浅析公共工程审计

浅析公共工程审计计划经济时期，我国重点建设项目基本上以国家投资为主，政府是公共工程投资的主体，通常称国有建设项目为公共工程。随着社会主义市场经济体制的不断完善和投融资体制改革的不断深入，公共工程建设方式与投资方式多元化格局逐渐形成，国有投资在公共工程投资中的比重日渐降低，公共工程投资项目的融资、规划、计划、施工、管理不再是政府一家的事情。民间资本和国外投资的进入，使“公共工程投资”与“国家建设项目投资”不再具有统一的涵义。而《中华人民共和国审计法实施条例》规定“接受审计监督的国家建设项目，是指以国有资产投资或者融资为主的基本建设项目和技术改造项目”，即政府审计机关只能审计以国有资产投资或融资为主的建设项目。投资建设、管理新局面的出现向公共工程投资管理与审计提出了挑战。这类公共工程是否属于政府审计的对象?如果是，该如何审计？一、公共工程并非国有建设项目

（一）公共工程的定义。亚当·斯密在《国民财富的性质和原因的研究》中指出“君主或国家的第三种义务就是建立并维持某些公共机关和公共工程。这些机关和工程，对于一个大社会当然是有很大利益的，但就其性质说，设由个人或少数人办理，那所得利润决不能偿其所费。……并且随着社会发达时期的不同，执行这种义务所需的费用的大小也非常不同。”HYPERLINK"/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR=""/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR="[1]该文中，亚当·斯密所指的公共工程为三个方面的内容。一是国防及司法行政两方面所必需的公共设施和公共工程。二是便利社会一般商业的如道路、桥梁、运河、港湾等等公共工程及便利特殊商业（国际贸易）的驻外使馆。他认为“国家常常专为商业上的利益，需要在外国派驻使馆，本来无论就战争或同盟关系说，都不需在这些外国设立使馆的。”HYPERLINK"/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR=""/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR="[2]三是促进人民教育的教育公共设施和工程。我国在1991年5月召开的最高审计机关亚洲组织第四次国际研讨会上提出公共工程投资的概念。按照该会议的界定，公共工程投资是指政府用于全部有形设施——特别是基础设施方面的支出。其主要内容是国家对固定资产的投资。我国学者时现认为公共工程是国家拥有的并为社会大众所共同享用的建设项目。它主要包括市政基础设施项目、交通工程项目、水利工程项目、农业工程项目等。HYPERLINK"/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR=""/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR="[3]还有一种定义更简单，即将公共工程等同于国家固定资产投资项目。

公共管理学界单独分析公共工程的论著甚少，一般将其作为公共项目、公共产品的一个主要部分进行研究。萨缪尔森认为公共产品是所有成员集体享用的集体消费品，社会成员可以同时享用该产品；而每一个对该产品的消费都不会减少其他社会成员对该产品的消费。“公共产品是这样一些产品，无论每个人是否愿意购买它们，它们的好处不可分割地散布到整个社区里。”HYPERLINK"/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR=""/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR="[4]根据公共产品消费的非竞争性和受益的非排他性两大特性，我们给出公共工程定义，即一定范围内，具有非竞争性、非排他性的基础设施和建设项目。当然，在公共经济的多中心的发展趋势下，政府、私人企业、社区、社会第三部门和国际组织都将成为公共经济主体HYPERLINK"/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR=""/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR="[5]，公共工程提供主体将多元化，如社区自己提供的社区公共体育设施则不在公共管理的范围之列，不属本文的研究范围。本文所研究的公共工程，即政府主导（投资、融资、补贴、担保、特许、提供土地、优惠政策等）的具有非竞争性、非排他性的基础设施和建设项目。

