审计对象的透明化研究

PAGEPAGE2审计对象的透明化研究[摘要]业务基础审计是区别于传统财务基础审计的审计现代化方向，是实现从财务收支审计向效益审计转变的重要环节。业务基础审计的开展，审计质量的提高和审计风险的降低都基于一个共同的基础：审计对象透明化。本文在论述审计对象透明化与审前调查本质差别的基础上，对审计对象透明化的定义进行了论述；分析了审计对象透明化研究过程中的机构和职能背景；论述了审计对象透明化研究过程中的项目载体与资源；指出审计对象项目与资源的结合及其制度安排是利益主体与经济资源结合的过程与机制，从而建立起了以业务基础审计制度为目标，以利益主体概念为支撑的审计对象透明化研究的理论框架，阐述了利益主体对经济资源的占有过程，从而为业务基础审计、审计质量提高和审计风险的降低指明了方向。本文具有如下几个方面的创新点：一是开创了审计对象透明化研究的全新领域，创立了审计学科中的对象透明化、利益主体两个学术概念；二是确立了业务基础审计区别于财务基础审计的相对独立性，丰富了现代审计发展的途径和方向；三是为业务基础审计的具体发展以及审计质量的提高和审计风险的降低提出了可行的道路。同时，由于审计对象的透明化研究具有高度的实践性和现实性，审计对象透明化研究因而具有促进现有审计观念与方式革命性变化的重要意义。关键词审计业务基础对象透明研究序言当前，审计机关推动经济社会的发展作为一种重要的审计理念被提出。审计机关的建设性作用离不开两个基本的条件，即审计质量的提高和审计风险的降低。审计质量的提高，是审计机关外部绩效以及推动经济社会发展的唯一基础，离开审计质量，审计机关对经济社会的发展不可能有任何作为；而审计风险的降低，则是审计机关自身可持续发展的唯一依据。由此可见，审计风险的回避和审计质量的提高是审计机关在审计过程中的两种态度，即建设性态度与自保性态度。但是，不管审计机关采取的是建设性态度还是保护性态度，都立足于一个基础：对审计对象的认识和把握能力。对审计对象的认识和把握能力，在传统财务收支审计中体现为对静态数据的分析与理解。但是，当传统的审计观念发生转变，当财务收支审计必须转变为效益审计或者绩效审计的时候，对对象的数据静态把握能力必须转变为对业务的动态把握能力。对审计对象的认识和把握，一般都是通过审前调查和审计实务实现的。但是，不管是审前调查还是审计实务，都存在着众多有待克服的问题：一是审前调查缺乏对对象活动的量化体现或者程度定性；二是审前调查实际是临审前的即时准备。从当前审前调查的要求看，调查问题之间缺乏整体性、层次性和内在逻辑，因此其能动作用较差，工作缺乏主动性，工作效率低，从而使审计质量和风险的管理均处于被动状态；三是对对象信息获得的时间仓促，无法指导审计过程的开展。因此，无论是以审前调查还是审计实务的方式获取审计对象的信息，审计质量和审计风险管理都存在着极的隐患。本文针对审计质量与风险管理存在的现实问题，提出审计对象透明化的研究思路，旨在使审计机关在审计实务开展之前有效洞察审计对象可能存在的所有重大风险，强化对审计质量和审计风险的有效管理，从而为转换审计观念，为业务基础审计的开展打下坚实的基础。一、审计对象透明化研究的重大意义（一）什么是审计对象的透明化所谓审计对象的透明化，是指审计机关以业务基础审计制度的建立为目的，以审计对象中利益主体与经济资源的结合为切入点而采取的对审计对象在机构、职能、人员、资源、机制、项目、环境各要素以及各个要素之间的结合所进行的分析与研究，旨在揭示利益主体与经济资源的结合结果、结合过程和结合机制，从而为审计项目质量的提高以及审计风险的降低打下可靠基础。所谓利益主体，是指在审计对象为实现其法定职责，在对象项目运作和资源使用过程中对公共经济资源实施侵占行为的个人或集体。（二）审计对象透明化与审前调查的差别现有的审计准则对审前调查的具体内容进行了规定。审前调查是获得审计对象信息的最主要形式。虽然审前调查和审计对象透明化研究都是为了获得审计对象的相关信息，但是，审前调查与审计对象的透明化研究存在着重大的差别：1.审计对象透明化研究与审前调查的时间不同。审计对象的透明化研究在时间上可以往往是在审计计划确定的初期，虽然也存在在审计项目被确定之后才开展审计对象透明化研究的可能，但是，由于透明化研究需要花费一定的人力物力资源，因此，对象的透明化研究一般不可能处在审前调查的阶段。审前调查与透明化研究过程不一样，几乎所有的审前调查都是围绕审计实施方案开展的调研活动，是直接服务于紧随程序的审计活动的先导，因此，审计对象的透明化研究在时间必须大大提前于审前调查。2.信息价值存在重大差别。审前调查和审计对象透明化过程都会获得审计对象的相关信息，但这些信息对审计计划、审计过程、审计结果以及业务类型的选定具有明显不同的作用。审前调查信息的作用在于服务于审计实施方案，服务于以财务为基础的审计过程，为审计项目的开展确定审计重点，规划人力资源等；审计对象透明化研究的作用在于服务于审计计划制订，服务于以业务为基础的审计过程，是业务审计的基础。同时，审计对象透明化研究所获得的信息对于提高审计工作质量、提高审计工作效率和降低审计风险具有特别重大的意义和作用。3.信息的指向内容存在重大差别。审前调查所获信息一般是指向审计对象基本情况和总体情况的一般信息，信息之间不存在严密的逻辑关系，对审计过程的影响比较有限，对审计项目的质量与审计效率的作用也比较有限。透明化研究所获信息具有强烈的全面性、深度性、逻辑性和具体的指向性，尤其是在人与资源通过项目的结合过程中，透明化研究所获得的信息直接指向证据。信息对业务审计过程、审计质量和审计效率都具有重大的影响。（三）审计对象透明化研究的重大意义传统的审计实务是建立在财务基础之上的实践，传统审计业务的开展存在着多方面的制约。在现代审计理念当中，业务审计是提高审计质量，降低审计风险的重要途径。