税校培训税法增值税

第三节增值税的计算与缴纳

一、一般纳税人增值税应纳税额的计算方法一般纳税人销售货物或提供加工、修理修配劳务或销售服务、无形资产或者不动产，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。其计算公式为：

应纳税额＝当期销项税额－当期进项税额上述公式中，如果当期销项税额小于进项税额时，其不足抵扣的部分可以结转到下期继续抵扣。下面分别予以阐述：（一）销项税额的计算

销项税额是指纳税人销售货物或者提供加工、修理修配劳务或销售服务、无形资产或者不动产，按照销售额和适用税率计算并向购买方收取的增值税税额。其计算公式为：

销项税额＝销售额×税率

或：销项税额=组成计税价格×税率由此公式可见，销项税额取决于销售额和税率两个因素，税率的档次及其适用范围已在前面述及。因此，现在的核心问题是正确确定销售额。1、销售额的一般规定

教材P47（1）销售额的范围

销售额是指纳税人销售货物或者提供加工、修理修配劳务或销售服务、无形资产或者不动产，向购买方收取的全部价款和价外费用。上述所称的价外费用，是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、

延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外费用。但下列项目不包括在内：

（1）受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税。

（2）同时符合以下条件的代垫运费：一是承运部门的运费发票开具给购货方的，二是纳税人将该项发票转交给购货方的。

（3）同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：

①由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；

②收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；

③所收款项全额上缴财政。

（4）销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。

凡价外费用，无论其会计制度如何核算，均应并入销售额计算应纳税税额。根据规定，价外费用应视为含税收入处理。

（2）价款和税款合并收取情况下销售额的确定教材P43

现行增值税实行价外税，作为增值税税基的只是不含增值税款的销售额。但是，根据税法规定，有些一般纳税人，如商品零售企业或其他企业将货物或应税劳务出售给消费者、使用单位或小规模纳税人，只能开具普通发票，而不开具增值税专用发票；小规模纳税人发生的销售货物或应税劳务的行为，因其不享受增值税专用发票的使用权，所以只能向购买方开具普通发票。由于在普通发票上价款和税款不能分别注明，这样，一部分纳税人（包括一般纳税人和小规模纳税人）在销售货物或应税劳务时，就会采用将销售额和销项税额合并定价的方法，发生销售额和销项税额合并收取的情况。在这种情况下，就必须将开具在普通发票上的含税销售额换算成不含税销售额，作为增值税的税基，其换算公式为：销售额=含税销售额÷（1+税率或征收率）这样，就将不含税的销售额从含税销售额中分离了出来，使之符合增值税价外税的要求。

如何判断题中的表述是指的含税价或者不含税价？【例】某电视机厂为增值税一般纳税人，2016年8月份发生如下经营业务：（1）向本地各大商场销售电视机1000台，每台不含增值税售价为3000元；（2）发给本公司在外省的一分支机构电视机400台用于销售，每台不含税售价3000元，并开具增值税专用发票。（3）出售本厂2008年12月31日以前购进已使用过的生产电视机用的机器设备二台，共计25000元；（4）直接销售给小规模纳税人电视机一批，收取价款合计为292500元。要求：列式计算该电视机厂本月销项税额。销项税额=1000×3000×17%+400×3000×17%÷（1+3%）×2%÷（1+17%）×17%=510000+485.44=756985.44（元）

2、销售额的特殊规定

教材P48

（1）特殊销售方式的销售额

(1)以折扣方式销售货物

“折扣销售”也叫“商业折扣”，是指纳税人在销售货物或应税劳务时，因购货方购货数量较大等原因而给予购货方的价格优惠。

税法规定：采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。

提示：如果采用折扣方式销售货物（即先打折后销售），销售方按折扣后的实收金额开具增值税专用发票即可，如果非要在发票上体现折扣额，一定要将销售额与折扣额开在同一张发票上，不能销售额开一张发票，折扣额另开一张发票。

注意：折扣销售、销售折扣、销售折让的区别。

“销售折扣”也叫“现金折扣”，指企业在销售货物或提供应税劳务行为后，为了鼓励购货方及早偿还货款而给予购货方的一种折扣优惠。比如，企业规定2/10，1/20，N/30等方式，即10天内付清货款，折扣2%；20天内付款，折扣1%，30天内付款，则全额支付。销售折扣发生在销货之后，是一种融资性质的理财费用。因此，税法规定：对于现金折扣（税法中称为销售折扣），一律不得从销售额中减除后再计算增值税。“销售折让”指在货物售出后，由于品种、质量、性能等方面的原因，购货方虽未退货，但销售方需要给予购货方价格上的一定折让。销售折让与销售折扣相比，虽然都是在货物销售后发生的，但因为是销售额的实质性减少，也是保证销售成立的重要条件。因而税法规定：对销售折让可以在发生折让当期，从销售额中减除。

