个人股权转让缴纳所得税案例研究

个人股权转让缴纳所得税案例研究

一、案情简介2010年11月3日，某市地方税务局（以下简称地税局）被甲有限公司的原个人股东张先生告上了法庭。诉讼请求为：撤销某地税局(2009)01×××行政处罚决定，并且要承担诉讼费用。2008年4月2日，经甲公司其他三位股东同意，张先生与李老板签订股权转让协议，以协议（合同）价格350万元把他自己拥有的2003年注册成立、注册资本为50万元的甲公司25%股权转让给了李老板。到2008年5月18日，李老板已支付给张先生348万元现金的情况下，他们到工商管理部门办理了股东变更的手续，而甲公司原有的注册资本额仍然保持在最初注册登记时的50万元。直到2009年6月，张先生一直没有进行年所得超过12万元的个人所得额纳税申报，地税局根据群众举报对他进行稽查，经过多次协商争论，2009年10月9日，地税局下达了(2009)01×××行政处罚决定书，要求张先生补缴2008年的股权转让所得个人所得税67.465万元（为重点突出所得税问题，本案例省略了滞纳金、罚款的计算）即：(350-50×25%-0.175)×20%=67.465万元张先生认为：他转让甲公司这笔股权的所得税款应该是9.565万元，即：(348-(50+1150)X25%-0.175)×20%=9.565万元在2008年并无其他所得项目，达不到12万元所得额的申报标准，如果要缴纳股权转让所得税也只能是9.565万元，不可能是67.465万元。所以就委托律师向当地法院提出了前述的诉讼请求。在法庭上，双方律师经过4个多小时唇枪舌剑的代理陈述，法庭宣布的结果是：维持某地税局(2009)01×××行政处罚决定，各自承担各自的诉讼费用。开始时，张先生和他的代理律师都不能接受这样的判决结果，准备继续上诉，可是当他咨询了会计和税务方面的专家后，打消了继续上诉的念头，认识到是甲公司自己的账务管理不规范，又没有遵守工商行政管理的法规导致了不能按他的支出额去加大扣除额，从而增加了所得额的计算结果，只得承担了这次股权转让的所得税款、滞纳金及罚款。二、应纳所得税额争议的焦点本案争议焦点是：个人股权转让的应纳所得税额该如何计算。（一）张先生的所得税额计算依据张先生认为，从计税收入看，虽然合同约定股权转让价格为350万元，但他实际收到的只有348万元，另外2万元还处于追要的欠账状态，不能算作缴税的收入。最不能让张先生接受的是：所得额计算过程中扣除额选择的是50万元×25%=12.5万元，即2003年张老板实际交出的投资额。他说：虽然工商执照登记的注册资本额仍然是50万元，但从甲公司2003年成立以来的几年中（到股权转让的前一年度），公司发展需要资金时，张先生和其他几个股东陆陆续续为公司补充资金达1150万元，公司虽没顾上到工商管理部门变更登记注册资本额，但公司资产负债表中的总资产已达2100万元，对应的“实收资本”科目也是1200万元，其中的1150万元“实收资本”虽然没有在工商部门增加注册资本，但确确实实都构成了对公司的资产投入，并在2007年7月7日，包括他在内的四个股东，召开股东会议签订了一份增资1150万元的股东决议，否则，张先生25%的甲公司股权也不可能卖出350万元的价格。（二）地税局所得税额计算依据地税局认为：甲公司虽然自己提供的会计报表内“实收资本”为1200万元，但没能提供一系列具有法律效力的、股东实际已投资到甲公司的证据资料和账簿记录，并且也无法证明工商执照上50万元之外的另外1150万元所谓“实收资本”的真实性；更让人费解的是，虽然所提供甲公司资产负责表的“实收资本”栏目金额为1200万元，而2008年5月18日变更股东时，甲公司的注册资本仍为50万元，且在变更股东协议中所记载的甲公司注册资本也仍然是50万元。这些前后矛盾的处理方法，严重违反了《公司注册资本登记管理规定》（以下简称《注册规定》）第三条、第六条、第七条的规定。同时也违背了《小企业会计制度》规定的“实收资本”科目记录实际收到小企业投资者投入的资本，当收到投资者投入资金超过其在注册资本中所占份额部分，应作资本溢价，计入“资本公积”科目的会计核算要求。正是这诸多违反相关法律法规的原因，造成了税务机关在计算张先生转让甲公司股权的所得额时，扣除额原值只能选用具有法律效力和真实价值的注册资本额50万元的25%，而不可能采用张先生提出的即缺乏真实性，又没有合法性的1200万元的25%。三、应纳所得税额计算依据的分析（一）所得税额计算依据的一般分析关于个人股权转让所得税额的计算问题，无论在《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》），还是在《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（以下简称《实施条例》）、《关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》（国税函[2009]285号）、《关于股权转让所得个人所得税计税依据核定问题的公告》（国家税务总局公告2010年第27号）等一系列的税收法规中，都进行了说明。