在微观的审计项目当中，审计的根本任务就是围绕审计对象的职能实现，洞察、发现和评价审计对象在国家、集体和个人之间的利益分配关系和分配结果，修正、调整不正当的利益分配关系，打击对国家利益的侵蚀。因此，审计对象透明化研究以洞察利益主体与经济资源的结合为切入点，对现代审计的发展具有多方面的重大意义。1.审计对象的透明化研究将极大促进业务审计的发展。业务审计是相对于传统财务审计的现代审计理念，是今后审计业务发展的重要方向，是离开财务搞审计的基础条件。审计对象透明化研究，立足于对对象的职责、机构、资源、项目等要素的全面把握，寻找和发现利益主体与经济资源结合的结果和实现机制，直接站在业务审计的制高点上研究并洞察审计对象的运作过程，从而为现代业务审计的快速发展打下坚实基础。2.审计对象的透明化研究必将极大地促进审计质量的提高和审计风险的降低。审计质量的提高和审计风险的降低是审计管理的重要任务，也是审计管理长期追求的目标。但是，传统审计立足于财务收支这个基础，所以，审计质量和审计风险的管理长期以来无法达到理想状态。通过审计对象的透明化研究，直接观察、分析利益主体与经济资源的结合情况，对于审计的质量与风险管理，可以起到两个方面的作用：一是把经济资源作为观察目标，寻找和发现利益主体对经济资源的占用或侵占情况；二是可以有效观察到人员、机构对资源的占用过程占用机制，为审计报告针对性的审计建议打下良好基础。3.审计对象的透明化研究必然极大地提高审计工作的效率。审计项目的绩效评估是审计项目管理的发展方向，是审计署对审计管理提出的最新要求刘家义：《以科学发展观为指导推动审计工作全面发展》，刘家义审计长在五届三次理事会暨第二次理事论坛上的讲话刘家义：《以科学发展观为指导推动审计工作全面发展》，刘家义审计长在五届三次理事会暨第二次理事论坛上的讲话，2008年3月31日；2曹慧明：《审计探索与创新》，中国财政经济出版社，2005；3易仁萍、王会金：《知识经济与现代审计研究》，中国时代经济出版社，2003；4.审计对象的透明化研究必然极大地推进效益审计的开展。效益审计的过程，实际上是对审计对象管理过程、管理机制和管理结果的描述和评价。要对审计对象进行管理过程、管理机制和管理结果进行精确描述和评价，必须依赖于对审计对象的深入了解，审计对象的透明化研究正是以环境、背景为基础，研究经济资源的转移机制、转移过程和转移结果，是包含在效益审计过程中的最重要组成部分。由此可见，虽然效益审计与审计对象的透明化研究的着眼点不同，但都是立足于对审计对象的解剖，审计对象透明化的研究成果，必然极大地启发、帮助和克服效益审计过程中所面临的诸多重大困难。5.审计对象的透明化研究必然导致审计观念的转型和现代审计理念的确立。传统审计立足于财务会计账簿，现代的审计理念立足于业务审计。审计对象透明化的研究过程，使财务审计与业务审计的重要性发生转变。在财务基础审计中，审计的逻辑过程是从异常的财务数据中寻找对象业务中存在的问题，在业务审计中予以确认并在财务审计中进行取证。在业务基础审计中，其逻辑过程是审计人员从机构、项目、职责和资源等要素中，直接寻找业务过程中存在的问题并在财务审计过程中进行取证。业务基础审计相对财务基础审计而言，其效率更高，审计直接触及审计对象的真实业务管理，因此对审计人员的素质、效率和质量都将提出更高的要求。二、审计对象透明化研究的立足点和基础审计对象透明化研究的一个重要目标是要弄清经济资源与利益主体的结合过程和结合结果。为了从总体上弄清资源与人的结合过程和结果，必须立足于对审计对象的全面了解。在对审计对象全面了解过程中，审计对象的机构、职能以及职能在机构之间的分布，构成了审计对象透明化研究的立足点和基础。（一）审计对象的机构审计对象的机构包含多层内容：一是审计对象的内部机构，二是审计对象的系统机构。审计对象的内部机构包括领导机构、主要部门和辅助部门等三种。领导机构包括权力机构及执行机构。主要部门是完成该审计对象主要业务职能的具体执行部门，包括综合部门、人事部门以及主要业务部门。辅助部门主要是服务部门，如财务部门、后勤部门等。研究审计对象的机构，主要是了为准确把握审计对象的业务起点，从总体上弄清楚一般业务或者某一具体业务的起源和动机等，为审计对象的职能的落实找到具体的承担单位。在审计调查研究过程中，需要获得审计对象上级机构的文件以及审计对象本身关于上述内容的文件以及相关的会议记录。（二）审计对象的职能审计对象的职能是审计对象业务的基本依据。审计对象的职能一般划分为经济管理、社会管理以及经济发展等内容。审计对象的职能是审计对象据以获得公共财政资源的基础，也是政府据以安排公共财政资源的基本依据。同时，审计对象的全部业务活动都局限在其职能限定的范围内，任何超越其职能的活动都是越权行为，这些活动所占用的经济资源都将被视为对公共财政资源的不合法使用。审计对象的职能都是法定的。所谓法定，是指审计对象的职能是由有权的上级机关，通过法定程序并以正式的规范性文件予以确认。对于审计对象存在着边沿不清的准职能，应该以原职能确认机关予以书面确认。（三）职能与机构的结合情况审计对象的职能一般反映为综合职能，审计对象在具体的日常工作中必须对这种综合职能予以分解和细化管理，因此，审计对象透明化研究客观存在着对具体职能与具体部门的结合对应的研究需求。在一些经济管理类型的审计对象中，职能的细化程度非常高，细化的职能往往反映为不同的业务类型，直接对社会经济生活以及社会管理的某些方面产生重大影响。这种职能细化程度较高的部门，往往与审计对象复杂的内部管理和复杂的系统、部门相联系。因此，研究职能与机构的对应情况，有利于克服在以往财务基础审计过程中的存在的账目不全的问题，避免造成对审计对象以及审计业务的遗漏。职能与机构的结合情况是审计对象透明化研究的重要内容，是经济资源与人员结合过程当中的重要环节。