⑵采取以旧换新方式销售货物税法规定，纳税人采取以旧换新方式销售货物的，应按新货物的同期销售价格确定销售额，不得扣减旧货物的收购价格。但考虑到金银首饰以旧换新业务的特殊情况，对金银首饰以旧换新业务，可以按销售方实际收取的不含增值税的全部价款征收增值税。

⑶采取还本销售方式销售货物税法规定，采取还本销售方式销售货物，其销售额就是货物的销售价格，不得从销售额中减除还本支出。

⑷采取以物易物方式销售货物税法规定：以物易物双方都应作购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物核算购货额并计算进项税额。注意：在以物易物活动中，应分别开具合法的票据，如收到的货物不能取得相应的增值税专用发票或其他合法票据的，不能抵扣迸项税额。

（2）包装物押金销售额的确认

纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独记帐核算的，不并入销售额征税。但对因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率征收增值税。以上规定中的“逾期”以1年为期限，对收取1年以上的押金，无论是否退还均并入销售额征税。从1995年6月1日起，对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还及会计制度如何核算，均应并入当期销售额征税。

根据规定，包装物押金应视为含税收入处理。【例题】某酒厂为一般纳税人。2016年5月向一小规模纳税人销售白酒，并开具普通发票上注明金额93600元；同时收取单独核算的包装物押金2000元（尚未逾期），此业务酒厂应计算的销项税额为:（93600）÷（1+17%）×17%=13890.6（元）

（3）混合销售行为销售额的确定混合销售行为，其销售额为货物的销售额与服务销售额的合计。

（4）、（5）兼营行为销售额的确定教材P49-50纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。

（6）销售额的核定纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生视同销售行为而无销售额者，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：

①按纳税人最近时期销售同类货物、服务、无形资产或者不动产的平均销售价格确定。

②按其他纳税人最近时期销售同类货物、服务、无形资产或者不动产的平均销售价格确定。

③按组成计税价格确定。“不具有合理商业目的”，是指以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加退还增值税税款。

财税[2008]170号：纳税人发生细则第四条规定固定资产视同销售行为，对已使用过的固定资产无法确定销售额的，以固定资产净值为销售额。

组成计税价格的公式为：

a、组成计税价格=成本×（1+成本利润率）

b、属于应征消费税的货物，其组成计税价格应加计消费税。公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）+消费税税额或：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）÷（1-消费税税率）

c、对于复合计税的组成计税价格=[成本×（1+成本利润率）+从量部分消费税税额]÷（1-消费税税率）公式中的成本是指：销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定。只征增值税的货物，成本利润率一律为10%。

国税函〔2008〕828号：

属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。

【例1】某企业为增值税一般纳税人，本月生产加工一批新产品服装450件，以每件成本价380元全部售给本企业职工（无最近时期同类产品市场价格），取得不含税销售额171000元。主管税务机关认定其价格明显偏低并无正当理由。试确定该项业务的销项税额。

销项税额=450×380×（1+l0%）×17%=188100×17%=31977（元）【例2】某酒厂本月试制生产一种新型滋补酒，为加大宣传力度，将其全部拿到社会上让广大消费者品尝，该滋补酒无同类产品，其生产成本为30000元，成本利润率为5%。滋补酒消费税税率10%。确定该项业务的销项税额。滋补酒组成计税价格=30000×（1+5%）÷（1-10%）=35000（元）销项税额=35000

×17%=5950（元）此外，销项税额有一个扣减的规定（教材P51），这就是：增值税一般纳税人因销售折让、应税服务中止或者退回而退还给购买方的增值税额，应当从当期的销项税额中扣减；因销售折让、应税服务中止或者退回而收回的增值税额，应当从当期的进项税额中扣减。

一般纳税人销售货物或者提供应税劳务（服务），开具增值税专用发票后，发生销售货物退回或者折让、应税服务中止或者折让、开票有误等情形，应按国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票。未按规定开具红字增值税专用发票的，增值税额不得从销项税额中扣减。

国家税务总局公告2016年第47号：关于红字增值税发票开具有关问题的公告

税务处理销售折让或退回有两种情况：①购买方在未付货款并且未作账务处理的情况下，须将原发票联和抵扣联主动退还销售方。销售方收到后，应在该发票的一式三联上注明“作废”字样，作为扣减当期销项税额的凭证。属于销售折让的，销售方应按折让后的货款重开专用发票。②在购买方已付货款，或者货款未付但已作账务处理，发票联和抵扣联无法退还的情况下，购买方应向主管税务机关填报《开具红字增值税专用发票申请单》。主管税务机关对一般纳税人填报的《申请单》进行审核后，出具《开具红字增值税专用发票通知单》。销售方凭购买方提供的《通知单》开具红字专用发票，在防伪税控系统中以销项负数开具。红字专用发票的记账联作为销售方扣减当期销项税额的凭证。购买方收到红字专用发票后，应将红字专用发票所注明的增值税额从当期进项税额中扣减。