（二）国有建设项目与公共工程的关系分析。国有建设项目是指国家投资或融资占主体地位的建设项目。古典经济学和新古典经济学认为，政府作为天然的公共产品生产的惟一主体，通过官僚制组织模式提供给社会。我国计划经济时期，公共工程全部由政府投资，故公共工程包含于国有建设项目。随着社会主义市场经济体制逐步建立，公共工程投资主体多元化格局已逐步形成，从投资角度来看，国家建设项目与公共工程从外延到内涵都有了相当的差别。如国有建设项目中的国企技改项目就不属于公共工程，同样公共工程中实行BOT、TOT、PFI等项目就不属于或不完全属于国有建设项目的概念范畴。我国固定资产投资统计年鉴显示，2001年至2004年，我国的全社会固定资产投资呈高增长态势，2001至2004年全社会固定资产投资额分别为37213.49亿元、43499.91亿元、55567亿元、70073亿元。就2002年和2003年来讲，2002年全社会固定资产投资额中国有经济投资为18877.35亿元，占43.4%，2003年全社会固定资产投资额中国有经济投资为21611亿元，占38.9%。可见虽然国家投资的固定资产总量不断增加，但其在全社会固定资产投资中所占比例则呈减少的趋势。随着我国公共财政体制的建立及投资体制改革的逐步深化，社会资本将在更大程度上参与公共工程的投资与建设，就我国投资现状而言，公共工程与国有建设项目绝大部分重合，但二者互不从属，且重合部分呈日渐缩小的趋势。从资金来源的角度分析国有建设项目与公共工程的基本关系

（三）政府在公共工程建设中的作用。公共工程投资、建设、管理、经营是否应有政府包办，主要是一个政府职能问题。政府职能是政府全部管理活动的“灵魂”，它“反映着政府管理活动的基本方向和实质内容，规定着对国家和社会事务究竟管多少、管多大范围和多大程度，指明政府管理活动中基本的、主要的工作。”HYPERLINK"/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR=""/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR="[6]关于政府职能的范围，不同历史文化传统、不同发展阶段的国家有不完全相同的界定。亚当•斯密认为，政府的最佳作用在于三大职能：“君主的义务，首先保护本国社会的安全，使之不受其他独立社会的暴行与侵略，......君主的第二个义务，为保护人民不使社会中任何人受其他人的欺侮和压迫，换言之，就是设立一个严正的司法行政机构，......君主或国家的第三种义务就是建立并维持某些公共机关和公共工程。”HYPERLINK"/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR=""/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR="[7]萨伊主张政府职能应压缩到最低限度，支出限于民政与司法费、军费、公共教育、公共慈善机关费用、公共建筑与工程费用。世界银行1997年世界发展报告指出，“每一个政府的核心使命”包括五项最基本责任，即：(1)确定法律基础；（2）保持一个未被破坏的政策环境，包括保持宏观经济的稳定；（3）投资于基本的社会服务和社会基础设施；（4）保护弱势群体；（5）保护环境HYPERLINK"/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR=""/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR="[8]。虽然上述观点对政府职能的界定有所不同，但可以看出，组织各种各样公共物品和服务是政府职能中的一项重要经济职能。

根据公共产品理论，对于市场反映不出消费者偏好的商品和服务，市场规则不能进行资源的分配。这种消费者偏好在市场上反映不出来的商品或服务即是公共产品。HYPERLINK"/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR=""/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR="[9]公共产品的共享性及非排他性使得私人部门很少有诱因去生产，导致公共物品和服务供给不足，因此，政府必须介入。而公共选择理论认为政府并不像人们所想象的那样完全代表公共利益，至少与市场一样并不是完美的，市场的失灵并不是把问题交给政府去处理的充分条件。HYPERLINK"/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR=""/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR="[10]结果是，现代西方国家在公共产品提供上经历了一个由市场到政府再到市场提供的曲折历程。目前，现代工业化国家运作模式是允许私人部门参与基础设施建设和运营，运用“契约外包”理论，建立一种公共部门与私人部门伙伴关系,政府对私人部门相关活动进行了较完善的法律法规约束，同时也加强了监管。

以上分析可以看出公共工程不一定非要由公共部门来提供，公共部门提供某种产品也不一定意味着非要由他来生产该产品。应该说，提供一项服务和生产服务之间的区别是深刻的。HYPERLINK"/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR=""/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR="[11]