职能与机构的结合情况研究要从两个方面入手：一是要对审计对象的全部职能具有清晰的把握；二是要对审计对象的全部部门和可控系统具有全面的了解。在此基础上，制作职能与机构的配合表，以全面反映该审计对象细分职能的具体执行人，从而为审计对象透明化研究的后续工作打下基础。（四）对象的重大业务对象审计对象的职责对象是审计对象职能的作用范围。在职能落实到具体的机构和部门后，需要以审计对象的机构、部门为单位来研究审计对象的细化职能所指向的社会对象。如林业部门的林政部门的职能指向正常的林木砍伐；林业公安的职能指向非正常的林木砍伐。不管是林政部门或者是林业公安部门其职能的指向都是进行正常砍伐或者不正常砍伐的砍伐人。研究审计对象的具体部门的职能指向人，在于确认在其职能范围内的管理手段、管理载体以及相关的经济资源的正常或者非正常的流动。如林政部门向其对象发放砍伐指标，砍伐证管理就是其中的管理手段和管理载体。按国家规定，该管理手段的执行以条件满足为依据，符合砍伐管理以及规划的对象和客体，管理主体（审计对象的部门）与对象之间不存在伴随管理而流动的经济资源。研究审计对象职能指向的管理对象，尤其是经常性的重大对象，是通过特定手段分析是否存在伴随管理过程而发生经济资源正常或不正常流动的重要依据，同时也是发现是否存在乱收费或者存在商业贿赂的重要线索。三、审计对象透明化研究过程中的项目与资源传统审计的根本任务在于对社会分配关系和分配秩序进行调节，从而维护正常的社会经济关系、维护财经法纪的统一性。现代审计在观念上已经转化为对社会资源使用效率的高度关注，但其基础仍然是分配关系、分配秩序及其处于基础地位的财经法纪。因此，从审计的现实基础看，分配关系的调节在当前的审计任务当中仍然处于重要地位。审计对象内部的分配关系包括过程和结果两种状态：从广义的角度看，公共财政资源在人与事之间的比重，在项目与项目之间的比重也属于分配的范畴，因此，要对审计对象进行透明化研究，离不开一定的经济资源以及作为经济资源需求载体的项目。（一）项目项目具有双重定义：从财政收入的角度看，项目是围绕审计对象职能实现而由有权设立的机关通过法定程序确立的，伴随政府服务或政府管理而产生的管理相对人经济资源向审计对象的流动。从财政耗费的角度看，项目是围绕审计对象职能实现所需要耗费一定公共资源的公共产品的投资计划。在实际的审计实践中，不管是收入性的项目还是支出性的项目，都存在着合法与非法之分。合法的收费项目具有相关的上级管理部门出具的收费许可证，并保证程序、审核的合法与规范；非法的收费项目同样出现在审计对象的管理过程中，是伴随着管理工具、管理载体从管理相对人向管理者逆向流动的经济资源，实际是管理相对人的经济资源的付出。从支出角度看，合法的项目支出都是由经由法定程序确认并流向合法项目的经济资源，非法的项目则反映为对公共财政资源的非法使用。因此，项目的研究在审计对象透明化研究过程中占有重要地位。1.收费项目。收费项目是由省、市及自治区一级政府财政、物价等有关部门批准成立的项目。省级以下政府均不能够设立收费项目。伴随管理手段、管理工具以及管理载体的流动，合法的收费项目一般反映为一级财政的非税收入，非法的收费项目也有可能进入一级财政形成非税收入，但更多的是伴随着管理载体反向流动的社会经济资源往往成为审计对象的账外账、小金库甚至由具体的管理人获得。2.费用项目。规范的费用项目是反映在审计对象部门预算当中的由财政安排的专项资金。费用项目是专项资金指定的使用方向，存在着时间、方向、定量以效果确定等方面的规定性。当项目在规定的时间内，以预算完成计划投资并取得确定的经济效果、社会效果、生态效果和政策效果时，一般认为该项目的过程往往是正常的，但当上述时间、空间、效果以及经济性指标没有达到预期目的时，就需要对项目执行的决策以及可能存在的利益主体与经济资源结合的过程、结合结果进行充分分析。（二）资源资源是项目的伴生要素。不存在没有项目的资源，也不存在没有资源的项目，审计对象的资源与项目必然紧密结合。在审计对象的透明化研究中，所谓的资源是与审计对象的职能实现并依附于对象项目的公共财政资源以及社会资源。1.公共资源。公共资源是指由财政筹集并分配，由财政通过审计对象并以项目的名义流向社会公共产品的社会财富。从审计的角度看，在审计对象的透明化研究中，公共资源的运用过程中可能存在两种可能：一是公共资源已经被以正确的方式，在规定的时间、空间上，按程序，完全用于指定项目并取得了预期效果。二是当公共资源在上述全部要素和环节上与部门预算中的规定或预期效果存在出入，审计一般认定该项公共资源的运用存在问题。在此过程中，审计机关高度关注的要素是人、机构以及其他各种可能的利益主体与经济资源的非法结合或对经济资源的非法占有。公共资源脱离预定的时间、空间、程序及项目，都是人、机构对经济资源的非法结合、非法占有的具体实现过程。2.社会资源。在审计对象透明化过程中所称的社会资源是审计对象作为社会管理人在执行社会管理，实现管理职能的过程中，伴随管理手段、管理工具和管理载体而反向流动的社会财富。所谓反向流动，是指财富从管理相对人手中流向管理者。社会财富从管理相对人流向管理人，实际上是社会成员向政府的管理付费，与政府呈交换关系。当前的财政非税收入就是本文所称的社会资源，之所以把这部分称为社会资源，原因在于该部分由审计对象依法收取的费用在进入国库之前还不是财政收入，更重要的是由于在向国库流动的过程中存在着诸多不确定性因素，使这种资源最终不能够真正进入国库。在对与审计对象相关的社会资源的审计过程中，应该特别关注如下事项：在职能与机构的背景下，根据审计对象的细分职能所指向的重大业务对象与审计对象之间存在着管理载体的流动，伴随管理载体的流动，是否存在着法定的收费项目；如果不存在法定的收费项目，是否还存在着非法定的收费项目。