企业会计准则的新变化(长期投资等4项准则)-倪侃侃

长期股权投资、合并财务报表、合营安排和在其他主体中权益的披露准则

天健会计师事务所倪侃侃天行健君子以自强不息地势坤君子以厚德载物2023/2/52长期股权投资准则的最新变化一、修订背景(一)与国际财务报告准则保持持续趋同2008年1月，国际会计准则理事会（IASB）发布了修订后《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》2011年，IASB发布了修订后《国际会计准则第27号——单独财务报表》（合并财务报表部分由新准则《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》规范）2011年，IASB发布了修订后《国际会计准则第28号——在联营企业和合营企业中的投资》2023/2/53长期股权投资准则的最新变化(二)吸收准则解释等相关内容，完善我国准则体系

《企业会计准则解释第2号》关于收购少数股权的规定《企业会计准则解释第4号》企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当如何进行会计处理企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的，对于处置后的剩余股权应当如何进行会计处理？（三）解决原准则实施中存在的具体问题2023/2/54长期股权投资准则的最新变化二、修订后长期股权投资准则的主要变化(一)适用范围1.规范内容发生变化2006版2014版差异第一条为了规范长期股权投资的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。第一条为了规范长期股权投资的确认、计量，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。 信息披露由新制定的《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》规范2023/2/55长期股权投资准则的最新变化2.规范的长期股权投资类型发生变化2006版2014版差异第五条下列长期股权投资应当按照本准则第七条规定，采用成本法核算：（一）投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。（二）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。第二条本准则所称长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。原准则规范四类长期股权投资：子公司；联营企业；合营企业；投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。修订后的准则仅规范三类投资第八条投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，采用权益法核算2023/2/56长期股权投资准则的最新变化3.规范的长期股权投资类型发生变化2006版2014版差异第二条下列各项适用其他相关会计准则：（一）外币长期股权投资的折算，适用《企业会计准则第19号——外币折算》。（二）本准则未予规范的长期股权投资，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。 第三条下列各项适用其他相关会计准则：（一）外币长期股权投资的折算，适用《企业会计准则第19号——外币折算》。（二）风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资，以及本准则未予规范的其他权益性投资，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。 1.规定风险投资机构、共同基金以及类似主体的权益投资可作为金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益。2.引入投资性主体概念2023/2/57长期股权投资准则的最新变化（二）关于定义2006版2014版差异第五条控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。投资企业。共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。

第二条在确定能否对被投资单位实施控制时，投资方应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规定进行判断。投资方能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司。投资方属于《企业会计准则第33号——合并财务报表》规定的投资性主体且子公司不纳入合并财务报表的情况除外。在确定被投资单位是否为合营企业时，应当按照《企业会计准则第40号——合营安排》的有关规定进行判断。 原准则对控制和共同控制直接进行了定义，修订后的准则未直接对控制和共同控制进行定义。2023/2/58长期股权投资准则的最新变化（三）初始计量1.同一控制下取得的长期股权投资2006版2014版差异同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。 强调被合并方所有者权益账面价值为“在最终控制方合并财务报表中的账面价值”2023/2/59长期股权投资准则的最新变化（三）初始计量2006版2014版差异合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。 强调被合并方所有者权益账面价值为“在最终控制方合并财务报表中的账面价值”2023/2/510长期股权投资准则的最新变化【例】2012年12月31日，A公司以1,000万元的价格购买B公司100%股权，在购买日，B公司账面净资产为500万元，可辨认净资产公允价值为800万元。公允价值和账面价值的差异系固定资产导致，该项固定资产尚可使用6年。2013年度，B公司实现账面净利润100万元，A公司在编制合并报表时，按购买日可辨认净资产公允价值调整了B公司净利润，调整后B公司净利润为50万元（100万元-300万元/6）。2013年12月31日，A公司之子公司C向A公司购买B公司100%股权，购买价格1050万元。该日，B公司账面净资产600万元，在A公司合并财务报表中的可辨认净资产价值为850万元。问：C公司应按多少金额确认对B公司的长期股权投资？2023/2/511长期股权投资准则的最新变化（三）初始计量2.非同一控制下企业合并取得的长期股权投资2006版2014版差异非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》的有关规定确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。合并方或购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。将《企业会计准则解释第4号》关于合并费用的处理要求纳入准则正文 2023/2/512长期股权投资准则的最新变化《企业会计准则解释第4号》：购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。《CAS22——金融工具确认和计量》第三十条：企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，相关交易费用直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额《CAS37——金融工具列报》企业发行或取得自身权益工具时发生的交易费用（例如登记费，承销费，法律、会计、评估及其他专业服务费用，印刷成本和印花税等），可直接归属于权益性交易的，应当从权益中扣减。终止的未完成权益性交易所发生的交易费用应当计入当期损益。2023/2/513长期股权投资准则的最新变化（三）初始计量3.除企业合并外，以其他方式取得的长期股权投资2006版2014版差异（二）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。（三）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。（二）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。与发行权益行证券直接相关的费用，应当按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》的有关规定确定。