就公共工程而言，政府责任是弥补市场不足，有效提供公共工程和公共服务，而不是对公共工程的建设和服务提供进行包办。在公共工程领域，笔者认为政府职能主要体现在以下几个方面：（1）有效提供。包括民主提供、科学提供、及时提供、引导提供等。（2）维持有效竞争。制定相关的法律法规，明确产权，保护各参与主体的利益，在工程的投资、建设、管理、经营等方面创造公平竞争的良好环境。（3）稳定经济。包括宏观调控，解决就业等。（4）监管职能：加强对规划、预算执行、决策、政府投资成本（经济性）、工程质量、建设周期（效率）、效益、服务的水平、价格等进行监管，对环保、土地及相关法律法规的遵守情况、契约的履行情况等进行监督。而作为具有独立行使审计监督权的政府审计机构必须相应调整审计监督的对象，内容，从而更有针对性的，有效地审计评价政府相关部门在这些职能行使中的合法、效率和效果状况。二、公共工程审计是固定资产投资审计发展的趋势

由以上分析可知，公共工程已不是传统意义上的国有建设项目。政府已不是公共工程产品提供的唯一主体，当然，政府介入为公共工程有效实施和效用实现提供了保证。无论公共工程提供方式如何，随着我国投融资体制改革的深入和我国政府职能的不断转变，社会公众民主意识的逐步增强，作为履行政府监管职能的公共工程审计都将会得到迅速发展，并成为现在的固定资产投资审计发展的趋势。（一）我国公共工程建设的现状分析

根据经济学家穆斯格雷夫和罗斯托的公共支出增长发展模型，一个国家在经济发展的早期阶段，政府投资在总投资中占较大的比重，因为公共部门要为经济发展提供社会基础设施。在增长的中期阶段，政府投资还应继续进行，但这时的政府投资只是对私人投资的补充。一旦经济达到成熟阶段，公共支出将从基础设施的支出转向不断增加的教育、保健与福利服务的支出。我国尚处于社会主义初级阶段，处于社会主义市场经济体制逐步完善的过程中，政府仍是公共工程建设、投资的主要力量。随着我国经济发展，公共工程建设规模逐年扩大。公共工程的建设为满足人民日益增长的物质文化需要，构建和谐社会，推动我国经济、社会可持续发展发挥了重要作用。长期以来，我国公共工程建设中国有经济的投资处于绝对优势，采取的是国家立项、财政拨款、银行融资、政府主管、建委建设施工、管理所养护的运营机制。HYPERLINK"/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR=""/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR="[12]随着投资体制改革不断深入，适当放宽了外资、民间资本的进入领域。当然，我国公共工程的建设管理存在一系列问题，如：财政投资范围过宽，存在“投资越位”的现象；责任不明、投资饥渴，重复建设严重，出现了所谓的形象工程、政绩工程；政府部门集公共工程投资、建设、管理职能于一身，市场化程度较低，出现了财力紧张，决策的科学化、民主化程度不高、建设管理水平不高，绩效不佳的状况；另外，“寻租”、监管“缺位”等问题也不同程度存在。由此可见，完善体制，健全制度，加强监管，提高效益应是公共工程建设和管理中急需解决的问题。（二）我国公共工程审计的现状分析

我国审计机关成立以来，与我国公共工程投资领域的投资现状相适应，审计机关只对国有建设项目进行审计，这种对国有建设项目所进行的审计被称为固定资产投资审计，而不是国际上通行的公共工程审计。固定资产投资审计是指审计机关依据国家法律、法规和政策规定，对固定资产投资项目财务收支真实、合法、效益的监督行为。它是国家对固定资产投资活动实行监控的一种重要手段，是我国审计监督体系的一个重要组成部分。经过二十年的探索和发展，我国固定资产投资审计工作体系已初步建立，揭露和查处了大量违规违纪问题，对规范建设资金使用，加强建设项目管理，促进整顿建筑市场秩序，提高投资效益起到了积极作用，在国民经济发展中发挥着越来越重要的作用和影响。当然我国政府投资审计还存在诸多与当前经济、社会发展不协调、不配套、不适应的地方。如仍处于真实性、合法性审计为主的阶段，真正意义上的绩效审计尚未开展，特别是与政府职能转变的要求不适应。另外传统审计观念根深蒂固，审计监督作用还没有充分发挥。如公共工程审计中，审计范围仅限于国有建设项目，并没有与国际通行的公共工程审计接轨，存在一定的“缺位”，审计的内容相当一部分是市场能解决的工程造价鉴定，则存在“越位”，审计的重心仍是工程建设管理、成本情况，对工程绩效特别是工程建设后所提供服务审计甚少，总之，公共工程审计理念未深入人心，现有固定资产投资审计理念与政府审计的本质要求相比还存在一定差距。（三）公共工程审计的理论依据