（二）进项税额的计算与确定讲义P5--6进项税额，是指纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，所支付或者所负担的增值税额。

1、准予从销项税额中抵扣的进项税额

（1）从销售方取得的增值税专用发票（含税控机动车销售统一发票，下同）上注明的增值税额。

它一般情况下是不需要进行计算的，只是在计算本环节应纳增值税额时，加计汇总予以抵扣即可。但是从另一角度讲，这个税额也是经过计算填写的，即买方购进时发生的购进额，就是对方的销售额，销售方销售货物或应税劳务时，就是按销售额和适用税率计算得出的销项税额（购买方为进项税率）并注明在销货发票上的。（2）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。

（3）纳税人购进农产品，按下列规定抵扣进项税额：

财税〔2017〕37号：关于简并增值税税率有关政策的通知（一）除本条第（二）项规定外，纳税人购进农产品，取得一般纳税人开具的增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书的，以增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额为进项税额；从按照简易计税方法依照3%征收率计算缴纳增值税的小规模纳税人取得增值税专用发票的，以增值税专用发票上注明的金额和11%的扣除率计算进项税额；取得（开具）农产品销售发票或收购发票的，以农产品销售发票或收购发票上注明的农产品买价和11%的扣除率计算进项税额。进项税额计算公式：进项税额＝买价×扣除率（11％）

上述所称买价，包括纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票上注明的价款和按规定缴纳的烟叶税。

关于购进烟叶的增值税抵扣政策的通知（二）营业税改征增值税试点期间，纳税人购进用于生产销售或委托受托加工17%税率货物的农产品维持原扣除力度不变。

如何操作？总局公告2017年第19号：关于调整增值税纳税申报有关事项的公告（三）继续推进农产品增值税进项税额核定扣除试点，其中，规定的扣除率调整为按本条第（一）项、第（二）项规定执行。

《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》教材P44（四）纳税人从批发、零售环节购进适用免征增值税政策的蔬菜、部分鲜活肉蛋（见下）而取得的普通发票，不得作为计算抵扣进项税额的凭证。（五）纳税人购进农产品既用于生产销售或委托受托加工17%税率货物又用于生产销售其他货物服务的，应当分别核算用于生产销售或委托受托加工17%税率货物和其他货物服务的农产品进项税额。未分别核算的，统一以增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额为进项税额，或以农产品收购发票或销售发票上注明的农产品买价和11%的扣除率计算进项税额。上述所称“销售发票”，是指农业生产者销售自产农产品适用免征增值税政策而开具的普通发票。财税[2012]75号：免征增值税的鲜活肉产品，是指猪、牛、羊、鸡、鸭、鹅及其整块或者分割的鲜肉、冷藏或者冷冻肉，内脏、头、尾、骨、蹄、翅、爪等组织。免征增值税的鲜活蛋产品，是指鸡蛋、鸭蛋、鹅蛋，包括鲜蛋、冷藏蛋以及对其进行破壳分离的蛋液、蛋黄和蛋壳。【例题】某一般纳税人购进某国营农场自产玉米，收购发票注明价款为60000元。进项税额=60000×13%=7800（元）采购成本=60000-7800=52200（元）会计处理：借：原材料52200借：应交税费---应交增值税（进项税额）7800

贷：银行存款60000【例题】从某供销社（一般纳税人）购进玉米，增值税专用发票上注明销售额300000元。进项税额=300000×13%=39000（元）采购成本=300000（元）【例】某卷烟厂2013年3月从农业生产者手中收购烟叶，收购凭证上注明收购价款和价外补贴共计44000元，则准予抵扣的进项税额为：应纳烟叶税额=收购金额×20%=44000×20%=8800（元）；烟叶进项税额=（收购金额+烟叶税）×13%=（44000）×13%=6864（元）（4）从境外单位或者个人购进应税劳务、服务、无形资产或者不动产，自税务机关或者扣缴义务人取得的解缴税款的完税凭证上注明的增值税额。

营改增：境外单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。财政部和国家税务总局另有规定的除外。纳税人凭完税凭证抵扣进项税额的，应当具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票。资料不全的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。“完税凭证”至少包括《税收缴款书》和《税收完税证明》。

准予抵扣的项目和扣除率的调整，由国务院决定。

总之，准予从销项税额中抵扣的进项税额，应至少同时具备以下条件：（1）发生允许从销项税额中抵扣进项税额的购进行为；（2）取得合法有效的增值税扣税凭证。增值税扣税凭证，是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票和完税凭证。

