2020年中级会计职称《中级会计实务》-高频考点解析8

内容框架

金融资产和金融负债的分类

金融资产和金融负债的确认和终止确认

金融资产和金融负债的计量

历年真题分析

本章属于考试重点章节。从历年考试情况来看，几乎每年必考，主客观题型均可以出现。考核客观

题时，通常所涉及的知识点有：金融资产的分类与重分类、取得金融资产时相关交易费用的处理、三类

金融资产的会计核算等内容。在主观题中，主要考查其他债权投资、其他权益工具投资、债权投资、交

易性金融资产的核算，金融资产与长期股权投资或所得税等内容的结合。

方法&技巧

★本章知识点较多且有些专有名词晦涩难懂，学习本章时，关键要掌握解题思路，不必纠结一些专

业术语的具体内涵。应当重点掌握金融资产的分类和重分类原则、各类金融资产的确认和计量、金融资

产转移的有关概念界定，尤其是要通过对比来掌握各类金融资产核算的区别和内在联系。

第一节金融资产和金融负债的分类

◊知识点：金融工具的相关概念(★)

是指形成一方的金融资产,并形成其他方的金融负债或权益工具的合同。如现金、

金融工具

股票、债券等，金融工具分为基本金融工具和衍生工具。

【特征】(1)实务中的金融工具合同通常采用书面形式,非合同的资产和负债不属于金融工

县，如应交所得税不是以合同为基础的义务，因此，不符合金融工具的定义。(2)金融工具

通常需要通过支付现金或者其他金融资产进行结算。

【解释】以下几点帮助理解：

(1)金融工具首先必须是合同。

(2)合同即是权利和义务的统一。

(3)金融工具合同的权利即是金融资产，金融工具合同中的义务即是金融负债或权益工具。(4)

收入源于合同。签订合同时，资产=负债，不会有所有者权益的增加，即签订合同时没有收入产生。而

履行义务时，义务即负债减少，即使资产不变，所有者权益也会增加，即收入产生。

(5)持有对方股票，对持有股票方来说是金融资产，对发行股票方来说通常是权益工具。

(6)持有对方债券，对持有方来说是金融资产，对发行方来说通常是金融负债。

【例题•多选题】下列不属于金融工具的有()。

A.普通股股票

B.预付账款

C.债权投资

D.应交企业所得税

『正确答案』BD

『答案解析』选项A和C,属于金融工具。

◊知识点：金融资产的分类（★★）

是指企业持有的现金、其他方的权益工具以及符合下列条件之一的资产：（1）从其他方

金收取现金或其他金融资产的合同权利。（2）在潜在有利条件下，与其他方交换金融资产

融或金融负债的合同权利。（3）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具

资合同，且企业根据该合同将收到可变数量的自身权益工具。（4）将来须用或可用企业自

产身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现

金或其他金融资产的衍生工具合同除外。

【提示】关于金融资产的概念，/解即可。

★企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征对金融资产进

行分类。

管理金融是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。业务模式主要有三种：（1）以我

资产的业取合同现金流量为目标；（2）以收取合同现金流量和出售金融资产为目标；（3）

务模式其他业务模式。

合同现金流量特征，是指金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现

合同现金

金流量属性。金融资产的合同现金流量仅包括两种：（1）本金的支付:（2）以

流量特征

未偿付本金金额为基础的利息的支付。

如果金融资产实际现金流量的实现方式不同于评估业务模式时的预期，只要企业

注意在评估业务模式时已经考虑了当时所有可获得的相关信息，这一差异不构成企业

财务报表的前期差错,也丕改变企业在该业务模式下持有的剩余金融资产的分类。

1.以摊余（1）企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标;

