第3章营业税及其税务筹划(浙江大学研究生课件)

第三章营业税及其税务筹划

营业税是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产的行为为课税对象所征收的一种税。它是一个与增值税互不交叉征收的地方性税种。

一、营业税制的主要规定

（一）纳税义务人和征税对象

在中国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税义务人。征税对象是为提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产。注意：1、应税劳务、转让无形资产或销售不动产的具体解释。

2、自我提供劳务的问题

自我提供劳务在营业税中不需要视同销售征税。所以，单位聘用的员工为本单位提供的劳务不需要征税；自建自用的行为也不需要征税。但自建后不是自用而是用于销售，则自建行为应视同提供建筑劳务征税。

3、扣缴义务人的规定

（1）委托金融机构发放贷款，以受托发放贷款的金融机构为扣缴义务人；（2）建筑业工程实行总承包、分包方式的，以总承包人为扣缴义务人；（3）纳税人从事跨地区工程提供建筑业应税劳务的，以建设单位为扣缴义务人；（4）单位或个人进行演出，由他人售票的，以售票人为扣缴义务人；（5）分保险业务，以初保人为扣缴义务人；（6）个人转让专利权、非专利技术、商标权、著作权、商誉的，以受让人为扣缴义务人。

（二）税目、税率

1、税目营业税的税目按行业、类别的不同分别设置了交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业、转让无形资产、销售不动产等9个税目。

2、税率

（1）交通运输业、建筑业、邮电通信业、文化体育业，税率为3%（2）金融保险业、服务业、销售不动产、转让无形资产，税率为5%（3）娱乐业执行5%~20%的幅度税率。从2001年5月1日起，对夜总会、歌厅、舞厅、射击、狩猎、跑马、游戏、高尔夫球、游艺、电子游戏厅等娱乐行为一律按20%的税率征收营业税。保龄球、台球减按5%的税率征收营业税。

3、应注意的问题

（1）凡与运营业务有关的各项劳务活动，均属交通运输业的税目征收范围，应统一按3%的税率征收营业税。（2）纳税人将自建的房屋对外出售，其自建行为应先按建筑业缴纳营业税，再按销售不动产缴纳营业税。（3）纳税人将不动产和无形资产用于对外投资，不征营业税；用于无偿捐赠，如属于单位的要征税，而个人不征税。（4）融资租赁属于金融保险业，而不属于服务业。

（5）注意程租、期租和湿租业务按“交通运输业”税目征收营业税；而光租业务和干租业务按“服务业”税目中的“租赁业”项目征收营业税。（6）自2002年1月1日起，福利彩票机构发行销售福利彩票取得的收入不征收营业税。对福利彩票机构以外的代销单位销售福利彩票取得的手续费收入应按规定征收营业税。（7）对社保基金投资管理人、社保基金托管人从事社保基金管理活动取得的收入，依照税法的规定征收营业税。（三）计税依据营业税的计税依据是营业额。营业额是纳税人提供劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。作为流转税，营业税原则上应与增值税、消费税一样，以纳税人的营业收入全额作为计税依据（包括价外收费），不允许扣除任何项目。但在实际征税过程中，对一些行业的特殊情况，税法又专门规定允许纳税人作适当的扣除。具体有：

1、交通运输业（1）改运。运输企业自我国境内运输旅客或者货物出境，在境外改由其他运输企业承运旅客或者货物，以全程运费减去付给该承运企业的运费后的余额为营业额。（2）联运业务。运输企业从事联运业务，以实际取得的营业额为计税依据。联运业务是指两个以上运输企业完成旅客或货物从发送地点至到达地点所进行的运输业务，联运的特点是一次购买、一次收费、一票到底。

2、建筑业

（1）从事建筑、修缮、装饰工程作业，无论怎样结算，营业额均包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款。从事安装工程作业，凡所安装的设备的价值作为安装工程产值的，营业额包括设备的价款。（2）转包。建筑业的总承包人将工程分包或者转包给他人，以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额。（3）自建行为和单位将不动产无偿赠与他人，由主管税务机关按照规定顺序核定营业额。（4）纳税人销售自产货物、提供增值税应税劳务的，应按规定缴纳增值税。

3、旅游业

（1）旅游企业组织旅游团在中国境内旅游的，以收取的旅游费减去替旅游者支付给其他单位的房费、餐费、交通、门票和其他代付费用后的余额为营业额。改由其他旅游企业接团的，按照境外旅游的办法确定营业额。（2）改团。旅游企业组织旅游团到境外旅游，在境外改由其他旅游企业接团，以全程旅游费减去付给该接团企业的旅游费后的余额为营业额。

