第二章借款费用

第二章借款费用主要内容

（1）掌握借款费用的概念及其范围；（2）掌握借款费用开始资本化、暂停资本化和停止资本化的条件；（3）掌握借款费用资本化金额的计算。第一节借款费用概述

一、借款费用的范围

借款费用是企业因借入资金所付出的代价，它包括：1、借款利息2、折价或者溢价的摊销3、辅助费用4、因外币借款而发生的汇兑差额注意：对于企业发生的权益性融资费用，不应包括在借款费用中。【例17-1】

【例题1】下列项目中，属于借款费用的有()。 A．借款手续费用 B．发行公司债券发生的利息 C．发行公司债券发生的溢价 D．发行公司债券折价的摊销E.发生的权益性融资费用【答案】ABD二、借款的范围

1、专门借款：为了购建或生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。通常应当有标明专门用途的借款合同。

2、一般借款：是指除专门借款之外的借款。对于一般借款，只有在购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款时，才应将与一般借款相关的借款费用资本化；否则，所发生的借款费用应当计入当期损益。

三、符合资本化条件的资产

符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间（通常为1年及1年以上）的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。【例17-2】【例17-3】【例题2】下列项目中，属于借款费用应予资本化的资产范围的有（）。

A.经过相当长时间的购建达到预定可使用状态的投资性房地产

B.需要经过相当长时间的生产活动才能达到销售状态的存货

C.经营性租赁租入的生产设备

D.经过相当长时间自行制造的生产设备

E.经过1个月即可达到预定可使用状态的的生产设备【答案】ABD第二节借款费用的确认

企业只有发生在资本化期间内的有关借款费用，才允许资本化，资本化期间的确定是借款费用确认和计量的重要前提。一、借款费用开始资本化时点的确定

借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：

（一）资产支出已经发生包括支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务

（二）借款费用已经发生

（三）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

不包括仅仅持有资产、但没有发生为改变资产形态而进行的实质上建造或者生产活动。二、借款费用暂停资本化的时间

符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。

【例题3】甲上市公司股东大会于2007年1月4日作出决议，决定建造厂房。为此，甲公司于3月5日向银行专门借款5000万元，年利率为6％，款项于当日划入甲公司银行存款账户。3月15日，厂房正式动工兴建。3月16日，甲公司购入建造厂房用水泥和钢材一批，价款500万元，当日用银行存款支付。3月31日，计提当月专门借款利息。甲公司在3月份没有发生其他与厂房购建有关的支出，则甲公司专门借款利息应开始资本化的时间为()。A．3月5日B．3月15日C．3月16日D．3月31日【答案】C三、借款费用停止资本化的时点

购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。

在符合资本化条件的资产实际购建或者生产过程中，如果所购建或者生产的资产分别建造、分别完工的，企业也应当遵循实质重于形式的原则，区别下列情况，界定借款费用停止资本化的时点：【例题4】下列关于借款费用资本化的暂停或停止的表述中，正确的有（）

A.购建固定资产过程中发生非正常中断，并且非连续中断时间累计达3个月，应当暂停借款费用资本化

B.购建固定资产过程中发生正常中断，并且中断时间连续超过3个月，应当停止借款费用资本化

C.在所购建固定资产过程中，某部分固定资产已达到预定可使用状态，且该部分固定资产可供独立使用，则应停止该部分固定资产的借款费用资本化

D.在所购建固定资产过程中，某部分固定资产已达到预定可使用状态，虽该部分固定资产可供独立使用，但仍需待整体完工后停止借款费用资本化

E.在所购建固定资产过程中，某部分固定资产虽已达到预定可使用状态，但必须待整体完工后方可使用，则需待整体完工后停止借款资用资本化【答案】CE

【例题5】所购建固定资产达到预定可使用状态是指，资产已经达到购买方或建造方预定的可使用状态。其判断标准包括（）。A．固定资产的实体建造（包括安装）工作已经全部完成或者实质上已经完成B．所购建的固定资产与设计要求或合同要求相符或基本相符，即使有极个别与设计或合同要求不相符的地方，也不影响其正常使用C．继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或几乎不再发生D．资产已交付使用并办理竣工决算手续E．如果所购建固定资产需要试生产或试运行，则在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品时，或试运行结果表明能够正常运转或营业时，就应当认为资产已经达到预定可使用状态【答案】ABCE第三节借款费用的计量