公共工程审计是我国固定资产投资审计发展到一定阶段的产物，是我国固定资产投资审计发展的趋势。我们为什么要对公共工程进行审计，为什么能对公共工程进行审计？笔者认为，主要有以下几点原因：

1.公共工程审计是由政府审计本质决定的。政府审计能不能、应不应该对公共工程进行审计，应该说是由政府审计本质来决定的。“政府审计是指政府审计机关独立检查会计帐目，监督财政、财务收支真实、合法、效益的行为，其实质是对受托经济责任履行结果进行独立的监督。”HYPERLINK"/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR=""/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR="[13]这一主流审计定义对审计实质进行了阐述，即对受托经济责任履行结果进行独立监督。回顾审计的发展史，审计是现代民主政治的产物，在受托经济济责任关系下产生的，并随着受托经济责任关系的扩展而不断出现新的审计形式。20世纪下半叶，西方审计的范围不断扩大，从原先政府部门发展到公营企业，从经济领域到绩效领域，出现了诸如经营审计、管理审计、绩效审计等不同的审计形式。各种形式的出现使得审计从受托经济责任关系向受托利益责任关系转变，进一步丰富了审计的内涵。笔者认为，政府审计本质绝不等于政府审计的时代特点，其时代特点只是政府审计本质在特定时代的表现形式。政府审计是国家政治经济制度的重要组成部分，是完善国家政治体制、强化国家经济管理的一个重要组成部分。现代政府审计与民主政治有着天然的联系，是政治文明建设的应有之义。HYPERLINK"/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR=""/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR="[14]随着经济的发展和国家政权组织形式的完善，政府审计工作范围已从单纯的财务审计向更广泛的绩效审计扩展，在监督政府履行所承担的公共经济责任，保证国家机器正常运行，实现国家社会发展目标及宏观经济有效调节，促进公共资源有效利用和完善现代民主政治等方面发挥着重要作用。李金华审计长提出的政府审计是民主与法治的工具的本质观，是对现代政府审计本质的科学表述，反映了政府审计作用的根本目标和发展方向。

从“审计是民主与法治的产物，审计是民主与法治的工具”这一本质理论出发，我国政府审计的范围将不再局限于财政、财务收支，笔者反对现在有些学者提出的审计范围不能超出国家预算范围的预算论。预算论者的审计范围具有鲜明的时期特征，以此来指导我们的审计实践，必将背离审计的本质。我国审计经过二十年的发展，政府审计重要性和作用也日益为政府和公众所认识。温家宝总理指出：“审计是保证我们政府科学决策、依法行政和民主监督的一个重要部门和重要手段，是保证我们把国家和人民的钱管好、用好的一个重要关口，是我们搞好宏观调控、确保资金使用效益的一项重要措施，也是保证我们整个国务院和国务院各组成部门真正做到廉洁高效的一个必不可少的手段。”HYPERLINK"/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR=""/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR="[15]根据李金华审计长这一审计本质论，结合公共工程审计的实践，我们可以得出，公共工程审计是受托经济责任与受托利益责任的结合，同时，也是保证政府在公共工程领域科学决策、依法行政和民主监督的重要环节。

