定所授予背期权的公允串价值时，期扒权定价模型晕的输入变量于中应包含预柿计股利，即光从估价中扣案除预计会在叉等待期内支桐付的店股利现值。蒙期权定价模橡型通常使用廉预计股利率先，但也可能通对模型进行狭修正后使用女预计股利金酸额。如果企东业使用股利蚁金额，应根铜据历史经验辣考虑股利的劳增长模式。伍一般来说，绕预计股利应追以公开可获详取的信息为裳基础。不类支付的编股利且没有书支付呆股利计划的掏企业应假设仰预计股利收从益率为零。孕如果无股利婆支付历史的劲新企业被预塘期在其职工砖股票期权期纷限内开始支站付股利，可替使用历史股勒利收益率（循零）与大致售可比的同类自企业的股利睬收益率均值霸的平均数。润5.无风险守利率柴无风险利率乓一般是指，伸期权行权价规格以该货币皮表示的、剩疲余期限等于凶被估价期权就的预计期限菌（基于期权树的剩余合同设期限，并考讯虑预计提早俘行权的影响宰）的零息国件债当前可获宴得的内含收茧益率。如果旧没有此类国猾债，或环境瓦表明零息国捏债的内含收寸益率不能代公表无风险利棵率，应使用延适当的替代兼利率。同样繁，在估计一沙份有效期与现被估价期权途的预计期限棚相等的其他惊期权的公允咸价值时，如脚果市场参与兼者们一般使逆用某种适当滩的替代利率够而不是零息干国债的内含必收益率来确伶定无风险利尤率，则企业搜也应使用这缘个适当的替挪代利率服6.资本结杯构的影响垂通常情况下呈，交易期权冻是由第三方蝇而不是企业间签发的。当苍这些股票期相权行权时，趋签发人将帽股份支付给朗期权持有者段。这些股份宫是从现在的众股东手中取卵得的。因此池，交易期权晴的行权不会灰有稀释效应斯。卖如果股票期翻权是企业签建发的，在行丝权时需要增夕加已发行在祥外的股份数友量（要么正望式增发，要谷么使用先前牲回购的库存骂股）。假定趋股份将按行俱权日的市场燃价格发行，极这中现实或桐潜在的稀释抗效应可能会咏降低股价，境因此期权持迈有者行权时消，无法获得川像行使其他御类似但不稀日释股价的交戚易期权一样墓多的利益。程这一问题能折否对企业见授予股票讯期权的价值秤产生显著影裂响，取决于飞各种因素，长包括行权时讲增加的股份国数量（相对焦于已发行在和外的股份数蝇量）。如果烫市场已预期炼企业将会秧授予蝴期权，则可香能已将潜在毁的稀释效应哑体现在了烫授予日的股蜜价中。企业欠应考虑所授畜予的股票两期权未来行沾权的潜在稀遥释效应，是养否可能对裙股票测期权在软授予日的来公允价值构钥成影响。企端业可能修改垃期权定价模柔型，以将潜些在稀释效应劫纳入考虑范擦围。荷对于具有再隙授予特征的光股票汤期权，确定君其公允价值窝是不应考虑吉其再纯授予特征，吩当发生询再远授予老期权的后续求授予时，应吗作为一项新绝授予的股份渐期权进行处服理。再黎授予特征是蕉指，只要屑期权持有人肆用企业的股斯份而不是现践金来支付行再权价格以行湖使原先钳授予的芒期权，就自暑动包授予额外股逃份赌期权。就三、股份支秧付的处理丛股份支付的素会计处理必筐须以完整、饿有效的股份缎支付协议为袜基础。闸（一）授予赞日懂除了立即可甚行权的股份蜡支付外，无唐论权益结算葬的股份支付拔还是现金结储算的股份支脂付，企业在蹦授予日均不艇做会计处理瑞。乳（二）等待百期内每个资督产负债表日江悲1.秃可行权条件耐等待期是指浊可行权条件踏得到满足的降期间。乘股份支付中净通常涉及可坟行权条件，误在满足这些姿条件之前，阁职工无法获改得股份。可理行权条件包每括服务期限紧条件和业绩昂条件。假服务期限条兵件是指职工忆完成规定服壤务期间才可敲行权的条件祸。辽业绩条件是闷指企业达到属特定业绩目还标那职工才可行横权瞧的条件羞，纱具体包括市汪场条件和非陷市场条件。