纳税人取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

专用发票由基本联次或者基本联次附加其他联次构成，基本联次为三联：发票联、抵扣联和记账联。发票联，作为购买方核算采购成本和增值税进项税额的记账凭证；抵扣联，作为购买方报送主管税务机关认证和留存备查的凭证；记账联，作为销售方核算销售收入和增值税销项税额的记账凭证。其他联次用途，由一般纳税人自行确定。教材P57

用于抵扣增值税进项税额的增值税专用发票应经税务机关增值税防伪税控系统认证相符。未通过认证的增值税专用发票，不得作为增值税进项税额的抵扣凭证。关于纳税信用A级纳税人取消增值税发票认证有关问题的公告国家税务总局公告2016年第7号:为认真落实《深化国税、地税征管体制改革方案》有关要求,进一步优化纳税服务,完善税收分类管理,税务总局决定对纳税信用A级增值税一般纳税人(以下简称纳税人)取消增值税发票认证,现将有关问题公告如下:一、纳税人取得销售方使用增值税发票系统升级版开具的增值税发票(包括增值税专用发票、货物运输业增值税专用发票、机动车销售统一发票,下同),可以不再进行扫描认证,通过增值税发票税控开票软件登录本省增值税发票查询平台,查询、选择用于申报抵扣或者出口退税的增值税发票信息.增值税发票查询平台的登录地址由各省国税局确定并公布.二、纳税人取得增值税发票,通过增值税发票查询平台未查询到对应发票信息的,仍可进行扫描认证.三、纳税人填报增值税纳税申报表的方法保持不变,即当期申报抵扣的增值税发票数据,仍填报在《增值税纳税申报表附列资料(二)》第2栏"其中:本期认证相符且本期申报抵扣"的对应栏次中.四、取消增值税发票认证,简化办税流程,将明显减轻纳税人和基层税务机关负担,是深入开展"便民办税春风行动"的一项重要举措.各地国税机关要认真落实工作部署,精心组织做好宣传、培训等各项工作,及时、准确维护纳税人档案信息,确保此项工作顺利实施.五、本公告自2016年3月1日起施行.总局公告2016年第23号：关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告

五、扩大取消增值税发票认证的纳税人范围

（一）纳税信用B级增值税一般纳税人取得销售方使用新系统开具的增值税发票（包括增值税专用发票、货物运输业增值税专用发票、机动车销售统一发票，下同），可以不再进行扫描认证，登录本省增值税发票查询平台，查询、选择用于申报抵扣或者出口退税的增值税发票信息，未查询到对应发票信息的，仍可进行扫描认证。

（二）2016年5月1日新纳入营改增试点的增值税一般纳税人，2016年5月至7月期间不需进行增值税发票认证，登录本省增值税发票查询平台，查询、选择用于申报抵扣或者出口退税的增值税发票信息，未查询到对应发票信息的，可进行扫描认证。2016年8月起按照纳税信用级别分别适用发票认证的有关规定。

一般纳税人丢失专用发票有关税务处理

《增值税专用发票使用规定》：教材P59一般纳税人丢失已开具专用发票的发票联和抵扣联，如果丢失前已认证相符的，购买方凭销售方提供的相应专用发票记账联复印件及销售方所在地主管税务机关出具的《丢失增值税专用发票已报税证明单》，经购买方主管税务机关审核同意后，可作为增值税进项税额的抵扣凭证；如果丢失前未认证的，购买方凭销售方提供的相应专用发票记账联复印件到主管税务机关进行认证，认证相符的凭该专用发票记账联复印件及销售方所在地主管税务机关出具的《丢失增值税专用发票已报税证明单》，经购买方主管税务机关审核同意后，可作为增值税进项税额的抵扣凭证。一般纳税人丢失已开具专用发票的抵扣联，如果丢失前已认证相符的，可使用专用发票发票联复印件留存备查；如果丢失前未认证的，可使用专用发票发票联到主管税务机关认证，专用发票发票联复印件留存备查。一般纳税人丢失已开具专用发票的发票联，可将专用发票抵扣联作为记账凭证，专用发票抵扣联复印件留存备查。专用发票抵扣联无法认证的，可使用专用发票发票联到主管税务机关认证。专用发票发票联复印件留存备查。进项税额抵扣的两个特别规定财税〔2016〕36号附件2：营业税改征增值税试点有关事项的规定

适用一般计税方法的试点纳税人，2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。上述进项税额中，60%的部分于取得扣税凭证的当期从销项税额中抵扣；40%的部分为待抵扣进项税额，于取得扣税凭证的当月起第13个月从销项税额中抵扣（目的是考虑财政承受能力）。