成本计量条件（2）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本

的金融资金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。

产举例企业一般应当设置贷款、应收账款、债权投资等科目,核算此类金融资产。

【例题•单选题】甲公司对其购入债券的业务管理模式是以收取合同现金流量为目标，该债券的合

同条款规定，在特定日期产生的现金流量仅为对本金和以未偿还本金金额为基础的利息的支付。不考虑

其他因素，甲公司应将该债券投资分类为（）。

A.其他货币资金

B.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产

C.以摊余成本计量的金融资产

D.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

『正确答案』C

『答案解析』甲公司购入债券的业务管理模式是以收取合同现金流量为目标，同时该债券的合同条

款规定，在特定日期产生的现金流量仅为对本金和以未偿还本金金额为基础的利息的支付。满足以

摊余成本计量的金融资产确认条件，选项C正确。

2.以公允价值计量（1）一般情形:现金流量仅为本金和利息，但是，业务模式既以收取合

且其变动计入其他同现金流量为目标,又以出售该金融资产为目标（即有在某种特定情况

综合收益的金融资下将其出售的打算）。

产（2）特殊情形（直接指定）：现金流量并非本金和利息的非交易性权益

工具投资，在初始确认时，可直接指定为以公允价值计量且其变动计入

其他综合收益的金融资产。该指定一经作出，不得撤销。

企业一般应当设置其他债权投资、其他权益工具投资等科目核算此类金

融资产，其中，后者适用于非交易性权益工具投资等。

【提示】需要注意的是企业可基于单项非交易性权益工具投资，将其指定为以公允价值计量且其变

动计入其他综合收益的金融资产，但是，在该项金融资产的整个核算过程中,除获得的股利收入外，其

他相关的利得和损失均不得计入损益。另外，企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金

融资产的，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,不得指定为以

公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

（1）二般情型:除划分为上述两类金融资产之外的金融资产。

（2）特殊情形（直接指定）：如果能够消除或显著减少会计错配,企业

3.以公允价值计量

可以在初始确认金融资产时,将其直接指定为以公允价值计量且其变动计

且其变动计入当期

入当期损益的金融资产。该指定一经作出，不得撤铠。

损益的金融资产

企业一般应当设置交易性金融资产等科目核算此类金融资产，本科目下设

明细科目单独反映“指定类”。

【解释】会计错配的解释:

甲银行发放一笔贷款，固定利率。若甲银行对此贷款按期收取利息，最后收本金，有本金加利息测

试，业务模式只为收利息，则应划分为以摊余成本计量的金融资产。

同时，为了减少利率风险，甲银行与其他银行签订了一项利率互换合同（属于衍生金融工具），此

利率互换合同没有利息和本金，只能作为交易性金融资产核算。

贷款和利率互换合同是作为一组出现，互相依存。若是贷款按摊余成本计量，而利率互换合同按公

允价值计量，则就出现了会计错配。为了消除会计错配，则甲银行可将贷款直接指定为以公允价值计量

且其变动计入当期损益的金融资产。

★企业改变其管理金融资产的业务模式时,应当按照规定对所有受影响的相关金融资产进行重分

类。企业对金融资产进行重分类的，应当自重分类日起采用未来适用法进行相关会计处理,不得对以前

已经确认的利得、损失（包括减值损失或利得）或利息进行追溯调整。重分类日，是指导致企业对金融

资产进行重分类的业务模式发生变更后的首个报告期间的第一天。

★提示：企业管理金融资产业务模式的变更是一种极其少见的情形。企业业务模式的变更必须在重

分类日之前生效。以下情形不属于业务模式变更:（1）企业持有特定金融资产的意图改变；（2）金融

资产特定市场暂时性消失从而暂时影响金融资产出售；（3）金融资产在企业具有不同业务模式的各部

门之间转移。

【金融资产重分类的具体情形有6种】

【提示】分类:

债权可以划分为：（1）以摊余成本计量的金融资产；（2）以公允价值计量且其变动计入其他综合

收益的金融资产：（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

股权可以划分为：（1）重大影响以上：长期股权投资；（2）重大影响以下：金融资产。因股权没

有本金和利息，所以不能划分为以摊余成本计量的金融资产。如果是交易性的，则划分为以公允价值计

量且其变动计入当期损益的金融资产。如果是非交易性的，则可以直接指定为以公允价值计量且其变动

计入其他综合收益的金融资产，也可以不指定，而划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融

资产。

重分类：股权类金融资产之间不能重分类，债权类金融资产之间可以重分类。

◊知识点：金融负债的分类（★）

金融负债，是指企业符合下列条件之一的负债：（1）向其他方交付现金或

其他金融资产的合同义务;（2）在潜在不利条件下，与其他方交换金融资

产或金融负债的合同义务;（3）将来须用或可用企业自身权益工具进行结

算的非衍生工具合同,且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具;