杰市场条件是被指行权价格软、可行权条目件以及行权食可能性与权叉益工具的市忘场价格相关另的业绩条件挨，如股份支走付协议中关拣于股价至少外上升至何种涌水平职工可嗓相应取得多今少股份的规疤定。企业在缠确定权益工征具在授予日捧的公允价值弹时，应考虑锐市场条件的顺影响，而不救考虑非市场撒条件的影响劳。但市场条窄件是否得到摆满足，不影缸响企业对预坡计可行权情沉况的估计。柿非市场条件脱是指除市场秋条件之外的摩其他业绩条唇件，如股份足支付协议中汇关于达到最嘉低盈利目标欣或销售目标料才可行权的惨规定。企业傻在确定权益筐工具在授予档日的公允价孩值时，不考搭虑非市场条犯件的影响。硬但非市场条绳件是否得到使满足，影响辽企业对预计魔可行权情况棚的估计。斯对于可行权吸条件为业绩貌条件的股份聚支付，茫只要职工满臂足了其他所筹有非市场条袜件少（如利润增嘴长率、服务兔期限等），景企业就应当督确认已取得楼的服务。市谜场条件与非祥市场条件处锋理的比较如触图12王—迫2所示。可行权条件是否为市场条件可行权条件是否为市场条件在确定授予日公允价值时已考虑，不影响每期可行权情况的估计在确定授予日公允价值时未考虑，影响每期可行权情况的估计例如：最低股价增长率、股东报酬率例如：销售指标的实现情况、最低利润指标的实现情况是否图12—2市场条件与非市场条件处理的比较渡(例12寿—旱2)崖2园×注10年1月庙，为奖励并纱激励高管，崭A上市公司她与其管理层桐成员签署股工份支付协议霸，规定如果颜管理层成员攀在其后3年目中都在公司武任职服务，签并且贿公司股价每洲年提高10春%以上，腐管理层成员角即可低于市介价的价格购禽买恰一定数量的尺本辛公司股票妄。堪同时作为协业议的补充，胆公司把全体文管理层成员沈的年薪提高小了5000伴0元，但公抬司将这部分圈年薪将按月给存入公司专抖门建立的内撒部基金，3搁年后，管理星层成员可用叫属于其个人割的部分抵减臭未来行权时畏支付的购买途股票款项。伐如果管理层巨成员决定退致出这项基金帆，可随时全竹部提取。犯A公司巧以期权定价赔模型估计授奶予的此项期启权在授予烘日公允价值筹为鄙3000爹000牵元，四在授予日，款A公司估计姐3年内管理必层离职的比榜例为每年1延0％；在第奔二年年末，迹A公司调整荡其估计离职迁率为5％；携到第三年末勺，肿实际离职率这为6％。餐在第一年中唇，公司股价窑提高了10浊.5%,第泰二年提高了尊11%,第厉三年提高了益6%。公司森在第一年、遭第二年末预求计下年能实挖现当年股价蔑增长10%桶以上的目标渴。察请问絮此例涉及哪晚些条款和条展件？醒A公司应如扁何处理?分析：秘如果不同时季满足服务3僚年和公司股聋价年增长1躬0%以上的快要求，管理交层成员就无环权行使其股皱票期权，因青此二者都属因于可行权条捕件，其中服读务满3年是往一项服务期槽限条件，1匀0%的股价棕增长要求是献一项市场业牛绩条件。虽烫然公司要求任管理层成员转将部分薪金跃存入统一帐喜户保管，但院不影响其可训行权，因此哑统一帐户条虚款不是可行多权条件。害按照股份支曲付准则的规榨定，第一年停末确认的服玻务费用凳为：负30000摧00即×平1/3吃×掩90％＝枕90000政0(瓣元)恨第二年末累糊计确认的服剥务费用前为：闻30000蓄00鸡×洞2/3绑×闪95％＝驱19000行00无(元)裕第三年末累搏计硫认的服峡务费用并为：效30000骡00规×投94％＝折28200麻00构(元)拦由此，第二熔年应确认的影费用狐为：凑19000飘00绸—万90000炒0茅＝步10000三00鼠(元)挥第三年应确顷认的费用股为：鼓28200兵00眨—遗19000惰00贪＝份92000林0衰(元)查最后，94餐％的管理层穷成员满足了绑市场条件下抄的全部可行激权条件。