取得的不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股以及抵债等各种形式取得的不动产。

纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，属于不动产在建工程。

房地产开发企业自行开发的房地产项目，融资租入的不动产，以及在施工现场修建的临时建筑物、构筑物，其进项税额不适用上述分2年抵扣的规定（可一次性全额抵扣）。

总局公告2016年第15号：《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》

例：2016年6月5日，某一般纳税人购进办公大楼一座，取得的增值税专用发票注明的增值税额1000万元。则其进项税额抵扣按以下方法处理：1000万元进项税额中的60%（即600万元）将在本期（2016年6月）抵扣，剩余的40%（即400万元）于取得扣税凭证的当月起第13个月（2017年6月）抵扣。

关于收费公路通行费增值税抵扣有关问题的通知财税〔2016〕86号

为保证营业税改征增值税试点的平稳运行，现将收费公路通行费增值税抵扣有关问题通知如下：一、增值税一般纳税人支付的道路、桥、闸通行费，暂凭取得的通行费发票（不含财政票据，下同）上注明的收费金额按照下列公式计算可抵扣的进项税额：高速公路通行费可抵扣进项税额=高速公路通行费发票上注明的金额÷（1+3%）×3%一级公路、二级公路、桥、闸通行费可抵扣进项税额=一级公路、二级公路、桥、闸通行费发票上注明的金额÷（1+5%）×5%通行费，是指有关单位依法或者依规设立并收取的过路、过桥和过闸费用。二、本通知自2016年8月1日起执行，停止执行时间另行通知。2、不得从销项税额中抵扣的进项税额(1)用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。

其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，

仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。上述所称“集体福利或个人消费”是指企业内部设置的供职工使用的食堂、浴室、理发室、宿舍、幼儿园等福利设施及其设备、物品等，或者以福利、奖励、津贴等形式发放给职工个人的物品。

个人消费包括纳税人的交际应酬消费。纳税人购进用于交际应酬的货物等，是一种生活性消费活动，和个人消费难以划分，国际通行做法是不得抵扣的。因此，在解释个人消费的内涵时，规定凡是用于交际应酬的货物等，不得抵扣进项税额。固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等有形动产。

不动产、无形资产的具体范围，具体见财税〔2016〕36号附件1：营业税改征增值税试点实施办法附：《销售服务、无形资产、不动产》注释无形资产，是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术（包括专利技术和非专利技术）、商标、著作权、商誉、自然资源使用权（包括土地使用权、海域使用权、探矿权、采矿权、取水权和其他自然资源使用权）和其他权益性无形资产。其他权益性无形资产，包括基础设施资产经营权、公共事业特许权、配额、经营权（包括特许经营权、连锁经营权、其他经营权）、经销权、分销权、代理权、会员权、席位权、网络游戏虚拟道具、域名、名称权、肖像权、冠名权、转会费等。

不动产，是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物等。建筑物，包括住宅、商业营业用房、办公楼等可供居住、工作或者进行其他活动的建造物。构筑物，包括道路、桥梁、隧道、水坝等建造物。固定资产、无形资产、不动产的进项税额抵扣原则与其他允许抵扣的项目相比有一定的特殊性。仅指专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产的进项税额不得从销项税额中抵扣；而对属于兼用的，其进项税额则准予全部抵扣。

这主要是由于固定资产、无形资产、不动产与流动资产不同，其用途存在多样性（如发电设备

），经常混用于增值税应税项目和简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费

，比例也难以准确区分，如果按照对其它项目进项税额的一般处理原则办理，不具可备操作性。因此，必须特殊规定，只有专门用于免税项目等的固定资产进项税额才不得抵扣，其他混用的固定资产均可抵扣（选取了有利于纳税人的特殊处理原则

）。

另外，由于其他权益性无形资产涵盖面非常广，往往涉及纳税人生产经营的各个方面，没有具体使用对象，因此将其剔除，按一般原则确定准扣与不准扣。纳税人购进其他权益性无形资产无论是专用还是兼用于上述项目，均可以抵扣进项税额。

财税〔2016〕36号附件2：

营业税改征增值税试点有关事项的规定按照规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产、不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额的应税项目，可在用途改变的次月按照下列公式计算可以抵扣的进项税额：可以抵扣的进项税额=固定资产、无形资产、不动产净值/（1+适用税率）×适用税率上述可以抵扣的进项税额应取得合法有效的增值税扣税凭证。

(2)非正常损失的购进货物及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。

“非正常损失”，是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形（非正常损失在税法上有特定的含义

）。

非正常损失是由纳税人自身原因造成导致征税对象实体的灭失，为保证税负公平，其损失不应有国家承担，因而纳税人无权要求抵扣进项税额。

(3)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务和交通运输服务。问题：“购进货物”，为什么明确不包括固定资产？

这里所指的在产品，是指仍处于生产过程中的产品，与产成品对应，包括正在各个生产工序加工的产品和已加工完毕但尚未检验或已检验但尚未办理入库手续的产品。产成品，是指已经完成全部生产过程并验收入库，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或者可以作为商品对外销售的产品。