金融负债

（4）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同,但以国

定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合

同除外。

【提示】关于金融负债的概念，了解即可。

★金融负债分为以摊余成本计量的金融负债和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金

融负债。在非同一控制下企业合并中，企业作为购买方确认的或有对价形成的金融负债应当

按照后者处理。

（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债,包括交易性金融

除下列各项外，

负债和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。（2）不

应当将金融负债

符合终止确认条件的金融资产转移或继续涉入被转移金融资产所形成的金

分类为摊余成本

融负债。（3）部分财务担保合同,以及不属于以公允价值计量且其变动计

计量的金融负债

入当期损益的金融负债、以低于市场利率贷款的贷款承诺。

★企业对所有金融负债，均不得进行重分类。

【例题•单选题】下列关于金融工具重分类的说法中，不正确的是（）。

A.企业对所有金融负债均不得进行重分类

B.金融资产之间进行重分类的，应当采用未来适用法进行会计处理

C.如果企业管理金融资产的业务模式没有发生变更，而金融资产的条款发生变更，未导致终止确认

的，仍允许重分类

D.如果金融资产条款发生变更导致金融资产终止确认的，不涉及重分类问题，企业应当终止确认原

金融资产，同时按照变更后的条款确认一项新金融资产

『正确答案』C

『答案解析』选项C,如果企业管理金融资产的业务模式没有发生变更，而金融资产的条款发生变

更但未导致终止确认的，不允许重分类。

【例题•判断题】在特定条件下，企业可以将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债重

分类为以摊余成本计量的金融负债。（）。

『正确答案』X

『答案解析』对金融负债的分类一经确定，后续期间不可以重分类。

第二节金融资产和金融负债的确认和终止确认

◊知识点：金融资产和金融负债的确认和终止确认（★）

确认条件企业在座为金融工具合同的一方时,应当确认一项金融资产或金融负债

金融资产满足下列条件之一的,应当终止确认：

金融资产终1收取该金融资产现金流量的合同权利终止

止确认该金融资产已转移，且该转移满足《企业会计准则第23号一一金融资产转

2

移》关于金融资产终止确认的规定。

★金融资产的一部分满足下列条件之一的,企业应将终止确认的规定适用于该金融资产部分，除此

之外，企业应当将终止确认的规定适用于该金融资产整体：（1）该金融资产部分仅包括金融资产所产

生的特定可辨认现金流量。（2）该金融资产部分仅包括与该金融资产所产生的全部现金流量完全成比

例的现金流量部分。（3）该金融资产部分仅包括与该金融资产所产生的特定可辨认现金流量完全成比

例的现金流量部分。

金融负债（或其一部分）的现时义务已经解除的,企业应当终止确认该金融负债

（或该部分金融负债）。出现以下两种情况之一时，金融负债（或其一部分）的

金融负债现时义务已经解除：

终止确认债务人通过履行义务（如偿付债权人）解除了金融负债（或其一部分）的现时义

1

条件务；

债务人通过法定程序（如法院裁定）或债权人（如债务豁免），合法解除了债务

2

人对金融负债（或其一部分）的主要责任。

【例题•单选题】甲公司的下列各项会计处理中，不正确的是（）。

A.甲公司就某债务工具与转入方签订一项利息剥离合同，合同规定转入方有权获得该债务工具利息

现金流量，但无权获得该债务工具本金现金流量，因此，甲公司终止确认了与该债务工具的利息现金流

量相对应的金融资产部分

B.甲公司就某债务工具与转入方签订转让合同，合同规定转入方拥有获得该债务工具利息现金流量

一定比例的权利，因此，甲公司终止确认了与该债务工具利息现金流量相对应的金融资产部分

C.甲公司就某债务工具与转入方签订转让合同，合同规定转入方拥有获得该债务工具全部现金流量

一定比例的权利，因此，甲公司终止确认了与该债务工具全部现金流量一定比例相对应的金融资产部分

D.甲公司应付债权人乙公司1000万元货款。通过使用现金方式偿还300万元；通过法院裁定方式

解除偿债义务300万元；通过与债权人乙公司达成协议方式豁免400万元。因此，甲公司终止确认了该

项1000万元应付货款

『正确答案』B

『答案解析』甲公司就某债务工具与转入方签订转让合同，合同规定转入方拥有获得该债务工具利

息现金流量一定比例的权利，因此，甲公司应终止确认与该债务工具利息现金流量一定比例相对应

的金融资产部分。

第三节金融资产和金融负债的计量

◊知识点：金融工具的计量原则（★★）