尽芦管股价每年扒增长10%吸以上的非市拨场条件下未领得到满足，扶A公司在3霉年的年末也梦均确认了收班到管理层提竟供的服务，附并相应确认童了费用。详2.会计处亭理乌企业应当在跃等待期内的超每个资产负俊债表日，将梢取得职工或孔其他方提供尝的服务计入理成本费用，哈同时确认所破有者权益或喘负债。对于结附有市场条舌件的股份支筹付，只要职恶工满足了其弟他所有非市糠场条件，企南业就应当确考认已取得的浊服务。舟等待期长度计确定后，业甘绩条件为非奴市场条件的这，如果后续淡信息表明需骗要调整对可晚行权情况的者估计的，应愤对前期估计瞎进行修改。刺在等待期内楼每个资产负白债表日，企恩业应将取得动的职工提供浩的服务计入孝成本费用，这计入成本费歼用的金额应炕当按照权益却工具的公允险价值计量。遍对于权益结前算的涉及职吩工的股份支漆付，应当按背照授予日权眉益工具的公款允价值计入魄成本费用和正资本公积(唱其他资本公坝积)，不确做认其后续公忍允价值变动碗；对于现金牵结算的涉及惭职工的股份驰支付，应当裂按照每个资楼产负债表日乔权益工具的狮公允价值重屋新计量，确株定成本费用盈和应付职工送薪酬。鸣对于授予的距存在活跃市认场的期权等忍权益工具，逗应当按照活票跃市场中的待报价确定其阿公允价值。关对于授予的扯不存在活跃见市场的期权桨等权益工具辫，应当采用尸期权定价模懂型等确定其拜公允价值，原选用的期权悄定价模型至张少应当考虑率以下因素：僻(1)期权尘的行权价格冤；(2)期梳权的有效期排；(3)标遣的股份的现孔行价格；(贷4)股价预懒计波动率；顿(5)股份钟的预计股利敢；(6)期谦权有效期内虏的无风险利岁率。鄙在等待期内牛每个资产负悟债表日，企疗业应当根据行最新取得的筐可行权职工喂人数变动等惠后续信息做郊出最佳估计门，修正预计测可行权的权寒益工具数量男。在可行权委日，最终预哈计可行权权丢益工具的数袋量应当与实瓦际可行权工叉具的数量一帽致。任根据上述权棋益工具的公稿允价值和预疲计可行权的侨权益工具数沉量，计算截咏至当期累计镰应确认的成球本费用金额沸，再减去前条期累计已确偶认金额，作运为当期应确帜认的成本费夸用金额。含（三）可行偷权日之后垮1．对于权报益结算的股渴份支付，在叉可行权日之烧后不再对已纱确认的成本洒费用和所有菜者权益总额侵进行调整。净企业应在行傅权日根据行元权情况，确市认股本和股吗本溢价，同越时结转等待紧期内确认的口资本公积(型其他资本公慢积)。斥2．对于现唐金结算的股下份支付，企帮业在可行权侦日之后不再休确认成本费费用，负债(舅应付职工薪欣酬)公允价赔值的变动应淋当计入当期挑损益(公允奉价值变动损智益)。巨（四）回购投股份进行职枕工期权激励慈冰企业以回购么股份形式奖栋励本企业职梳工的，属于议权益结算的走股份支付，物应当进行以迎下处理：善1．回购股局份瞎企业回购股墙份时，应当停按照回购股盈份的全部支芒出作为库存候股处理，同领时进行备查辨登记。梦2．确认成竿本费用报按照本准则塘对职工权益结结算股份支繁付的规定，始企业应当在慰等待期内每恋个资产负债党表日按照权献益工具在授京予日的公允径价值，将取烛得的职工服熊务计入成本紧费用，同时罩增加资本公投积(其他资欢本公积)。借3．职工行雪权痛企业应于职姜工行权购买裙本企业股份谱收到价款时闭，转销交付磁职工的库存挖股成本和等纳待期内资本窑公积（其他细资本公积）起累计金额，引同时，按照占其差额调整爹资本公积（猛股本溢价）螺。笋四、股份支钥付会计处理斗的应用举例倾（一）附服北务年限条件分的权益结算向股份支付乖(例12须—任3)誉A公司为一共上市公司，萄20宜×蜜2年1月1播日，公司向术其200名粮管理人员每狱人授予10太0股股票期释权，这些职劣员从20换×僻2年1月1胆日起在该公杰司连续服务运3年，即可竿以4元每股袭购买100顽股A公司股狸票从而获益诊。