非法定的收费项目又包含着两个方面的内容：一是由审计对象自身确定的收费项目，这些收费项目往往进入审计单位的小金库或者账外账；二是由具体的管理人通过以财富交换管理载体的手段获得特权，或者以财富资源为条件才能够获得正当权利的行使，如在政林的砍伐证管理中，砍伐证的发放是不可收费的，当林农为了砍伐木材但却无法获得砍伐证时需要以一定的代价向林政管理部门甚至是林政管理部门的管理人员换取砍伐证。在此，林农砍伐木材，可能是合理的要求，也可能是非法的要求；林农交给林政部门的钱，可能在单位账内反映，也可能由林业部门小集体获得甚至为林政管理人员私人获得。四、审计对象透明化的重要目标资源，即可资利用的外在物，其中隐含着资源利用的主体，因此，凡资源，必有主体，尤其是货币化的资源总是与特定的主体结合在一起，这是资源的外在属性。审计对象占用的公共资源或者社会资源也总是以特定的主体结合在一起。这种主体，有正确的主体和错误的主体。正确的主体其实只有一种：即社会。当公共资源用于公共项目时，公共项目服务于社会，公共资源当然与社会结合为一体；当社会资源通过正确的渠道汇入国库时，国库资金实际也归属于社会，因此其主体是人民。但是，资源并不总由正确的主体占有，审计对象的透明化研究旨在揭示与管理对象行使职能相关的公共资源、社会资源被错误的主体占有的情况。（一）错误的主体财政资源、社会资源可能会与多种错误的主体相结合，主要有：1.审计对象。审计对象作为经济资源的错误主体，可以分为财政资源和社会资源两种情况。就财政资源而言，由审计对象掌握的财政资源最有可能被审计对象不合法占有或转为他用。作为实现审计对象管理职责的审计对象，掌握着项目资源的使用主动权，因此，只要审计对象出于对自己利益的不合法关注，项目资源被转作他用的可能性就极大。一是项目资源仍然用于项目，但在具体的时间、空间以及方式上形成与审计对象利益相关的局面；二是财政资源被用于与其他经济主体之间进行利益交换，不能够真正地在适当的时间和空间上代表社会的共同的利益；三是财政性资源通过转换或者其他非法渠道流入了审计对象的账外账，成为该对象用于其他非法用途的经济资源；四是通过利益交换而转换成为审计对象其他方面的非经济资源。就社会资源而言，审计对象作为收费项目经济资源的错误主体，可以有两个方面的具体体现：一是在行使管理权的过程中，审计对象伴随管理载体的传递，审计对象向管理相对人乱收费，收费反映在单位的财务账中。由于是非法收费，因此不能够使用行政事业性收费发票，因此这些社会经济资源最终不会进入财政国库而由审计对象使用；二是这些收费进入了单位的账外账或者小金库。2.项目执行人。项目执行人作为财政资源或社会资源的非法主体，也存在财政资源与社会资源的两种情况。就财政资源而言，当财政资源被确定用于项目时，有三类人可以充当不合法的财政资源占有人。一是项目的执行部门，执行部门在执行项目的过程中，可以通过若干手段占有财政资源，如虚报工程量，高套定额，以及在采购过程中虚报数量、单价；在人力计算过程中虚计工作量和劳动力价格；在服务采购当中虚计服务数量、价格；以次充好；延长商品与服务的供应时间从而取得价格的时间差等。二是具体的项目执行人，作为项目的具体执行人，可能获得上述好处；三是审计对象的单位领导+部门领导+具体执行人等。不同的非法主体获得财政经济资源利益的角度、方式与手段存在着明显的差别，但都可能导致项目质量下降的严重后果。项目执行人作为社会经济资源的非法主体，也存在两种情况：一是行使管理手段的部门，行使管理手段的部门通过发放许可证等方式通常可以获得约定的部门利益。二是具体的管理人。具体的管理人可以获得两种利益：一是当管理部门在发放行政许可的过程中，没有向管理相对人收取相关费用，但由于管理人员以各种借口使管理相对人无法获得相关许可时，管理相对人通常理解为管理人员向管理相对人索取经济利益；当管理部门已经向管理相对人实施不合法收费时，具体的管理者还可以通过加价的方式向管理相对人个人收取相关办事费用。财务部门。财务部门有可能成为两种经济资源的利益占有人，原因在于：经济资源的流动往往反映为财务计划、计划管理，财务部门在两种性质的项目设计中都有充分的发言权，在经济资源的具体流动过程中具有参与权、主动权和知情权，所以，财务部门是一个可能的利益分配主体，必须予以高度关注。同时，财务部门具有经济管理、资源运用的基本能力和经验，可以一般地衡量项目资源流动的合理性，容易发现项目过程中隐蔽的问题，所以，其他利益相关方需要争取财务部门的参与，反之，如果其他利益相关方阻碍财务部门的参与，财务部门则具有维护经济资源安全的基本职责，由此可见，财务部门成为经济资源的利益主体具有很高的概率和可能性。4.第三方。第三方就是协助审计对象和项目的执行人获得不当经济利益的相关人，一般是项目的执行人。第三方主要是出现在财政经济资源的支出过程中的项目施工人。当审计对象或者项目的执行人需要获得来自财政经济资源的不当利益时，需要以第三方为媒介，其占有愿望才能够得以实现。第三方充当审计对象和项目执行人获取利益的媒介，是一种承担风险的行为，因此，第三方就需要获得来源于财政经济资源的不当利益。这种利益包括对项目的高估冒算，包括对项目质量的让步以及对项目计价、时间、空间、服务方式以及其他方面的重大让步等。（二）各种利益主体对各种经济资源的侵占机制不法的利益主体对经济资源的侵占，需要一定的机制才得以实现，这种机制主要体现为以下各个环节：1.存在机构和职责的前提条件。因为机构和职责的前提条件是审计对象获得财政经济资源或者社会经济资源的基础，也是部门预算得以实现的前提条件。有了机构和其必须履行的职责，政府和财政有义务为审计对象提供其履行职责的财政公共资源；另一方面，有了管理职责，审计对象承担社会管理责任，承担行政管理许可，从而产生管理传递的载体，为社会经济资源的向上流动打下基础。2.存在经济资源流动的项目载体。在新的财政体制下，人员经费和机构运转经费几乎没有被非法主体侵占的可能性。项目是承载财政经济资源和社会经济资源的直接项目。