企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。

交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用。对于以公允价

初始

值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债，相关交易费用应当直接计入当

计量

期损益;对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。

企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的利息或现金股利，应当

单独确认为废收项目处理。

企业应当对不同类别的金融资产，分别以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入其

他综合收益或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产进行后续计量。

后续

企业应当按照以下原则对金融负债进行后续计量：（1）以公允价值计量且其变动计入

计量

当期损益的金融负债，应当按照公允价值进行后续计量。（2）上述金融负债以外的金

融负债，除特殊规定外，应当按摊余成本进行后续计量。

公允价值,是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者

转移一项负债所需支付的价格。

第一层次输入值，是在计量日能够取得的相同资产或负债在活跃市场上未经调整的报

公允

①

价值

第二层次输入值,是除第一层次输入值外相关资产或负债直接或间接可观察的输入值。

确定

第三层次输入值，是相关资产或负债的不可观察输入值，企业只有在金融资产不存在

市场活动或者市场活动很少导致相关可观察输入值无法取得或取得不切实可行的情况

下，才能使用第三层次输入值。

【例题•判断题】对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，企业应将相关交易费用

直接计入当期损益。（）

『正确答案』V

『答案解析』对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，其相关交易费用应该直接计

入投资收益。

【例题•多选题】企业对下列金融资产进行初始计量时，应将发生的相关交易费用计入初始确认金

额的有（）。

A.其他债权投资

B.其他权益工具投资

C.债权投资

D.交易性金融资产

『正确答案』ABC

『答案解析』取得交易性金融资产发生的相关交易费用应冲减投资收益，不计入其初始确认金额。

◊知识点：以摊余成本计量的金融资产（★★）

按公允价值进行初始计量,相关交易费用计入初始确认金额。实际支付的价款中

包含已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为废收项目。

借：债权投资一一成本（面值）

一一利息调整（差额，或贷记）

初始计量

应收利息/债权投资——应计利息

贷：银行存款等

【提示】“交易费用”包括手续费、佣金、相关税费以及其他必要支出，不包括债

券溢价、折价、融资费用、内部管理成本和持有成本等与交易不直接相关的费用。

企业应当采用实际利率法,按摊余成本对该类金融资产进行后续计量。企业按照捶

余成本和实际利率计算确认的利息收入,记入“投资收益”科目。

后续计量借：应收利息/债权投资一一应计利息（债券面值X票面利率）

贷：投资收益（期初摊余成本X实际利率）

债权投资一一利息调整（差额，或借记）

【处置时】借：银行存款（实际收到的金额）

债权投资减值准备（余额结平）

贷：债权投资（余额结平）

投资收益（差额，或借记）

实际利率法是指按照金融资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的实际利

率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。实际利率是指将金融资产或

实际利率

金融负债在预计存续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产账面余额（不考虑

减值）或该金融负债摊余成本所使用的利率。

是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：（1）扣除已偿还的本金;

摊余成本（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行

摊销形成的累计摊销额;（3）扣除计提的累计信用减值准备。指实际发生的减值。

◊知识点：预期信用损失法（★★★）

适用企业对以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金

对象融资产计提信用减值准备时,应当采用“预期信用损失法”