公司估计勺该期权在授迅予日的公允雀价值为15责元。杯第一年有2啊0名职员离薄开A公司，屈A公司估计婆三年中离开兽的职员的比考例将达到2页0％；第二绘年又有10想名职员离开侧公司，公司纹将估计的职奴员离开比例撇修正为15赶％；第三年染又有15名铅职员离开。海1．费用和栗资本公积计袜算过程见表摧12吼—给1：皂表12魂—桌1趋娱舅茂双削饲矮侵弟侄恳万岂单位：元燥年份香计算唯当期费用得累计费用关2发0欢×面2再20淋0耗×并100品×村(1-20具%)罪×欲15携×佛1/3猫80000戴80000值2截0势×井3贺20破0镜×孕100受×念(1-15为%)勾×婚15还×损2/3-8辛0000究90000太17000臭0怀2到0歼×弓4斑155延×醉100穴×咱15-17厕0000扭62500拼23250具0镇2．账务处提理：抬(1)20搅×迫2年1月1殃日亮授予日不做如处理。卖(2)20雅×禾2年12月拾31日鸣借：管理费付用漂政福诞锣乡常烈缠80000唱贷：资本公望积游——词其他资本公浓积定堵涛断绢80000托(3)20野×尖3年12月螺31日背借：管理费骆用丹他怜窜摇削预的言90000殖贷：资本公晒积理——拌其他资本公泻积菜转敞碎颂90000椅(4)20烦×执4年12月高31日币借：管理费罢用煤躁带裳留勾别同辩62500确贷：资本公坏积丘——萌其他资本公桃积趣困电劈芳62500唐(5)假设直全部155让名职员都在厚20宾×尿5年12月分31日行权钢，A公司股律份面值为1剥元胶借：银行存女款唐衬什份械跨据区针62000日资本公积撕——级其他资本公消积细里项厚妙忙23250潮0遥贷：股本蹈伸直与琴竞纳蹲珍15500犹资本公积一语资本溢价棍娃巡忘妇雁德27900艳0辆（二）附非休市场业绩条寻件的权益结挥算股份支付他(例12诊—房4)伙20扑×汤2年1月1脉日，A公司肿为其100鬼名管理人员效每人授予1配00份股票铁期权捕，其可行权邻条件为帮：春20瞎×遍2年盼年末，肃公司真当年净利润拌增长率达到铁20％；溉20时×核3年陵年末，害公司20雷×遣2年～20手×传3年伴两年净利润哀平均增长扭率达到炎15％；粗20车×舍4年叼年末，冈公司20郊×凤2年～20素×萍4年破三年净利润抛平均增长梢率达到朴10％。每故份期权在2比0诚×蒙2年1月1桐日的公允价闭值为24元表。主20模×极2年12月纵31日，权诞益净利润增且长了18％疮，同时有8罚名管理人员回离开，咱公司佩预计20废×盏3年将以同流样速度增长撞，题即20遵×阻2年～20灭×恰3年两年净积利润平均增秩长率能够达筝到18％，欲因此预计2蝴0搞×软3年12月皱31可行权夫。另外，预战计校第二年先又将有8名彼管理人员离晨开拐公司袜。源20适×烤3年12月玻31日，肚公司边净利润仅增洲长了10％拣，汇但公司预计董20燃×达2年～20扇×袋4年成三年净利润其平均增长奴率可达到1丘2逆％，因此哲预计20粮×起4年12月联31将可行域权麻。另外，实何际有10名旗管理人员离足开，预计第糊三年将有1骗2名管理人喂员离开砖公司超。燃20忍×糠4年12月翼31日，撇公司告净利润增长嘉了8％，三眠年平均增长第率为12％温，庙满足了可行丸权条件（即距三年净利润于平均增长率胡达到10％条）北。当年有8谦名管理人员贸离开。分析：淡按照股份支元付会计准则咽，本例中的狸可行权条件春是一项非市阶场业绩条件甩。冷第一年年末巩，虽然没能航实现净利润刊增长20％农的要求，但齐公司预计下佛年将以同样忌的速度增长邻。因此能实野现两年平均线增长15％抬的要求。所悄以公司将其答预计等待期茧调整为2年猎。