(4)非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

(5)非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。上述第(4)项、第(5)项所称货物，是指构成不动产实体的材料和设备，包括建筑装饰材料和给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备及配套设施。

(6)购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。旅客运输服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务主要接受对象是个人，主要是用于个人消费。对于纳税人购买上述服务，难以准确地界定接受服务对象是企业还是个人，因此不予抵扣。至于贷款服务进项税额不得抵扣，也就是利息支出（包括纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额均不得从销项税额中抵扣）进项税额不得抵扣，主要是考虑涉及对居民存款征税难而不现实（负利率）。

住宿服务和旅游服务未列入不得抵扣项目，主要考虑这两个行业属于公私消费参半的行业，因而用集体福利或个人消费来进行规范。

(7)财政部和国家税务总局规定的其他情形。

3、兼营行为中进项税额的处理适用一般计税方法的纳税人，兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额（比较典型的就是耗用的水和电），按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额）÷当期全部销售额该公式只是对不能准确划分的进项税额进行划分计算的方法，对于能够准确划分的进项税额，直接按照归属进行区分。主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。例见习题单选36

习题单选36、某制药厂（增值税一般纳税人）3月份销售抗生素药品117万元（含税），销售免税药品50万元，当月购入生产用原材料一批，取得增值税专用发票上注明税款6．8万元，抗生素药品与免税药品无法划分耗料情况，则该制药厂当月应纳增值税为（B）万元。A、14.73B、12.47C、10.20D、17.86答案：销项税额＝

117÷（1+17%）×17％＝17（万元）生产免税药品不得抵扣的进项税额为：

6.8×50÷（100＋50）＝2.27（万元）该厂本月准予抵扣的进项税额为：6.8－2.27＝4.53（万元）该厂当月应纳税额＝17－4.53＝12.47（元）例见《习题集》P475题要求：计算该厂本月应纳增值税。答案：（1）生产免税货物不得抵扣的进项税额为：34000×70000÷（50000＋70000）＝1983.33（元）该厂本月准予抵扣的进项税额为：1700＋3400－1983.33＝3116.67（元）（2）销项税额＝50000×17％＝8500（元）（3）该厂当月应纳税额＝8500－3116.67＝5383.33（元）

例：某药厂增值税一般纳税人，某月发生下列业务：（1）销售应税药品销售额200万元；（2）销售免税药品销售额10万元；（3）本月购生产用原材料一批，取得增值税专用发票上注明税款10万元，其中能确定其为生产免税药品的进项税额为0.5万元，其余无法准确划分。要求：计算该厂本月应纳增值税。答案：（1）销项税额＝200×17％＝34（万元）（2）生产免税药品不得抵扣的进项税额为：0.5＋（10－0.5）×10÷（200＋10）＝0.5＋0.45

＝0.95（万元）该厂本月准予抵扣的进项税额为：10－0.95＝9.05（万元）（3）该厂当月应纳税额＝34－9.05＝24.95（元）4、已抵扣的进项税额发生不得抵扣情况后的处理（进项税额转出）

由于增值税实行“购进扣税法”，当期购进的货物或应税劳务（服务）如果事先并未确定将用于非生产经营项目，其进项税额会在当期销项税额中予以抵扣，但已抵扣进项税额的购进货物或应税劳务如果事后改变用途，发生上述第(1)至(5)项所列情况的（如用于集体福利或者个人消费、发生非正常损失等），将如何处理呢？

税法规定，已抵扣进项税额的购进货物（不含固定资产）、劳务、服务，发生不得抵扣进项税额情形时（简易计税方法计税项目、免征增值税项目除外），应当将该进项税额从当期的进项税额中扣减；无法确定该项进项税额的，按当期实际成本计算应扣减的进项税额。方法1特殊规定:已抵扣进项税额的固定资产、无形资产或者不动产，发生不得抵扣进项税额情形时（即用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费；非正常损失等），按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=固定资产、无形资产或者不动产净值×适用税率固定资产、无形资产或者不动产净值，是指纳税人根据财务会计制度计提折旧或摊销后的余额。对平销行为进项税额的扣减规定国税发[2004]136号规定：商业企业向供货方收取的部分收入，按照以下原则征收增值税或营业税：（1）对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额无必然联系，且商业企业向供货方提供一定劳务的收入，例如进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等，不属于平销返利，不冲减当期增值税进项税金，应按营业税的适用税目税率征营业税。（2）对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，不征营业税。（3）商业企业向供货方收取的各种收入，一律不得开具增值税专用发票。

（4）应冲减进项税金的计算公式调整为：

当期应冲减进项税金=当期取得的返还资金÷（1+所购货物适用增值税税率）×所购货物适用增值税税率

因销售折让、中止或者退回而收回的增值税额的处理

增值税一般纳税人因销售折让、中止或者退回而退还给购买方的增值税额，应当从当期的销项税额中扣减；因销售折让、中止或者退回而收回的增值税额，应当从当期的进项税额中扣减。