在审计对象的透明化研究中，项目存在着虚与实两种情况，无论是虚的情况还是实的情况，都有可能被非法主体用于对经济资源的侵占。财政经济资源中的项目列示于部门预算当中，从立法的角度看，所有的项目都是真的，但在部门预算编制的单位看，这些项目既有可能是真的，也有可能是假的。当审计对象确实出于对项目投资的真实需求而编列预算时，该项目是真的；当审计对象并不是出于项目的真实需求，而是出于对财政经济资源的更多占用而编列预算时，该项目很可能是假的。无论是真项目还是假项目都有可能取得财政资源，区别在于：真的项目将被实在运用于项目投资，以假项目名义取得的财政资源可能不会被用于项目，也有可能以部门预算的项目进行使用，而该项目未必真实存在；同时，真项目中也可能存在虚列或者高估冒算的情况。社会经济资源的情况大约也一至，法定收费项目被侵占的概率要小一些，非法定收费项目被非法主体侵占的概率就非常大。当然也存在一些没有项目的收费，如行政许可办理过程中管理相对人向具体管理者所付出的好处费等。3.寻找到利益主体与经济资源结合的媒介。前述，审计对象或其中一部分人作为侵占财政经济资源或社会经济资源的肇始人，可能是项目的决策人，也可能是项目的管理人或具体执行人。这些人与经济资源的结合必须要有合适的渠道，最通常的办法就是经济资源必须流经第三方，至少是在财务手续上必须经过第三方签字，第三方既成为财政经济资源与非法的利益主体结合的媒介，同时也成为公共经济资源的侵占人。另外存在一种情况，很多时候，由于第三方经常承揽各种公共项目的建设，第三方对侵占公共经济资源的事情见多识广，因此，有相当的概率是第三方成为审计对象当中的部分或者个别人侵占公共经济资源的推动者。总之，在审计对象透明化研究过程中，审计主体始终处于一种判断状态：即经济资源是与谁在进行结合，经济资源体现为性能良好的、适当的公共产品时，经济资源的结合对象是社会，当某一环节出现问题时，审计主体需要判断是否出于工作的失误，如果不是审计对象工作上的失误，往往就是经济资源成为非法的利益主体觊觎的目标。非法的利益主体要实现与经济资源的顺利结合，往往绕不过项目和第三方两个要素，因此，项目和第三方就成为非法的利益主体实现侵占经济资源的工具。五、审计对象透明化的工具对审计对象的透明化进行研究，需要依靠一系列的研究工具。这里所谓的研究，主要是指审计主体对审计对象的深刻认识和把握。（一）质量与造价控制在财政经济资源用于项目的过程中，不管非法的利益主体是通过何种方式实现对经济资源的侵占，但基于被侵占的经济资源都是对应用于项目资源的分割的基本认识，因此，凡项目建设资源遭到侵占，可用于项目的资源必然减少，由此产生的后果就是项目建设在数量、质量、时间、空间和服务等方面的“缩水”。由此可以看出，在财政经济资源投资的项目中，首要问题是确定项目的质量是否符合既定的水平，在质量既定的情况下，造价控制是对付非法利益主体对经济资源进行侵占的强有力武器，如果与造价相关的信息出现异常，就可以有效反馈经济资源被侵占的情况。如以建设类项目为例，在质量保障、条件可比的情况下，以最简单的每平方米造价进行横向比较，造价异常的投资当然是高概率的资源被侵占项目。（二）过程模拟过程模拟也是对审计对象进行透明化分析的重要手段。这种手段主要适用于具有行政管理职能的审计对象。审计主体在对审计对象的重要职能所涉及的重要业务对象进行把握的基础上，可以模拟作为一项重要业务对象的身份参与业务运行，可以取得相关的重要证据。如：以林农的身份具体参与到办理砍伐证的过程中，可以取得办理砍伐证是否需要缴纳相关费用的证据；以高校新生或者学生家长的身份参与学生入学缴费，就能够对高校的收费情况有深入准确的了解，能够毫无误差地判断出审计对象与其职能指向对象之间发生过的经济资源的流动情况，从而准确地完成对对象的透明化分析与判断。（三）业务跟踪和观察业务跟踪和观察具有与过程模拟相类似的作用。业务跟踪和观察与过程模拟的差别在于：在过程模拟中，审计对象透明化研究分析的审计人员是过程的亲历人，会取得直接的审计证据；在业务跟踪和观察中，审计分析人员是一个旁观者，可以记录、拍照或者以其他有效方式证明审计对象与其管理对象之间的经济资源的流动情况，也可以现场记录、拍照有关财政资源类项目的支出、工作量以及其他重要现场信息，对于审计对象的有关人与资源结合以及其中的过程、机制都具有重要的证据作用。（四）基本图解基本图解主要运用于对审计对象的机构、部门与职能之间的结合和分析，可以有效说明部门和人员、部门和职能、部门与资源、项目与人员、项目与资源以及人员与资源之间的分布和结合关系，从这种基本图解中可以充分认识到对于一个项目的运行以及其中的资源支配权的归属，从资源支配权的归属可以准确判断出相关的利益主体和其中的利益网络。（四）表格及电子工具表格及电子工具是审计分析中的常用基本工具，具有如下几个方面的重要作用：一是表格及电子工具是记录大量分析过程和分析信息的重要工具，离开电子和表格类工具，审计对象的大量信息往往无法分析，分析成果往往无法记录；二是这类工具是对项目与资源安排的重要解读手段，只有运用这类工具，审计分析才能够从大量的对象信息中过滤一般信息，发现关键信息，从而为审计对象的透明化研究确定重点，为今后业务基础审计确定审计资源的使用方向，确定重点审计内容，为重点审计内容的关键证据的取得提供可靠的切入点。束语审计对象的透明化研究开拓了我国审计理论研究中意义重大的全新领域，与当前审计项目的审前调查具有本质区别。与审前调查相比，其研究目的直接服务于业务基础审计的建立，在研究内容上，把审计对象最重要的经济资源与其机构、职能、项目结合起来，分析在资源的流动过程中所体现出来的不同的利益主体及其利益实现的机制。本文所建立起来的理论体系具有强烈的内在逻辑结构，将极大地推动业务基础审计的形成、发展和深化，从而为审计的现代化开辟出一条全新的道路。参考文献：