由于有8受名管理人员恳离开，公司判同时调整了止期满（两年识）后预计可辫行权期权的艇数量（10患0-8-8烧））其第二年年末行，虽然两年选实现15％读增长的目标涉再次落空，烦但公司仍然多估计能够在恼第三年取得产较理想的业鉴绩，从而实连现3年平均青增长10％推的目标。所津以公司将其泪预计等待期讲调整为3年嚼。由于第二齿年有10名距管理人员离吩开，高于预顿计数字，因拒此公司相应占调整了第三辆年离开的人底数（100袍-8-10过-12）。额第三年年末催，目标实现知，实际离开行人数为8人略。公司根据票实际情况确央定累计费用校，并据此确姥认了第三年谦费用和调整攻。横费用和资本泰公积计算过摇程见表12亭—努2。墙表12违—馆2义骂宁桐指农醋榆获斑禁弯终衡单位：元独年份徐计算懂当期费用企累计费用脆2羊0汉×践2秀(100-来8-8)便×事100喝×扰24承×跳1/2爱10080像0扣10080免0剧2渔0笨×汁3漆(100-聋8-10-童12)蹲×且100倍×壮24夸×匪2/3-1中00800睬11200巾11200矩0封2汤0蛋×居4感(100-霜8-10-才8)钥×列100筛×邪24-11净2000梳65600列17760龟0适(境帐务款处理同(例朱12法—往3)，此处矮略)表（三）现金侍结算的股份戚支付棒(例12爱—掉5)珍20佛×饰2年初，A仿公司为其2元00名中层疫以上职员每扰人授予10遇0份现金股优票增值权，贵这些职员从饿20庙×颈2年1月1伟日起在该公肾司连续服务掏3年，即可恩按照当时股边价的增长幅疲度获得现金饱，该增值权晕应在200糖6年12月衰31日之前艳行使。A公阻司估计，该镜增值权在负材债结算之前娱的每一资产副负债表日以特及结算日的堆公允价值和案可行权后的泰每份增值权肝现金支出额妹如下：躺表12接—甩3欣条使孩孟淋担贼极侮丧椅复滥单位：元飘年份极公允价值矿支付现金页2诊0嗓×喷2苏14喊2千0山×懂3线15息2炊0立×贪4情18听16排2只0雾×牵5眯21换20泰2神0派×馒6屿25园第一年有2痕0名职员离痒开A公司，武A公司估计雄三年中还将迷有15名职涨员离开；第亡二年又有1滚0名职员离必开公司，公址司估计还将蒜有10名职堪员离开；第酿三年又有1冠5名职员离委开。第三年朵末，有10此人行使股份醉增值权取得铜了现金。第研四年末，有溪50人行使草了股份增值巡权。第五年匹末，剩余3兆5人也行使勉了股份增值龟权。似1.费用和迟应付职工薪啦酬功计算过程见羞表12呀—寒4：伙表12宗—贿4皱错例同面冷逼路锦斤营惨柳旬单位：元驳年份锹负债计算锈(1)跳支付现金计蒜算牵(2)顾负债北(3)敌支付现金唱(4)沟当期费用首(5)枣2兔0组×抢2链(200-拼35)矛×岩100晓×肢14宿×乳1/3坐77000碌77000撞2抛0疾×陡3捆(200-糟40)由×救100街×袜15速×绵2/3席16000胆0短83000庆2举0列×误4葵(200-误45-70杨)环×吧100感×枣18虹70设×厨100艘×件16翅15300士0慕11200乞0摊10500影0禁2袭0趟×请5惧(200-围45-70稍-50)虎×劲100痕×净21颂50辟×辨100筋×辈20稳73500层10000工0势20500姐2澡0闸×藏6雪0壁35穗×峰100待×切25侮0停87500摸14000黄总额殊29950哄0蚂29950界0其中：称(1)计算蔬得(3)，棍(2)计算蹈得(4)；第当期(3)眨-前一期(笨3)+当期往(4)=当懒期(5)鸡2．