4、金融保险业

（1）中国银行系统从事的外汇转贷业务，如上级行借入外汇资金后转给下级行贷给国内用户的，在下级行以其向借款方收取的全部利息收入全额为营业额（包括基准利率计算的利息和加息）。在借入外汇的上级行，以贷款利息收入和其他应纳营业税的收入减去支付给境外的借款利息支出后的余额为营业额。（2）其他银行从事的外汇转贷业务，在下级行以其向借款方收取的全部利息收入减去上级行核定的借款利息支出额后的余额为营业额。（3）融资租赁以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减去出租方承担的出租货物的实际成本后的余额，以直线法折算出本期的营业额。（4）金融经纪业务和其他金融业务（中间业务）营业额为手续费（佣金）类的全部收入，包括价外收取的代垫、代付、加价等，从中不得作任何扣除。（5）保险公司办理储金业务的营业额以纳税人在纳税期内的储金平均余额乘以人民银行公布的1年期存款利率折算的月利率计算。

5、文化体育业

单位或个人进行演出，以全部票价收入或者包场收入减去付给提供演出场所的单位、演出公司或者经纪人的费用后的余额为营业额。

6、广告代理业

广告代理业的营业额为代理者向委托方收取的全部价款和价外费用减去付给广告发布者的广告发布费后的余额。

7、娱乐业

经营娱乐业向顾客收取的各项费用，包括门票收入、台位费、点歌费、烟酒和饮料收费及其他收费为营业额。

8、代理业以纳税人从事代理业务向委托方实际收取的报酬为营业额。

9、物业管理企业代有关部门收取水费、电费、燃（煤）气费、维修基金、房租的行为，属于“服务业”税目中的“代理”业务，对其从事此项代理业务取得的手续费收入应当征收营业税。

10、对拍卖行向委托方收取的手续费应征收营业税。

（四）几种经营行为的税务处理

1、兼有不同税目应税行为

对兼有行为，应当分别核算不同税目的营业额、转让额、销售额；未分别核算的，税务部门将从高适用税率。

2、混合销售行为

从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，不征收营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，应当征收营业税。

3、兼营应税项目或非应税项目行为

对于兼营行为，应分别核算应税项目的营业额与非应税项目的销售额；不分别核算或者不能准确核算的，其应税项目与非应税项目一并征收增值税，不征收营业税。纳税人兼营免税、减税项目的，应当单独核算免税、减税项目的营业额；未单独核算营业额的，不得免税、减税。

（五）税收优惠规定

1、法定免征项目（1）托儿所、幼儿园、养老院、残疾人福利机构提供的育养服务，婚姻介绍，殡葬服务。（2）残疾人员个人为社会提供的劳务。（3）医院、诊所和其他医疗机构提供的医疗服务。（4）学校和其他教育机构提供的教育劳务，学生勤工俭学提供的劳务。（5）农业机耕、排灌、病虫害防治、植保、农牧保险以及相关技术培训业务，家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病防治。

（6）纪念馆、博物馆、文化馆、美术馆、展览馆、书画院、图书馆、文物保护单位举办文化活动的门票收入，宗教场所举办文化、宗教活动的门票收入。

2、补充规定

（1）保险公司开展的1年期以上返还性人身保险业务的保费收入免征营业税。（2）对单位和个人（包括外商投资企业、外商投资设立的研究开发中心、外国企业和外籍个人）从事技术转让、技术开发业务和与之相关的技术咨询、技术服务业务取得的收入，免征营业税。（3）个人转让著作权，免征营业税。（4）将土地使用权转让给农业生产者用于农业生产，免征营业税。（5）工会疗养院（所）可视为“其他医疗机构”，免征营业税。（6）凡经中央及省级财政部门批准纳入预算管理或财政专户管理的行政事业性收费、基金，无论是行政单位收取的，还是由事业单位收取的，均不征收营业税。（7）立法机关、司法机关、行政机关的收费，同时具备下列条件的，不征收营业税：一是国务院、省级人民政府或其所属财政、物价部门以正式文件允许收费，而且收费标准符合文件规定的；二是所收费用由立法机关、司法机关、行政机关自己直接收取的。（8）社会团体按财政部门或民政部门规定标准收取的会费，不征收营业税。