2．公共工程审计是政府职能转变的需要。政府的职能是随着经济条件变化、社会发展阶段变化相应变化的。“它与其说是观念的产物，还不如说是社会期望的结果——即社会政治、经济、文化各方面综合作用的结果。历史发展证明，事实上并不存在一个理想的或最优的政府规模、政府作用以及政府作用的强度。”HYPERLINK"/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR=""/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR="[16]政府职能转变实际上是指政府职责和功能为适应客观条件的变化而发生的转换、变化和发展。在现代市场经济条件下，政府与市场的基本关系决定了政府的职能。市场是资源配置的主体，但市场并非是满足我们需要的惟一主体，它无法包揽我们的所有需要。对于市场满足不了的需要或通过市场解决不了的物品或服务，只能求助于政府。由此，政府经济活动的范围不难界定，即市场失灵的领域，是政府发挥作用的范围，即从纠正和克服市场失灵现象出发加以界定政府职能的范围。同时，根据公共选择理论，政府并不像人们所想象的那样完全代表公共利益，市场失灵并不是把问题交给政府去处理的充分条件。我国政府的职能也有一个不断变化的过程，在公共工程领域，减少行政审批，在公共产品的提供上引入市场竞争机制，公共服务社会化等都是政府职能发生转变的具体表现。特别是在公共工程提供上，随着我国社会主义市场经济体制的建立与不断完善。政府职能的转变和投融资体制改革工作的不断深入，政府在投资领域坚持“有所为，有所不为”的方针。首先，我国投资主体多元化格局逐渐形成，国有投资在公共工程投资中的比重日渐降低，“公共工程投资”与“国家建设项目投资”不再具有统一涵义。其次，政府对国企投资，技改项目的投资权交给企业，政府对这些项目仅要求核准、备案。这种投资建设与管理局面的出现要求政府审计重新定位。

3．公共工程审计是对权力制约和监督的需要。政府在公共工程实施的过程中，扮演着重要角色。即使是引入竞争机制的准公共工程，政府的作用也并没有削弱，其作用可以称之谓政府主导。政府从相关法律、规章制度的制定到项目的规划、立项、审批、投资、特许经营、监督等都发挥着重要作用。可以说，由于公共工程的非竞争性和非排他性，没有政府的参与，私人企业不会主动参与投资建设；即使参与，私人企业从追求利润最大化的目标出发，不可避免地会出现垄断、收费过高、边远地区投资少、环境污染等负外部性的问题。通过政府参与，对相关规章制度的完善，特别是产权的明晰，使得公共工程建设的责、权、利进一步明确，私人企业才有了参与公共工程和服务的可能性。同时通过政府有效监管，才能使公共工程的建设不偏离实现公共利益的目标。可以说，市场失灵的存在，为政府干预经济和社会提供了强有力的依据。但责、权、利不明晰，“经济人”假设，成本与收益的分离，低效率，寻租，产权不明晰等也大大提高了政府失灵的可能性。现行体制下，行政部门在公共工程领域拥有决策权、执行权和监督检查权，应该说，政府参与是公共工程得以顺利实施的重要保证，然而我国目前尚缺乏相应完整、科学、有效的监督体系。基于此，十六大提出加强对权力的制约和监督，要求审计机关充分发挥对权力的制约和监督职能。政府公共工程审计就是要通过对公共工程建设过程及经营管理过程的审计或调查，揭露问题，提出建议，提高政府工作的透明度，加强对权力的制约和监督。

4．公共工程审计是由公共工程的公共性决定的。公共性一般是指政府作为人民权力的受托者和委托权力的执行者，按社会的共同利益和人民的意志，从保证公民利益的基本点出发，制定和执行公共政策。公共工程的公共性体现在资金来源的公共性，主体责任的公共性、服务对象的公共性、公共工程管理建设过程中的公共性及公共工程影响的公共性。就我国的公共工程而言，首先，财政资金即公共资金投入比例较大。政府公共工程由于非排他性和非竞争性的特点，主要还是由国家通过政府预算来安排投资的。在我国，政府投资项目审计一直作为预算审计的一个重要部分，每年审计结果作为预算执行情况的一个重要内容向人大报告。其次，公共工程建设需将人民长远利益与眼前利益、局部利益与整体利益进行统筹。公共工程投入大，周期长，如何更好地协调各方利益，科学决策，处理好相关矛盾，对政府来说，是需要解决的一个课题。最后，公共工程的外部性明显，自然受到全社会的关注。政府如何从社会效益、经济效益的角度进行综合评估，最大限度的减少公共工程在环境保护、投资效益低下等负外部性，体现公平、公正的精神，保证良好的参与机制，提高公民的普遍福利，对政府公共工程的建设和管理来说，是一个挑战。