进项税额抵扣时限的规定教材P45

为了保证计算应纳税额的合理、准确性，纳税人必须严格把握当期进项税额从当期销项税额抵扣这个要点。“当期”是个重要的时间限定，具体是指税务机关依照税法规定对纳税人确定的纳税期限。只有在纳税期限内实际发生的销项税额、进项税额，才是法定的当期销项税额或当期进项税额。关于废止逾期增值税扣税凭证一律不得抵扣规定的公告

关于逾期增值税扣税凭证抵扣问题的公告（1）增值税一般纳税人取得增值税专用发票，应在开具之日起180日内到税务机关办理认证，并在认证通过的次月申报期内，向主管税务机关申报抵扣进项税额。（2）自2013年7月1日起，增值税一般纳税人（以下简称纳税人）进口货物取得的属于增值税扣税范围的海关缴款书，需经税务机关稽核比对相符后，其增值税额方能作为进项税额在销项税额中抵扣。纳税人进口货物取得的属于增值税扣税范围的海关缴款书，应自开具之日起180天内向主管税务机关报送《海关完税凭证抵扣清单》（电子数据），申请稽核比对，逾期未申请的其进项税额不予抵扣。

纳税人未在规定期限内到税务机关办理认证、申报抵扣或者申请稽核比对的，不得作为合法的增值税扣税凭证，不得计算进项税额抵扣。关于进一步明确营改增有关征管问题的公告

国家税务总局公告2017年第11号

……十、自2017年7月1日起，增值税一般纳税人取得的2017年7月1日及以后开具的增值税专用发票和机动车销售统一发票，应自开具之日起360日内认证或登录增值税发票选择确认平台进行确认，并在规定的纳税申报期内，向主管国税机关申报抵扣进项税额。

增值税一般纳税人取得的2017年7月1日及以后开具的海关进口增值税专用缴款书，应自开具之日起360日内向主管国税机关报送《海关完税凭证抵扣清单》，申请稽核比对。

纳税人取得的2017年6月30日前开具的增值税扣税凭证，仍按《国家税务总局关于调整增值税扣税凭证抵扣期限有关问题的通知》（国税函〔2009〕617号）执行。将现行增值税专用发票、机动车销售统一发票以及海关进口增值税专用缴款书的认证、确认或申请稽核比对的时限由180日放宽至360日。

关于加强海关进口增值税抵扣管理的公告

国家税务总局公告2017第3号为保护纳税人合法权益，进一步加强增值税管理，打击利用海关进口增值税专用缴款书骗抵税款犯罪活动，税务总局决定全面提升海关缴款书稽核比对级别，强化对海关进口增值税的抵扣管理。现将有关事项公告如下：

增值税一般纳税人进口货物时应准确填报企业名称，确保海关缴款书上的企业名称与税务登记的企业名称一致。税务机关将进口货物取得的属于增值税抵扣范围的海关缴款书信息与海关采集的缴款信息进行稽核比对。经稽核比对相符后，海关缴款书上注明的增值税额可作为进项税额在销项税额中抵扣。稽核比对不相符，所列税额暂不得抵扣，待核查确认海关缴款书票面信息与纳税人实际进口业务一致后，海关缴款书上注明的增值税额可作为进项税额在销项税额中抵扣。

本公告自发布之日起实施。2017年2月13日

（三）应纳税额计算例见教材P50【例题2-4】

例：某果酱厂本月份（增值税一般纳税人）发生下列业务：（1）向某果园收购水果20000公斤，收购凭证上反映的金额为20000元（每公斤1元）。在运输途中因管理不善，水果腐烂2000公斤。（2）水果运回后，用于发放职工福利400公斤，用于厂办招待所1600公斤。（3）当月将其余的水果全部加工成果酱800公斤（20公斤水果加工成1公斤果酱）。其中700公斤果酱全部对外销售，售价30元/公斤（不含税）；50公斤果酱因管理不善被盗；另外50公斤果酱用于职工食堂。要求：计算当月应纳增值税额。（注：取得的扣税凭证均已认证通过）

进项税额=20000×13％－（2000＋400＋1600）×13％－50×20×13％＝1950（元）销项税额＝700×30×17％＋50×30×17％=3825（元）应纳税额＝3825－1950＝1875（元）

2016年执法资格考试题四、综合题（一）1、业务（1）可以抵扣的进项税额为55800×13%＝7254（元）

本月进项税额＝7254＋185000×17%＋215320＋9600×11%＋9690×11%＋12900＝269045.9（元）2、本月的销项税额为（800000－15000－79000）×17%＋（15000＋79000）×13%＋1053000÷（1＋17%）×17%＝285240（元）3、本月应纳增值税285240－269045.9＝16194.1（元）