一、借款利息资本化金额的确定

1、专门借款：

应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定.注意：专门借款与资产支出不挂钩。

例：企业2007年1月1日，向银行借入一笔专门借款100万元.期限2年，贷款利率12%，银行存款利率6%。同日购买工程物资20万元并动工。1月15日又发生支出30万元.计算1月份应当资本化的借款利息。1月份专门借款全部应付利息=100*1%=11月份专门借款存款利息=80×15/30×0.5%+50×15/30×0.5%=0.3251月份资本化的利息金额=1-0.325=0.675【例题6】A公司为建造厂房于2007年4月1日从银行借入2000万元专门借款，借款期限为2年，年利率为6%，不考虑借款手续费。该项专门借款在银行的存款利率为年利率3%，2007年7月1日，A公司采取出包方式委托B公司为其建造该厂房，并预付了1000万元工程款，厂房实体建造工作于当日开始。该工程因发生施工安全事故在2007年8月1日至11月30日中断施工，12月1日恢复正常施工，至年末工程尚未完工。该项厂房建造工程在2007年度应予资本化的利息金额为（）万元。

A.20B.45C.60D.15

【答案】D

【解析】由于工程于2007年8月1日至11月30日发生停工，这样能够资本化期间时间为2个月。2007年度应予资本化的利息金额=2000×6%×2/12-1000×3%×2/12=15万元。【例题7】甲公司20×7年1月1日发行面值总额为10000万元的债券，取得的款项专门用于建造厂房。该债券系分期付息、到期还本债券，期限为4年，票面年利率为10％，每年12月31日支付当年利息。该债券年实际利率为8％。债券发行价格总额为10662.10万元，款项已存入银行。厂房于20×7年1月1日开工建造，20×7年度累计发生建造工程支出4600万元。经批准，当年甲公司将尚未使用的债券资金投资于国债，取得投资收益760万元。20×7年12月31日工程尚未完工，该在建工程的账面余额为()。（2007年考题）A．4692．97万元B．4906．21万元C．5452．97万元D．5600万元【答案】A4600+（10662.10×8%-760）=4692.97万元

2、一般借款企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予以资本化的利息金额。注意：一般借款与资产支出相挂钩。一般借款利息费用资本化金额＝累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率。（1）累计资产支出加权平均数的确定：累计资产支出加权平均数＝Σ（每笔资产支出金额×每笔资产在当期所占用的天数/当期天数）

例题：按照一个季度计算，1月1日支出100万元；2月1日又支出了300万元；3月1日又支出了600万元。则本季度的累计资产支出加权平均数＝100×90/90＋300×60/90＋600×30/90=500

（2）所占用一般借款的资本化率的确定：

若是只有一笔一般借款，则该笔借款的实际利率就是资本化率。当然计算的时候要注意题目条件告诉的是按季度资本化或者是按照半年度资本化还是按照年度进行资本化。

若是存在多笔一般借款，则是要计算加权平均资本化率。所占用一般借款的资本化率＝所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数所占用一般借款本金加权平均数＝Σ（所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数）【例题4】某企业借入两笔一般借款：第一笔为2007年1月1日借入的800万元，借款年利率为8%，期限为2年；第二笔为2007年7月1日借入的500万元，借款年利率为6%，期限为3年；该企业2007年为购建固定资产而占用了一般借款所使用的资本化率为（）（计算结果保留小数点后两位小数）。

A.7.00%B.7.52%C.6.80%D.6.89%

【答案】B

【解析】资本化率=（800×8%+500×6%×6/12）÷（800+500×6/12）×100%=7.52%。3、在资本化期间，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。