根据公共治理理论和审计受托责任原理，政府的行为最终向纳税人负责，作为“民主和法治的产物，民主与法治工具”的审计，理应对公共工程建设中政府绩效、公共工程项目本身的经济效益、社会效益进行审计，满足社会公众对公共工程建设相关信息透明的要求，促进公共工程建设的科学化、民主化，应该说公共工程审计是我国固定资产投资审计发展的必然趋势。三、公共工程审计的目标设计

公共工程审计作为一全新的审计模式，与以前的固定资产投资审计有着各自的特点，主要包括以下“五个过渡”：（一）从国有建设项目审计向公共工程审计过渡

从审计的范围上我们应跳出传统国有建设项目审计的思维模式，不以投融资比例作为审计范围界定的唯一依据，而是从公共工程审计模式出发，对公共工程的提供与服务质量进行审计。从上面的论述中，可以看出，政府可以并且应该对包括PPP（公私伙伴关系）模式在内的公共工程项目进行审计。当然，在对公共工程进行审计时，应根据社会主义市场经济的要求，坚持有所为有所不为的方针，对于属于企业投资的固定资产，应通过市场机制的作用予以调节，政府审计应尽量退出；而对于面向社会公众的公共工程，审计机关应发挥市场经济“经济卫士”的作用，以公共工程审计视角，履行好自身的监督职责，而不是以资金来源进行简单划分审计范围。在具体内容方面，根据项目的投融资的特点，侧重点应有所不同；在审计的权限范围上要按照相关法律、法规和特许权协议的规定，有所区别。以下几方面应是对公共工程特别是对公私伙伴关系的公共工程进行审计的主要内容：（1）对政府行为的合法性、合规性及绩效进行审计。（2）对公共工程的国有资金及资源的使用情况进行绩效审计。（3）项目参与人对相关法律、法规、政策及特许协议的遵守情况进行审计。（4）公共工程提供的服务进行审计。（5）对公共工程的外部性进行审计。（6）特许经营权转让过程中的国有权益保障与国有资产的保值增值。

在以往的公共工程的审计中，对公共服务的审计，几乎是空白。根据绩效理论，公共工程的建设到其效果实现的过程，是公共工程效益的体现的全过程，而在这一过程中，伴随公共工程的公共服务是公共工程达到预期效果、发挥其预期效用的重要因素之一。所以对公共服务的质量、水平、价格等与公众利益密切相关因素的审计，是切实发挥公共工程作用，体现公共性的重要审计内容，是公共工程审计在审计范围上的重要拓展。在公共工程的审计实践中，江苏省苏州市人民政府出台的《苏州市公共工程审计监督管理办法》已按照公共工程审计的要求对原来的固定资产投资审计的范围进行了拓展，并且已初步为审计界所认同。（二）从微观的项目实施审计层面向公共工程的决策及政策评估层面过渡