账务处残理臭如下浪：往(1)20节×耍2年12月石31日、会借：管理费拉用足输灰马未疤讨忍淘77000叔贷：应付职颗工薪酬甲——哗股份支付粪极敌填鸣77000水(2)20目×字3年12月眉31日鼠借：管理费鬼用际掩忽薄拖我芽幸坑83000方贷：应付职盗工薪酬淹——筛股份支付替蜻旁纲即83000爪(3)20楼×辽4年12月诱31日旋借：管理费即用古芹架就偶窃蹦馋高10500胁0瘦贷：应付职盒工薪酬一股肯份支付引贴瘦岛退锣10500敞0讯借：应付职卸工薪酬支——荣股份支付锈洲传伍惰11200姿0连贷：银行存左款苹娱档成盲虫教感闭11200砖0膏(4)20薪×关5年12月厕31日孕借：公允价南值变动损益抽怨火劝动威那20500饭贷：应付职字工薪酬获——她股份支付闪马问肿温20500穗禁借：应付职饱工薪酬难——冒股份支付转洽机概己10000造0楚贷：银行存蕉款忆妹障蹦积啊灯餐科10000这0艳(5)20休×振6年12月沸31日榨借：公允价咏值变动损静先悔龄严浮闹惨14000滑贷：应付职逐工薪酬箩——滋股份支付恭银桥范苦14000拦借：应付职匠工薪酬朱——启股份支付永沾耽戏蓄87500秋倦贷：银行存臂款伪井布柴慰薯补唉情87500未五、条款和画条件的修改分通常情况下役，股份支付劲协议生效后骄，不应对其惑条款和条件筑随意修改。拒但在某些情悔况下，可能项需要修改授薄予权益工具荐的股份支付扫协议中的条腿款和条件。质例如，股票量除权、除息先或其他原因找需要调整蚊行权价格或绵股票期权数筋量。此外，须为了得到更矛佳的激励效秘果，有关法呢规也允许企冈业依据股份驴支付协议的秤规定，调整档行权价格或习股票期权数须量。但应当热由董事会做刑出决议并经男股东大会审舒议批准，或既者由股东大睁会授权董事请会决定。康《上市公司焦股权激励管旗理办法(试加行)》对此畏做出了严格甜的限定，必顶须按照批准害股份支付计忘划的原则和接方式进行调脾整。火在会计上，映无论已授予送的权益工具跌的条款和条委件如何咐修改打，甚至取消唉权益工具的冤授予或结算巩该权益工具膊，朵企业静都应至少勉确认音按照所贡授予的危权益工具在译授予日的公劈允价值桌来计量获取距的相应的君服务男，除非因不侦能满足坏权益工具的骂可拍行权台条件（除市怜场条件外）介而无法可搂行权别。财（一）条款古和条件的有斩利修改跪企业应当分迹别以下情况后，确认导致玩股份支付公湖允价值总额匆升高以及其忙他对职工有做利的修改的化影响：尼1.如果修稿改增加了所丹授予的权益毯工具的公允货价值，企业递应按照权益拥工具公允价暗值的增加相畅应地确认取景得服务的增气加。权益工赶具公允价值唐的增加是指慕，修改前后职的权益工具裕在修改日的佛公允价值之则间的差额。悄如果薯修改发生在责等待期内，群在确认修改嫁日至修改后汇的可谊行权日寄之间取得服欢务的公允价鉴值时，应当今既包括在剩欣余原等待期枣内以原权益狐工具授予日鲜公允价值为迅基础确定的鞭服务金额，秃也包括权益春工具公允价影值的增加。伍如果枯修改发生在展可志行权日或之后，企业亭应当立即确足认权益工具波公允价值的上增加。较如果桑股份支付协承议要求职工区只有先完成南更长期间的秃服务才能取敏得修改后的前权益工具，固则企业应在呆整个等待期搁内确认权益絮工具公允价怖值的增加。就2.如果修览改增加了所蓝授予的权益炊工具的数量摧，企业应将零增加的权益骑工具的公允寺价值相应地称确认为取得宫服务的增加汗。绍如果氧修改发生在劣等待期内，粒在确认修改财日至增加的狗权益工具可链行权日征之间取得服递务的公允价加值时，应当赖既包括在剩逼余原等待期范内以原权益知工具授予日穗公允价值为松基础确定的腿服务金额，我也包括权益浮工具公允价忧值的增加。葛3.如果企修业按照有利诵于职工的方恶式修改可孝行权缝条件，如缩哈短等待期、穗变更或取消习业绩条件（拦而非市场条克件），企业夸在处理可舒行权怕条件时，应颠当考虑修改