国际财务报告准则有很大改进余地

国际财务报告准则有很大改进余地

也许国际财务报告准则并不那么完美。中国台湾会计界德高望重的学者、台湾政治大学前校长郑丁旺认为，尽管近年来国际财务会计领域试图建立完整的财务会计概念框架，并且逐渐从历史成本转向公允价值，由利润表观转向资产负债表观，但是，在对国际财务报告准则进行深入研究后发现其仍然存在部分不合理的规定。换句话说，国际财务报告准则有很大改进余地。合同基础的收入确认准则存在不合理规定根据国际财务报告准则对合同基础的收入确认准则的相关规定，企业要在履行合同义务后、转让商品或劳务后才能确认收入，而且以是否转移了控制权作为转让商品或劳务的判别标准。商品或劳务的控制权是指企业管控该商品并因此而获益的能力，其判断标准包括：客户有无条件付款的义务(且不可退款)；客户对资产有法定之权，且能出售或交换此资产；客户可用该资产清偿债务或作为抵押品；客户实际占有或具备实际占有该资产的能力；资产的功能由客户指定或设计；客户持续介入资产的管控。根据规定，合同义务的履行与合同的准备工作无关，收入反映企业向客户转让商品或劳务的程度，而非企业生产商品或准备劳务的程度。根据上述国际财务报告准则中合同基础的收入确认准则，长期建造合同就有可能不能再适用完工百分比法。但是，郑丁旺认为，从经济实质来讲，建造合同收入是由施工建造过程而赚得，并非由于转让控制权而赚得。目前，根据IAS41规定，生物资产应按公允价值计量(除非能适用可靠性例外)，公允价值变动计入损益，其理由之一为：生物资产的价值随着培植与时间的增加而增加，而其收获可能在数年或数十年后，因此，应按公允价值每年确认损益，不应该等到收获时才确认。“而长期建造工程价值的增加及完工期限与生物资产类似，并且有合同的保障，却不能用完工百分比法，这两者之间显然存在矛盾。”郑丁旺说。显然，如果以转移控制权为确认收入的必要条件，那么，公允价值会计就没有适用的余地，因为公允价值变动损益均为未实现损益，并未转移控制权。“其他综合收益项目”定义不清在对目前国际财务报告准则规定列入的“其他综合收益项目”进行梳理后，郑丁旺发现，这些项目包括：不动产、厂场及设备采用重估价模式的重估增值(不得转回到损益)；境外经营机构外币报表折算差额(在结束营运时转回到损益)；可供出售金融资产公允价值变动损益(在处置金融资产时转回到损益)；金融资产按公允价值计量并指定公允价值变动计入其他综合收益(在处置金融资产时不得转回到损益)；现金流量套期保值工具公允价值变动损益(在处置或不再符合套期保值条件时转回到损益)；确定退职福利计划资产及福利义务的精算损益于发生当期确认时，不得转回到损益。郑丁旺发现，国际财务报告准则中，“其他综合收益项目”是因公允价值会计无法一次到位而作出妥协的产物，这本身不具有意义。在国际财务报告准则中，金融资产及金融负债有关规定还存在“会计不配比”(accountingmismatch)的情况，比如，有关金融负债可能在初始确认时指定按公允价值计量，且公允价值变动计入损益；而战略性股权投资在初始确认时指定按公允价值计量且其变动计入其他综合收益。郑丁旺认为，这项规定将使不同公司的财务报表失去可比性。另外，根据国际财务报告准则，债务重组后与重组前有重大差异者(10％)，将视为旧债消失，新债成立，应确认旧债清偿损益；无重大差异者，旧债不消失，应重新计算实际利率，调整以后期间的利息。郑丁旺认为，这项规定将使重组前后差异未达10％的金融资产及金融负债均非按公允价值