政府公共工程审计时，我们能否对公共工程项目的决策和相关公共工程政策进行审查，对这一问题，理论界说法不一。公共政策是政府依据特定时期的目标，在对社会公共利益进行选择、综合、分配和利益落实的过程中所制定的行为准则。HYPERLINK"/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR=""/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR="[17]公共政策的主要功能是：导向、调控和分配功能。而公共工程的决策更大程度上就是政府对社会资源的分配，是对社会宏观经济的一种调控，可以说是公共政策的一个重要方面。“我们把绩效审计的对象定为政策、项目、组织和管理”HYPERLINK"/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR=""/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR="[18]，《世界审计组织审计准则》（第42段）有如下说明：“在许多国家，绩效审计的权限尚未涉及对项目政策依据的审查”。在这些情况下，绩效审计并不质询政策目标的优点，而是检查这些政策的设计、执行，或者评价这些政策的结果。当然，不对项目政策依据的审计是防止审计卷入政治风波中，影响到审计独立性。因为在西方许多国家，公共工程的决策权在议会，而政府更多的是执行，所以，作为向议会报告并负责的政府审计，主要是检查政府对决策的执行情况。在我国，政府审计部门是国务院行政部门之一。我国宪法规定，国务院设立审计机关，审计机关在国务院总理领导下开展工作。这说明我国政府审计体制是一种典型的行政型审计体制。我国《审计法》规定，国务院和县级以上地方人民政府应当每年向本级人民代表大会常务委员会提出审计机关对预算执行和其他财政收支的审计工作报告。这突出了政府审计服务于国家最高权力机关和立法机关的职能和作用，以及政府审计在国家行政与立法职能相互关系中的地位与作用。由于我国是人民民主专政的社会主义国家，实行中国共产党领导的多党合作和政治协商制度，政府政策、决策的阶级性即充分体现了占统治地位的工人阶级和广大人民群众的利益。所以，政府审计对项目的决策及政府公共工程政策进行审计不会出现西方的问题。实践证明，我国的政府审计是完善国家政治体制、强化国家经济管理的一个重要组成部分，在监督政府相关部门履行其所承担的公共经济责任，保证国家机器正常运行，实现国家社会发展目标及宏观经济有效调节，促进公共资源有效利用和完善现代民主政治等方面发挥着重要作用。根据2002年至2005年的全国审计工作会议精神，按照“注意揭露决策失误和管理不善造成的严重损失浪费的问题”要求，结合我国政府审计在国家政治体制中位置，从我国的实际出发，公共工程审计应对项目决策的程序、决策的民主化程度及决策执行的效果、决策责任的落实等相关事项上进行审计并分析评价，当前更需关注决策失误造成的损失浪费及国有资产的流失问题。对公共工程审计中一般性的问题，应从宏观的角度进行分析研究，提出完善法规、政策和制度的建议及措施，以有助于有关部门加强对宏观经济的调控和管理，促进公共工程投资体制的深化和完善，可以说政策评估是更高层次的审计。（三）从竣工决算审计向全过程跟踪审计过渡

公共工程全过程跟踪审计，是指审计机关对公共工程的立项、设计、建设实施、竣工验收等阶段进行全过程审计的审计监督方式。传统的国家建设项目审计多采用事后审计即竣工决算审计，由于建设项目建设周期长、投资数额大、技术复杂、控制环节多、项目管理专业性强等特点，如果某一环节失误，就可能造成重大损失，影响项目效益的发挥。而对于建设过程中造成的各种损失浪费及违纪违规现象，往往难以从源头上遏制，只能“秋后算账”，影响了审计机关对国家建设项目审计监督作用的发挥。跟踪审计以提高公共工程的投资效益为目的，以相关的法律、法规为准绳，发挥实时监督作用。实践证明，跟踪审计通过关口前移，发现问题苗头，及时予以制止，尽可能地将问题解决于萌芽状态，避免大的损失浪费发生。另外跟踪审计在加强了对被审计单位内控的建立完善和审计监督，减少发生腐败行为的可能性，从而促进项目投资效益的提高。跟踪审计在优化投资方案、促进建设单位加强管理、强化对设计、监理等单位的约束、促进了项目建设单位的党风廉政建设等方面发挥了重要作用。据不完全统计，自2003年以来，江苏各级审计机关已对50多个建设项目计600亿元建设资金进行了跟踪审计，纠正违规及不规范资金16亿元，节约投资5亿元。应该说，跟踪审计的成效不仅体现在问题的揭示和效益的提高，其特有的制度功能还较好的发挥了预警和帮促作用，并且成为建设领域建立健全教育、制度、监督并重的惩治和预防腐败体系的治本之策和有效途径。在江苏近几年跟踪审计的政府重点投资项目中，不仅腐败案件大幅下降（苏通大桥、沪宁高速公路扩建和奥体中心3个合计近200亿投资的项目中，迄今为止未发现一起经济案件），且违纪违规问题也呈现出明显的下降趋势。如对南京奥体中心已进行的8次审计中，首次审计查出违纪违规问题24个，之后逐渐下降，其中有两次没有查出任何问题。HYPERLINK"/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR=""/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR="[19]（四）从真实性、合法性审计向效益审计、综合审计过渡