具体在预期信用损失法下，减值准备的计提不以减值的实际发生为前提,而是以未来可能

内容的违约事件造成的损失的期望值来计量当前（资产负债表日）应当确认的减值准备。

【例题•计算分析题】甲公司是一家制造业企业，其经营地域单一且固定。2X17年，甲公司应收

账款合计为3500万元。考虑到客户群由众多小客户构成，甲公司根据代表偿付能力的客户共同风险特

征对应收账款进行分类。上述应收账款分类为以摊余成本计量的金融资产，不包含重大融资成分。

甲公司使用逾期天数与违约损失率对照表确定该应收账款组合的预期信用损失。对照表以此类应收

账款预计存续期的历史违约损失率为基础，并根据前瞻性估计予以调整。在每个资产负债表日，甲公司

都将分析前瞻性估计的变动，并据此对历史违约损失率进行调整。假定下一年的经济情况预期将恶化，

甲公司应收账款的逾期天数与违约损失率情况如下表所示：

逾期情况账面余额（万元）违约损失率（%）

未逾期15000.3

逾期1-30日8501.6

逾期31-60日5003.6

逾期61-90日4506.6

逾期＞90日20010.6

【解析】

2X17年资产负债表日甲公司应计提的坏账准备

=1500X0.3%+850X1.6%+500X3.6%+450X6.6%+200X10.6%=87（万元）

借：信用减值损失870000

贷：坏账准备870000

【例题•计算分析题】20义0年1月1日，X公司支付价款1000万元（含交易费用）从活跃市场

上购入某公司5年期债券，面值总额1250万元，票面利率4.72%,按年支付利息（即每年59万元），

本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎

回支付额外款项。X公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。X公司根据其管理该债券的业务

模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以摊余成本计量的金融资产。

假定不考虑所得税、减值损失等因素。（计算结果保留整数）。为此，X公司在初始确认时先计算

确定该债券的实际利率：

设该债券的实际利率为r,则可列出计算等式，

59X（1+r）-'+59X（1+r）-2+59X（1+r）-：l+59X（1+r）-4+（59+1250）X（1+r）

、'=1000(万元)

采用插值法，可以计算得出r=10%。

提示：中级会计实务考试中，实际利率通常作为已知条件出现。

根据上述数据，X公司的有关账务处理如下：

（1）20X0年1月1日，购入债券：

借：债权投资一一成本1250（面值）

贷：银行存款1000（实际支付）

债权投资一一利息调整250（挤）

◊摊余成本=1250-250=1000（万元）

（2）20X0年12月31日：

借：应收利息59

债权投资——利息调整41（挤）

贷：投资收益(1000X10%)100

借：银行存款59

贷：应收利息59

◊摊余成本=1000+100-59=1041（万元）

（3）20X1年12月31日：

借：应收利息59

债权投资一利息调整45（挤）

贷：投资收益(1041X10%)104

借：银行存款59

贷：应收利息59

◊摊余成本=1041+104-59=1086（万元）

（4）20X2年12月31日：

借：应收利息59

债权投资——利息调整50（挤）

贷：投资收益(1086X10%)109

借：银行存款59

贷：应收利息59

◊摊余成本=1086+109-59=1136（万元）

（5）20X3年12月31日：

借：应收利息59

债权投资一一利息调整55（挤）

贷：投资收益(1136X10%)114

借：银行存款59

贷：应收利息59

◊摊余成本=1136+114-59=1191（万元）

（6）20X4年12月31日：

借：应收利息59

债权投资——利息调整59（挤）

贷：投资收益118（设为X,计算得来）

借：银行存款59

贷：应收利息59

借：银行存款1250

贷：债权投资——成本1250

◊摊余成本=0=1191+X-59-1250,则X=118(万元)

【例题•计算分析题】承【前例】，假定在20X2年1月1日（第三年年初），X公司预计本金的

一半（即625万元）将会在该年末收回，而其余的一半本金将于20X4年年末付清。此时，X公司应当

调整20X2年年初的摊余成本（账面价值），计入当期损益。调整时采用最初确定的实际利率（10%）。

（1）20X0年1月1日，购入债券：

借：债权投资——成本1250（面值）

贷：银行存款1000（实际支付）

债权投资——利息调整250（挤）

◊摊余成本=1250—250=1000（万元）

（2）20X0年12月31日:

借：应收利息59

债权投资——利息调整41（挤）

贷：投资收益（1000X10%）100

借：银行存款59

贷：应收利息59

◊摊余成本=1000+100-59=1041（万元）

（3）20X1年12月31日：

借：应收利息59

债权投资一一利息调整45（挤）

贷：投资收益（1041X10%）104

借：银行存款59

贷：应收利息59

◊摊余成本=1041+104-59=1086（万元）

20X2年1月1日（第二年年末）：

摊余成本=1086（万元）

账面价值=1250-250+41+45=1086（万元）

按原计划的未来现金流量现值也等于1086；

因未来现金流量改变，而重新计算的现值是1139；

（第三年末现金流量684,第四年30,第五年655）

（4）20X2年1月1日，调整期初摊余成本：

借：债权投资——利息调整53

贷：投资收益（1139-1086）53

账面价值=1086+53=1139（万元）

摊余成本=1086+53=1139（万元）

（5）20X2年12月31日：

借：应收利息59

债权投资——利息调整55（挤）

贷：投资收益（1139X10%）114

借：银行存款59

贷：应收利息59

借：银行存款625

贷：债权投资——成本625

◊摊余成本=1139+114-59-625=569（万元）

（6）20X3年12月31日：

借：应收利息30

债权投资——利息调整27（挤）

贷：投资收益（569X10%）57

借：银行存款30

贷：应收利息30

◊摊余成本=569+57-30=596（万元）

（7）20X4年12月31日：

借：应收利息30

债权投资一一利息调整29（挤）

贷：投资收益59（设为X,计算得来）

借：银行存款30

贷：应收利息30

借:银行存款625

贷：债权投资——成本625

◊摊余成本=0=596+X-30-625,则X=59（万元）

【提示】假定X公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，并且利息不是以复利计算。

则应当首先重新计算实际利率，然后，在计算摊余成本时应注意一次还本付息债券平时没有现金流入。

【例题•单选题】2020年年初，甲公司购买了A公司当日发行的一般公司债券，面值为1000000

元，票面年利率为4%,期限为5年，买价（公允价值）为950000元，同时发生交易费用6680元，

甲公司将其划分为以摊余成本计量的金融资产，该债券每年年末支付一次利息，在第五年年末兑付本金

（不能提前兑付）并支付最后一年利息。假定甲公司经计算确定的实际利率为5%。甲公司持有A公司

债券至到期累计应确认的投资收益是（）元。

A.1040000

B.200000

C.1200000

D.243320

『正确答案』D

『答案解析』累计应确认的投资收益=五年的现金流入之和（1000000X4%X5）+债券初始入账

时确认的利息调整金额[1000000-（950000+6680）]=200000+43320=243320（元）。

◊知识点：以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（★★★）

（-）按业务模式和现金流量特征划分为该类金融资产

企业应按其面值，借记“其他债权投资——成本”科目，按支付的价款中包含的已

取得时到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额,贷记''银

行存款”等科目，按差额，借记或贷记“其他债权投资一一利息调整”科目

（1）如为分期付息、一次还本的金融工具投资，企业在期末应按面值和票面利率

计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按其摊余成本和实际利率计算

确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“其他债权投资

一利息调整”科目。（2）如为一次还本付息的金融工具投资，则应在计息时将

持有期间

票面利息记入“其他债权投资一一应计利息”科目。

同时，应将减值损失或利得和汇兑损益之外的公允价值变动计入其他综合收益,

借记“其他债权投资一一公允价值变动”科目，贷记“其他综合收益”科目,或编

制相反分录。减值损失或利得和汇兑差邈应当计入当期损趣。

确定以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产发生减值的，应按减记

减值时的金额、借记“信用减值损失”、按从其他综合收益中转出的累计损失金额贷记“基

他综合收逆——信用减值准备”科目。

应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“其他债权

处置时

投资”科目，差额记入“投资收益”科目，同时，按应从所有者权益中转出的公允

价值累计变动额，借记或贷记“其他综合收益”科目，贷记或借记“投资收益”科

II..

【例题•单选题】2X18年1月1日，甲公司以银行存款1100万元购入乙公司当日发行的5年期

债券，面值为1000万元，票面年利率为10%,每年年末支付利息，到期偿还债券面值。甲公司将该债

券投资分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。该债券投资的实际年利率为

7.53%o2X18年12月31日该债券公允价值为1095万元，预期信用损失20万元。不考虑其他因素，2

X18年12月31日，甲公司该债券投资的账面价值为（）万元。

A.1095

B.1075

C.1082.83

D.1062.83

『正确答案』A

『答案解析』其他债权投资按照公允价值后续计量，计提减值不影响其账面价值，因此2X18年

12月31日，甲公司该债券投资的账面价值就等于当日公允价值，即1095万元，选项A正确。

【例题•计算分析题】20X7年1月1日甲保险公司支付价款1028.244元购入某公司发行的3年

期公司债券，该公司债券的票面总金额为1000元，票面年利率4%,实际年利率为3%,利息每年年末

支付，本金到期支付。甲保险公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该公

司债券划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。20X7年12月31日，该债券的

市场价格为1000.094元。假定无交易费用和其他因素的影响，甲保险公司的账务处理如下:

（1）20X7年1月1日，购入债券：

借：其他债权投资——成本1000

----利息调整28.244（挤）

贷：银行存款1028.244

（2）20X7年12月31日：

借：应收利息40

贷：投资收益30.85

其他债权投资一一利息调整9.15

借：银行存款40

贷：应收利息40

利息收入=1028.244X3%=30.84732^30.85（元）

年末摊余成本=1028.244+30.85-40=1019.094（元）

年末账面价值=1000+28.244—9.15=1019.094（元）

借：其他综合收益一一其他债权投资公允价值变动19

贷：其他债权投资一一公允价值变动19

年末账面价值=1000+28.244-9.15-19=1000.094（元）

年末摊余成本=1028.244+30.85-40=1019,094（元）

（3）20X8年1月16日，甲公司将该债券以1039.094元出售。

借：银行存款1039.094

其他债权投资——公允价值变动19

贷：其他债权投资—成本1000

----利息调整19.094

投资收益39

利息调整=（借方）28.244-（贷方）9.15=19.094（元）

投资收益=1039.094-(1000+19.094-19)=39(元)

借：投资收益19

贷：其他综合收益19

处置产生投资收益=39—19=20(元)

【例题•计算分析题】甲公司于2X17年12月15日购入一项公允价值为1000万元的债务工具,

分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。该工具合同期限为10年，年利率为5%,

实际利率也为5%。2X17年12月31日，由于市场利率变动，该债务工具的公允价值跌至950万元，甲

公司计提信用减值损失30万元。为简化起见，本例不考虑利息。2X18年1月1日，甲公司决定以当

日的公允价值950万元出售该债务工具。

假定不考虑其他因素。甲公司的相关账务处理如下：

(1)购入该工具时：

借：其他债权投资——成本1000000

贷：银行存款1000000

(2)2X17年12月31日：

借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动500000

贷：其他债权投资一一公允价值变动500000

借：信用减值损失300000

贷：其他综合收益一信用减值准备300000

(3)2X18年1月1日：

借：银行存款9500000

其他债权投资——公允价值变动500000

贷：其他债权投资—成本10000000

借：其他综合收益——信用减值准备300000

贷：投资收益300000

借：投资收益500000

贷：其他综合收益一一其他债权投资公允价值变动500000

(二)指定为该类金融资产(非交易性权益工具投资)

应按其公允价值与交易费用之和，借记''其他权益工具投资一一座空”科目，按

取得时支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”科目,按

实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。

投资持有期间被投资单位宣告发放现金股利时.，按应享有的份额，借记“应收股

利”科目，贷记“投资收益”科目。资产负债表日，按该类金融资产的公允价值

持有期间高于其账面价值的差额，借记“其他权益工具投资一一公允价值变动”科目，贷

记“其他综合收益”科目；反之，则编制相反分录。不计提损失准备,汇兑差额

计入其他综合收益。

应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“其他权

处置时益工具投资”科目，差额计入留存收益。同时，应将原计入其他综合收益的累计

利得或损失从其他综合收益中转出，计入留存收益。

【例题•计算分析题】20X8年10月12日，甲公司以每股10元的价格从二级市场购入乙公司股

票10万股，支付价款100万元，另支付相关交易费用2万元。假定甲公司将其指定为以公允价值计量

且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。20X8年12月31日，乙公司股票市场价格为每

股18元。

20X9年3月15日，甲公司收到乙公司宣告并分派的现金股利4万元。20X9年4月4日，甲公司

将所持有乙公司股票以每股16元的价格全部出售,在支付相关交易费用2.5万元后实际取得款项157.5

万元。

要求：根据上述资料，不考虑其他因素，写出有关会计分录。

（1）20X8年10月12日，购入股票：

借：其他权益工具投资一一成本102

贷：银行存款