假设在上例中，2月10日企业又支付了60万元的工程款，2月20日支付了30万元.一般借款年利率为8%。计算2月份资本化利息金额。1、专门借款利息资本化金额=1-50×10/30×0.5％＝0.91672、一般借款利息费用资本化金额：=10×20/30×8%/12+30×10/30×8%/12=0.11112月份资本化利息金额＝0.9167＋0.1111＝1.0278【例题7·单选题】20×6年7月1日，乙公司为兴建厂房从银行借入专门借款5000万元，借款期限为2年，年利率为5％，借款利息按季支付。乙公司于20×6年10月1日正式开工兴建厂房，预计工期1年3个月，工程采用出包方式。乙公司于开工当日、20×6年12月31日、20×7年5月1日分别支付工程进度款1200万元、1000万元、1500万元。因可预见的气候原因，工程于20×7年1月15日至3月15日暂停施工。厂房于20×7年12月31日达到预定可使用状态，乙公司于当日支付剩余款项800万元。乙公司自借入款项起，将闲置的借款资金投资于固定收益债券，月收益率为0.4％。乙公司按期支付前述专门借款利息，并于20×8年7月1日偿还该项借款。要求：

根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第（1）至（4）题。（2008年考题、单选）（1）乙公司专门借款费用开始资本化的时点是()。A．20×6年7月1日B．20×7年5月1日C．20×6年12月31日D．20×6年10月1日【答案】D（2）下列关于乙公司在资本化期间内闲置的专门借款资金取得固定收益债券利息的会计处理中，正确的是()。A．冲减工程成本B．递延确认收益C．直接计入当期损益D．直接计入资本公积【答案】A（3）乙公司于20×7年度应予资本化的专门借款费用是()。A．121.93万元B．163.6万元C．205.2万元D．250万元【答案】B【解析】乙公司于20×7年度应予资本化的专门借款费用=5000×5%-(2800×4×0.4%+1300×8×0.4%)=163.6（万元）。（4）乙公司累计计入损益的专门借款费用是()。A．187.5万元B．157.17万元C．115.5万元D．53万元【答案】C【解析】乙公司累计计入损益的专门借款费用=(5000×5%×3/12-5000×3×0.4%)+(5000×5%×6/12-500×6×0.4%)=115.5（万元）。二、借款辅助费用资本化金额的确定

辅助费用是企业为了取得借款而发生的必要费用，包括借款手续费（如发行债券的手续费）、佣金等。按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》执行，通常将辅助费用计入负债的初始确认金额。以后摊销时，资本化期间资本化，费用化期间费用化。

三、外币借款而发生的汇兑差额资本化金额的确定

在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。

【例题5】黄河公司于2007年1月1日动工兴建一办公楼，工程采用出包方式，每半年支付一次工程进度款。工程于2008年6月30日完工，达到预定可使用状态。

建造工程资产支出如下：日期每期资产支出金额资产支出累计金额2007年1月1日100010002007年7月1日300040002008年1月1日20006000总计6000

黄河公司为建造办公楼于2007年1月1日取得专门借款2000万元，借款期限为3年，年利率为8%，按年支付利息。除此之外，无其他专门借款。

办公楼的建造还占用两笔一般借款：

A银行长期贷款2000万元，期限为2006年12月1日至2009年12月1日，年利率为6%，按年支付利息。

发行公司债券8000万元，发行日为2006年1月1日，期限为5年,年利率为8%，按年支付利息。

闲置专门借款资金用于固定收益债券短期投资，假定短期投资月收益率为0.5%并收到款项存入银行。

假定全年按360天计，不考虑一般借款闲置资金利息收入的会计处理。要求：（1）计算2007年和2008年专门借款利息资本化金额。

（2）计算2007年和2008年一般借款利息资本化金额。

（3）计算2007年和2008年利息资本化金额。

（4）编制2007年和2008年上半年确认利息的会计分录。（1）计算专门借款利息资本化金额

2007年专门借款利息资本化金额=2000×8%-1000×0.5%×6=130万元。

2008年专门借款利息资本化金额=2000×8%×180/360=80万元。

（2）计算一般借款利息资本