（9）下岗职工从事社区居民服务业取得的营业收入，8年内免征营业税。（10）对从原高校后勤管理部门剥离出来而成立的进行独立核算并有法人资格的高校后勤经济实体，经营学生公寓和教师公寓及为高校教学提供后勤服务而获得的租金和服务性收入，免征营业税；但利用学生公寓或教师公寓等高校后勤服务设施向社会人员提供服务而获得的租金和其他各种服务性收入，应按现行规定计征营业税。（11）对住房公积金管理中心用住房公积金在指定的委托银行发放个人住房贷款取得的收入，免征营业税。（12）对按政府规定价格出租的公有住房和廉租住房暂免征收营业税；对个人按市场价格出租的居民住房，暂按3%的税率征收营业税。（13）对于从事国际航空运输业务的外国企业或我国香港、澳门、台湾企业从我国大陆运载旅客、货物、邮件的运输收入，在国家另有规定之前，应按4.65%的综合计征率计算征税。（14）中国人民保险公司和中国进出口银行办理的出口信用保险业务，不作为境内提供保险，为非应税劳务，不征收营业税。（15）人民银行对金融机构的贷款业务，不征收营业税。人民银行对企业贷款或委托金融机构贷款的业务应当征收营业税。（16）金融机构往来业务暂不征收营业税。金融机构往来是指金融企业联行、－金融企业与人民银行及同业之间的资金往来业务，包括再贴现、转贴现业务取得的收入，不包括相互之间提供的服务。（17）对电影放映单位放映电影取得的票价收入按收入全额征收营业税后，对电影发行单位向放映单位收取的发行收入不再征收营业税。（18）对金融机构的出纳长款收入，不征收营业税。（19）对个人购买并居住超过5年的普通住宅，销售时免征营业税；个人自建自住房，销售时免征营业税。对企业、行政事业单位按房改成本价、标准价出售住房的收入，暂免征收营业税。

二、营业税筹划

（一）筹划思路1、无形资产、不动产出售转为股权转2、混合销售行为中税种的选择3、兼营行为中税目的选择4、选择合理的材料供应方式5、选择合理的合作建房方式

（二）案例分析

【案情】甲、乙、丙、丁四方利益主体通过一系列的契约行为，完成了以资抵债和转移被剥离资产所有权的法律准备。三个存在关联关系的经济合同组成如下：

合同A：丙企业与其贷款担保方丁企业（有限责任公司，增值税一般纳税人）就丁企业因承担连带保证责任代为清偿丙企应付到期银行贷款本息款3200万元后依法向丙企追索债务一事达成以资抵债协议，涉税要点如下：

鉴于丙企业、丁企业之间存在担保法津关系，双方协议以丙企设定担保义务的厂房及厂房占用土地的使用权作价3000万元抵偿丁企业债务，另200万元债务由丙企业以货币资产偿付。

合同B：内资企业甲（有限责任公司，增值税一般纳税人）与内资企业乙（有限责任公司，增值税一般纳税人）就甲企业将其子公司丙企业（系甲企业上游加工企业，简称丙企业）资产转让给乙企业事宜达成协议，涉税要点如下：

1．丙企业存货中计有原材料、燃料、半成品、产成品共折价1170万元转让乙企业；

2．存量固定资产中除去用于清偿丁企业债务的厂房共折价765.5万元转让乙企业；

3．存量资产中无形资产折价800万元（其中土地使用权折价500万元，专利技术折价300万元）转让乙企业；另查明：

1．丙企业售乙企业固定资产折价中，含应征消费税的小汽车三辆，折价23万元（均未高于原值）；含转让价高于账面原值的设备，转让折价142.5万元（原值140万元）；含不动产折价600万元。

2．丙企业作为“空壳法人”存续。

合同C：乙、丁双方就乙方租赁丁方名下厂房（即A合同中丙企业抵债之厂房）一事达成协议，乙方向丁方按月支付经营租赁费20万元。综上所述，甲、乙、丙、丁四方利益主体通过上述契约行为，完成了以资抵债和转移被剥离资产的法律准备。但是，在这样一组看似专业规范的商业行为，甲企剥离资产的税收负担却达到了十分严重的程度。换言之，甲企资本运作管理层在获得大额现金流入的同时却步入了履行沉重纳税负担的尴尬境地。

【税负分析】：为适度简化分析模型，本例税负计算不考虑：（1）增值税进项税额；（2）城建税、教育费附加；（3）消费税；那么，按照现行税法规定，上例中丙企发生的纳税义务有：

1．出售增值税应税货物应纳增值税税额：1170÷（1+17%）×17%=170（万元）（假定应税货物适用增值税率均为17%）

2．出售应征消费税的小汽车，因售价均未超过账面原值，按现行政策，不需补缴增值税。

3．以高于原值价格销售已使用过的应税固定资产应计增值税：142.5÷（1+4%）×4%÷2=2.74(万元）

4．转让无形资产应征营业税：800×5%=40（万元）5．向乙企销售不动产应征营业税：600×5%=30（万元）6．以厂房及其所占土地的使用权抵偿丁企债务应征“销售不动产”和“转让无形资产”项下营业税共计：3000×5%=150（万元）以上合计应纳增值税、营业税392.74万元，约占被剥离资产交易全价的6.6%。此外，丙企转让房屋、建筑物及土地使用权还涉及土地增值税，有关应税凭证还应缴纳印花税，剥离资产净收益还应计入应税所得额缴纳企业所得税。可见，这种以转移被剥离资产所有权为资产处置主导