中国企业物流运作现状及发展战略探讨摘要：自从2001年中国加入WTO之后，市场竞争就更加激烈。每个企业为了提高自身的竞争力，努力提高物流水平，降低物流成本。本文将中国物流现状与发达的国家和地区的企业物流运作模式进行对比，提出了中国的企业物流发展战略关键词：企业物流现状；运行模式；发展战略一、中国企业物流的运作现状及弊端

物流战略是很多企业总体战略中必须考虑到的一个重要因素。为了在市场中提升自我竞争了，企业不断在降低物流成本和提高物流水平上下功夫。无论是在国内还是国际市场上，都能够最大程度上的降低成本，同时又不减低服务水平，获得竞争优势。企业物流的管理整体上来说还是处于不完善的阶段，大多停留在纸币时代。比较先进的企业已经配备了电脑，但是依旧没有形成系统的体系和网络。EDL、个人电脑、人工智能、专家系统、通信和扫描等先进的信息技术还未在物流运作中广泛地运用。但是物流是一种新型的管理技术，涉及领域宽广。因此物流管理人员要熟悉掌握企业内物流和因此延伸的整条供应链的管理知识，掌握整个工艺流程，精通物流管理技术。而我国现在十分缺乏具备综合物流知识的管理和技术人才，难以满足企业物流现代化的需求。二、中国企业物流的发展战略1990年以来，在国外，物流已经成为了该国一个重要的经济增长点。但是在中国，物流才刚刚起步。企业之间生产经营，市场运行的各个方面展开竞争。具体体现在技术、人才上包括了物流和供应链。在竞争如此激烈的背景之下，企业进入了一个微利时代，产品的成本和利润变得十分透明。而这用竞争还会不断加深，变得更加激烈，三、发展物流为当务之急