但是，在现实经济生活中，个人股东转让股权（尤其是非上市公司的股权）的具体情况是复杂多样的，税法条文无法涵盖现实的各种经济活动，关于个人股权所得额的计算在纳税人和税务机关之间总会出现这样那样的差异，使得征纳双方产生纠纷。在本案中，从税务机关和张先生双方对所得税计算的不同过程可知，产生差异的一般原因是：在股权转让所得额的计算中，对转让收入的认定标准不同、扣除原值的计算办法更是存在差别，这两个方面共同影响的结果使得张先生和地税局产生了那么大的差异。但造成所得额计算差异的政策原因还需依据现行个人所得税的法律、法规的具体条款来进行具体的分析。（二）所得税额计算依据的具体分析在《个人所得税法》第六条应纳税所得额的计算中，第五款规定了财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额。在《实施条例》第十九条中列举了《个人所得税法》第六条第五款前四项财产原值的具体确认标准，唯独没有说明股权转让所得额计算中的原值如何确认，但在这四项之后，有“（五）其他财产，参照以上方法确定”，紧接其后的内容是“纳税义务人未提供完整、准确的财产原值凭证，不能正确计算财产原值的，由主管税务机关核定其财产原值”的兜底条款。关于计税收入，在《实施条例》第十条个人取得的应纳税所得，包括现金、实物和有价证券。《实施条例》第二十二条只是笼统说明财产转让所得，按照一次转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，计算纳税。在2009年国家税务总局下发的《关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》（国税函[2009]285号）中，第四条对股权交易（转让）所得的计算规定约束的重点是计税依据，但并没有对股权转让收入和扣除原值进行分别说明，这个条款目的是调整不符合独立交易原则的股权转让行为。对于符合独立交易原则条件下，股权转让的收入结算方法、“注册资本”、“实收资本”、“投入资本”等与扣除原值的关系等，对股权转让所得额计算的影响并没有任何解释。上述个人所得税的法律、法规、规章，都是从所得额角度，笼统表述个人股权转让的所得税款计算问题，而这些法律、法规和规章从三个层次构成了个人股东转让非上市公司股权应缴纳个人所得税的重要政策。仅从表象看，因为法律、法规、规章这三个层次的政策，对于个人股东转让股权的计税收入和扣除原值都没有分别项目明确说明，才造成了张先生和地税局在计算所得税额时的认识差异。四、个人股权转让缴纳所得税案例的反思（一）转让个人股权收入的确认税法从反避税角度考虑，一般采用修订的权责发生制原则作为计税收入的确认标准，即：大多数税种适用权责发生制，部分税种运用收付实现制。但个人所得税的所得有多个项目，有的项目纳税人和负税人不一致，一般来讲属于经营性所得项目按权责发生制，其他所得项目采用收付实现制。对于个人股东转让股权的收入，无法简单笼统的套用某种实现制度，一般认为：只要符合独立交易原则下的定价协议，并进行有效的支付活动，已到工商管理部门办妥股东的变更（新股东）手续，就可以按协议（合同）价格确认股权转让者收入的实现。在股权转让合同生效后，如果再减少股权转让的收入额，也需要以合同的形式对以前生效的合同金额进行冲减调整。在本案例中，张先生说李老板少付给他的2万元，并没有拿出相关的证据，不应该作为股权转让收入减少的依据和理由，无法把350万元的计税收入调整为348万元。所以，在鉴定个人转让股权合同时，针对转让收入的结算方式、结算金额尤其是保证全额付款的条件，纳税人都需要在合同中详细列明，这不仅是保护自己利益避免所收款减少的法律要求，也是回避计税收入确认风险损失的有效方法。（二）转让个人股权税前扣除成本的计算对于可以扣除的股权原值的确认，需要根据企业投资注册、增资变更、减资变更等具体情况，结合《中华人民共和国公司法》（以下简称《公司法》）、《中华人民共和国公司登记管理条例》（以下简称《公司登记管理条例》）、《公司注册资本登记管理规定》和《企业会计制度》等有关法律法规制度的要求，具体问题具体分析的向税务机关提供可以作为扣除原值的验资报告、公司章程、货币资金银行进账单或公司收到非货币资金的原始证据、符合《小企业会计制度》关于“实收资本”“资本公积”核算要求的账簿记录，尤其是可以作为重要参考依据的工商营业执照上的注册资本额，才能确定出能让税务机关认可的、在计算股权转让所得额时扣除的、股东实实在在的投资成本金额。在本案例中，张先生与地税局对投资成本确认的争议是构成个人所得税额悬殊的主要因素。但从甲公司2003年注册成立至张先生办完股权变更手续后的几年间，最具有法律效力的工商营业执照的注册金额一直是50万元，不管是每年的年检还是股东们表决增资的股东会议之后，都没有向工商管理部门提出增加注册资本金的要求，这不得不让人怀疑甲公司账务记录的真实性，自然无法从计算转让股权所得中再增加扣除额。（三）个人转让股权缴纳所得税风险的规避在现实经济活动中，虽然工商管理部门要求企业的实际资本与注册资本的金额差异超过20%，企业需要变更注册资本额，对企业的年检也有规定的标准和程序，但部分企业从来没有认真对待。这类企业通常都不重视会计核算工