二、增值税应纳税额计算的特殊方法（一）小规模纳税人应纳税额的计算小规模纳税人销售货物或者应税劳务，实行按照销售额和征收率计算应纳税额的简易办法，并不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式：应纳税额=销售额×征收率

小规模纳税人销售货物或者应税劳务采用销售额和应纳税额合并定价方法的，按下列公式计算销售额：销售额＝含税销售额÷（1＋征收率）小规模纳税人因销货退回或折让而退还给购买方的销售额，应从发生销货退回或折让当期的销售额中扣减。例：某日用杂品商店（小规模纳税人）本月外购货物30000元，销售各类商品价税合并收取51500元。要求：计算该店应纳增值税额。应纳增值税额＝51500÷（1＋3％）×3％＝1500（元）

（二）寄售物品和死当物品的计税办法

财税〔2009〕9号：一般纳税人销售货物属于下列情形之一的，暂按简易办法依照4%征收率计算缴纳增值税，并可自行开具增值税专用发票：

1、寄售商店代销寄售物品（包括居民个人寄售的物品在内）；

2、典当业销售死当物品；

3、经国务院或国务院授权机关批准的免税商店零售的免税品。

（三）一般纳税人生产特定货物的计税办法财税〔2009〕9号

一般纳税人生产下列货物，可选择按简易办法依照6％征收率计算缴纳增值税，并可自行开具增值税专用发票：1、县级及县级以下小型水力发电单位生产的电力。小型水力发电单位，是指各类投资主体建设的装机容量为5万千瓦以下（含5万千瓦）的小型水力发电单位。

2、建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料。3、以自己采掘的砂、土、石料或其他矿物连续生产的砖、瓦、石灰（不含粘土实心砖、瓦）

。4、用微生物、微生物代谢产物、动物毒素、人或动物的血液或组织制成的生物制品。5、自来水（对属于一般纳税人的自来水公司销售自来水按简易办法依照6%征收率征收增值税，不得抵扣其购进自来水取得增值税扣税凭证上注明的增值税税款）。6、商品混凝土（仅限于以水泥为原料生产的水泥混凝土）。一般纳税人选择简易办法计算缴纳增值税后，36个月内不得变更。

（四）有特定情形的纳税人应纳税额的计算方法纳税人有下列情形之一者，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票：1、一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的；2、除细则第二十九条规定外，纳税人销售额超过小规模纳税人标准，未申请办理一般纳税人认定手续的。细则第二十九条：年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税；非企业性单位、不经常发生应税行为的企业可选择按小规模纳税人纳税。修订后的细则强调“销售额超过小规模纳税人标准”要申请办理一般纳税人资格。这种表述比原细则“符合一般纳税人条件”对企业的限制性更强。

关于自己使用过的物品征税问题

财税〔2009〕9号：下列按简易办法征收增值税的优惠政策继续执行，不得抵扣进项税额：（一）纳税人销售自己使用过的物品，按下列政策执行：

1、一般纳税人销售自己使用过的属于条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依4%征收率减半征收增值税。

一般纳税人销售自己使用过的其他固定资产，应区分不同情形征收增值税：

（1）销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；

（2）销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；一般纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应当按照适用税率征收增值税。

2、小规模纳税人（除其他个人外，下同）销售自己使用过的固定资产，减按2%征收率征收增值税。小规模纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应按3%的征收率征收增值税。（二）纳税人销售旧货，按照简易办法依照4%征收率减半征收增值税。旧货，是指进入二次流通的具有部分使用价值的货物（含旧汽车、旧摩托车和旧游艇），但不包括自己使用过的物品。关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知

国税函〔2009〕90号

（一）关于发票的开具问题

1、一般纳税人销售自己使用过的固定资产，凡适用按简易办法依3%征收率减按2%征收增值税政策的，应开具普通发票，不得开具增值税专用发票。

2、小规模纳税人销售自己使用过的固定资产，应开具普通发票，不得由税务机关代开增值税专用发票。

说明：国家税务总局公告2015年第90号：关于营业税改征增值税试点期间有关增值税问题的公告

纳税人销售自己使用过的固定资产，适用简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税政策的，可以放弃减税，按照简易办法依照3%征收率缴纳增值税，并可以开具增值税专用发票。

3、纳税人销售旧货，应开具普通发票，不得自行开具或者由税务机关代开增值税专用发票。（二）关于销售额和应纳税额

1、一般纳税人销售自己使用过的物品和旧货，适用按简易办法依4%征收率减半征收增值税政策的，按下列公式确定销售额和应纳税额：销售额=含税销售额÷（1+4%）应纳税额=销售额×4%÷

2

2、小规模纳税人销售自己使用过的固定资产和旧货，按下列公