社会的经济环境在不断地发展变化之中，这就要求中小企业从战略发展的高度出发去思考物流的发展问题。在大企业实时物流战略的同时，作为灵活的反应者，中小企业在市场中，也积极采取了行动。希望通过积极的物流战略提升自身的竞争力。信息技术的发展前景大好，经济贸易的高速发展，物流业已经显示出了蓬勃的活力和蕴藏的无限商机，物流服务正逐渐成为中国企业之中最为经济合理的综合服务模式。中国进入WTO的时间还不算长，我国的中小企业应该及时把握住这一机会，在物流市场竞争比较不激烈时加入物流领域，迅速地占领一定的市场份额。但是如果中小企业不作为，等时间再长久一些，将会失去发展物流的优势。

四、从战略角度做物流

现下，我国的许多中小企业还未意识到物流战略以及控制物流成本的重要性。中小企业应当认识到物流战略是提升竞争力的重要手段，并且重视自身物流系统地建设，将物流系统的建设上升到战略高度。事实上，企业物流成本是除了原材料成本之外的最大成本项目。在国外发达国家，它们的物流成本一般控制在10％左右。而我国的现状就不太乐观。我国物流成本一般占总成本30％－40％，鲜活产品占60％左右甚至更多。我们应该看到的是系统完善的物流管理可以节省15％－30％物流成本，很大程度上减少库存和运输成本，对于中小企业来说，技术上和产品质量都比不上大企业。但不得不承认的是，中小企业产品价格更加受消费者青睐，市场需求反应更加灵活迅速。一旦中小企业将物流上升到战略高度，利用先进的物流管理模式，就可以大大的节省产品成本，进一步发挥自身的优势。想要在变幻莫测的市场中屹立不倒。谋求更加长远的发展，中小企业就要把物流放到企业经营管理的战略高度上进行思考。除了考虑要怎样解决仓储运输和商品配送这些物流的基本问题，还要思考怎样把采购、生产和销售过程中的物流活动的有机结合。做到以业务流程为基础，使得物流的一体化。最终达到加强企业的在瞬息万变的市场当中的竞争能力。