综合审计（Comprehensive）是一种全面的审计。加拿大审计长公署用这个术语来定义其对部门进行审计的方式。这种审计方式旨在对管理者在履行职责过程中确立的受托责任关系及其有关活动、制度和控制进行系统的检查和报告。综合审计的内容包括了对部门报表鉴证审计、合规性审计和绩效审计三方面。一般来说，综合审计的目标可以分为下列四个方面：1.财务绩效：确定财务操作是否恰当，单位财务报告是否公允表达；2.管理绩效（经济性和效率性）：确定单位是否经济有效率地管理或者使用包括人、财、物在内的各项资源；3.项目效果（效果性）：确定是否取得预期的结果或收益，授权机构所设立的目标是否达到；单位是否用最低成本耗费达到预期效果；4.法律遵循性：确定单位是否遵循了相关的法律和规章。HYPERLINK"/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR=""/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR="[20]应该说，综合审计是一个包含了真实性、合法性、及绩效在内的全面的概念，与侧重政府管理绩效的绩效审计（经济性、效率性与效益性）相比，综合审计的概念更适合于公共工程审计。按照最高审计机关国际组织（INTOSAI）审计标准委员会1992年颁发的《审计标准》的定义，绩效审计是经济性、效率性与效益性审计。绩效审计的范围主要是财政性资金，以促进提高财政资金的管理水平和使用效益为目的。如公共工程中的财政性资金及资源的审计应以绩效审计为主，促进提高建设资金的管理水平和投资效益。就公共工程的审计而言，随着投融资方式的多元化，在公共工程的经济性及效率性上需要投入的审计力量会呈下降趋势，而更多的是侧重于相关项目的决策、法律法规及相关行政合同的遵守及项目的效益上进行审计，不仅仅是对财政性资金及资源进行相关的绩效分析，所以就公共工程审计的发展趋势来看，综合审计的审计定位更适合。当然，我国现阶段的公共工程的大部分还是国有投资占主体的公共工程，所以公共工程的审计应以效益审计为主。结合我国当前公共工程领域实际情况，目前应以揭露问题为主，重点揭露管理不善、决策失误造成的严重损失浪费和国有资产流失问题；对于财政性的投入资金，要加强对管理绩效及项目绩效的审计，做好项目经济性、效率性、效果性的效益审计。而对于私人资本介入特别是占主导地位的公共工程，则应以综合审计的理念进行审计。最后，我国的公共工程审计需将公共工程审计与公共工程所提供的服务结合起来。这一点，以往公共工程审计中投入的审计力量较少。审计部门应关注公共工程建成后给社会所提供的服务质量、服务水平、服务价格，从而最大限度地促进项目的社会效益的提高。（五）从对被审计单位出具审计报告向公共工程审计结果公告过渡

审计法第三十六条规定，“审计机关可以向政府有关部门通报或者向社会公布审计结果。审计机关通报或者公布审计结果，应当依法保守国家秘密和被审计单位的商业秘密，遵守国务院的有关规定。”审计署五年规划明确提出：积极实行审计结果公告，逐步规范公告的形式、内容和程序，到2007年，力争做到所有审计和专项审计调查项目的结果，除涉及国家秘密、商业秘密及其他不宜披露的内容外，全部对社会公告。审计结果公告是审计法赋予审计机关的一项重要权利。对社会公众关注的审计事项的审计结果进行公告是我国政治民主发展的一件大事。公共工程是一种公共资源的配置，最本质的特性是公共性。公共工程的建设实际上是政府利益的选择、资源分配的过程，其特点决定了公众对公共工程的关注程度。应该说，审计公告为民主监督提供了一个重要依据。“审计是一个国家民主和法制的产物，也是推动国家民主与法制建设的有效工具。”而公共工程审计结果公告则是促进公共工程建设全过程的透明运作，加强公众对公共工程建设管理进行监督的有效手段。应该说，人民是政府审计的委托人，提供反映人民切身利益