我国的中小企业只有突破地域限制、行业的局限，放眼于国内外，才能说真正意义上做好了战略制定，最大限度地把握住了机遇，有效规避风险。具体来的说，就是首先着眼于当前的地域市场的开拓，在获得了本地竞争的优势之后，辐射全国，放眼于全球。

五、重视物流系统的全面改造

发展物流并不是一蹴而就的，它需要一步步地前进。因此中小企业要注重制定详细的物流重组的长期实施计划和发展策略。物流重组需要从物流业务流程、组织机构、企业资源管理系统等方面展开，这样一来才有可能慢慢实现企业物流向供应链管理的“横向一体化”。达到降低生产、库存、运输等环节的成本，最终给客户带来更大的效益，给消费者带去更大的实惠。与此同时，企业的经营者应该打破传统的观念，不再只是局限于投入产出管理问题，如流程再造、压缩成本、加强培训以及有限资源的合理配置问题。企业的经营者应当认识到物流是企业市场营销的基础，从战略高度去思考物流运营成本与市场拓展需要、物流顾客服务的特殊要求之间的动态平衡，做到将物流系统与营销战略有机结合。现代化的物流在国际上又被称为一体化物流、供应链管理、销售链管理等等。不同于传统的物流，现代物流包括了运输、储存、装卸、搬运、包装、流通加工、配送、信息处理、回收等功能。对我国的中小企业来说，发展物流必须重视物流系统的全面改造。以物流供应链思想作为指导，注意对物流管理的强化，积极运用有效策略，全新打造物流的运作与管理体系。

六、从服务角度做物流

在国外，广泛认为物流业归属于服务业。但是现代物流在中国还是新兴产业。它的发展也就紧密伴随着企业经营管理理念而在发展。当代企业政府对物流管理的认识也逐渐提高到了企业和地区的战略理论的高度。当代企业经营管理理念的核心正在从产品制造转向产品销售再转向现代营销和客户服务。并且提出了“一切为客户创造价值”的现代经营理念。人们对于物流的认识早已经从企业自身的“功能性活动”上升为“以满足客户需求为目的”、“努力为客户创造价值，尽力增加顾客让渡价值”的“从供应到消费的运动、储存和配送的计划、执行和控制”的管理过程。消费者的需求不仅仅是商品。以企业的经营和发展的角度来看，物流就等同于服务。服务也是物流的物品之一。它是企业所提供的服务，“服务的实质上也是一种商品”，但是这一点却常常被人们所忽视。七、引进专业物流管理咨询公司中小企业自身的专业力量不足，因此要懂得借助相关的管理顾问公司以及相关研究机构来科学规划企业的物流战略、实施战略和管理体系。要去了解先进物流企业的作以及这样运作的原因所在。在这一过程之中，它们的物流服务理念是如何变化的，怎样做到满足客户需求和市场竞争，企业经营战略相衔接。这有这样，我国的中小企业才有可能成功地进入一个新的市场领域，在现有的市场基础上进一步地替身自身的服务水平，拓展市场份额。许多的企业在管理咨询方面下了许多的功夫，用以探索新管理方式和学习物流技术的运用。中小企想要全面提升企业的物流运作以及管理的水平，更加迅速地构建起一个先进的物流系统以及管理平台，就应当充分利用专业管理顾问公司的优势能力。结语：战略性的规划、投资以及技术开发是最近几年促进物流现代化发展的重要因素。企业亟需解决的不仅仅是仓促运输以及商品配送等最为基本的物流问题，最重要是为了解决怎么样才能在在变化莫测的市场竞争之中谋求生存与发展这一问题。因此企业必须做到将物流放在企业经营管理这一战略高度上去考虑怎样将采购、生产和销售则一系列过程与物流相结合。从而形成以业务流程为基础，形成物流一体化，达到增强企业市场竞争力的目的。物流已然是企业市场营销的基础。作业企业的经理，在物流决策方面应当从战略高度去考虑物流运营成本和市场拓展需要、物流顾客服务的特殊要求之间的动态平衡，仔细思考怎样才能把物流系统与营销战略以及企业的总体战略灵活结合。不再像传统上，只注重如何解决流程再造、压缩成本等投入产出的管理问题以及有限资源的合理配置问题。参考文献【1】孟祥茹

-中国企业物流运作现状及发展战略探讨\o"《山东交通学院学报》"《山东交通学院学报》

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2013【2】刘铁钢

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我国第三方物流的发展现状与运作模式探讨\o"《湖南经济管理干部学院学报》"《湖南经济管理干部学院学报》

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2015【3】郑金花，余洪明

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