删除投资者投入的长期股权投资确定初始投资成本的规定；

2023/2/514长期股权投资准则的最新变化（四）后续计量1.成本法2006版2014版差异第五条下列长期股权投资应当按照本准则第七条规定，采用成本法核算：（一）投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用本准则规定的成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。 （二）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。第七条投资方能够对被投资单位实施控制的长期股权投资应当采用成本法核 投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，受金融工具准则规范，作为可供出售金融资产核算2023/2/515长期股权投资准则的最新变化2006版2014版差异第七条采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本收回。 第八条采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，应当确认为当期投资收益。 将解释3号的规定纳入准则正文，取消以被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额为限确认投资收益的规定 2023/2/516长期股权投资准则的最新变化2.权益法2006版2014版差异第八条投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当按照本准则第九条至第十三条规定，采用权益法核算。第九条投资方对联营企业和合营企业的长期股权投资，应当按照本准则第十条至第十三条规定，采用权益法核算。投资方对联营企业的权益性投资，其中一部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，投资方都可以按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定，对间接持有的该部分投资选择以公允价值计量且其变动计入损益，并对其余部分采用权益法核算。 主体可以将通过投资主体间接持有的对联营企业的投资以公允价值计量且其变动计入损益，并对直接持有的采用权益法 2023/2/517长期股权投资准则的最新变化2006版2014版差异第十条投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。第十三条投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。 第十一条投资方取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益和其他综合收益的份额，分别确认投资收益和其他综合收益，同时调整长期股权投资的账面价值；投资方按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应享有的部分，相应减少长期股权投资的账面价值；投资方对于被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。明确对除净损益以外原因导致的净资产变动的处理2023/2/518长期股权投资准则的最新变化2006版2014版差异第十三条投资方计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，与联营企业、合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资收益。投资方与被投资单位发生的未实现内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等的有关规定属于资产减值损失的，应当全额确认。

将解释1号的规定纳入准则正文，明确规定权益法确认投资收益时应按照享有的比例抵销未实现内部交易损益，未实现内部交易损失中的资产减值损失应全额确认

2023/2/519长期股权投资准则的最新变化3.转换的处理(1)成本法转权益法原持有投资不具有控制、共同控制或重大影响，因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或共同控制（持股比例从20%上升到20%以上但低于50%）原准则规定首先，原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的账面价值；前者小于后者的，根据其差额分别调2023/2/520长期股权投资准则的最新变化整长期股权投资的账面价值和留存收益。其次，对于新取得的股权部分，应比较追加投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的成本；前者小于后者的，根据其差额分别调增长期股权投资成本和当期的营业外收入。进行上述调整时，应当综合考虑与原持有投资和追加投资相关商誉或计入损益金额对于原取得投资后至追加投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属2023/2/521长期股权投资准则的最新变化于在此期间被投资单位实现的净损益中应享有份额的，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至追加投资当期期初按照原持股比例计算应享有被投资单位实现的净损益，应调整留存收益，对于追加投资当期期初至追加投资交易日之间享有被投资单位的净损益，应计入当期损益；属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”。2023/2/522长期股权投资准则的最新变化新准则规定投资方因追加投资等原因能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制但不构成控制的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定的原持有的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按权益法核算的初始投资成本。原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。2023/2/523长期股权投资准则的最新变化新旧区别：投资分步变为联营按照公允价值认定法处理：投资成本为原持有权益的公允价值加上追加投资所支付对价的公允价值——即视同投资方处置原持有的股权然后再购入联营投资。因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制（丧失控制）原准则个别报表层面应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本；2023/2/524长期股权投资准则的最新变化在此基础上，应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益。2023/2/525长期股权投资准则的最新变化对于原取得投资后至因处置投资导致转变为权益法核算之间被投资单位实现的净损益中应享有的份额，一方面调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已发放及已宣告发放的现金股利及利润）中应享有的份额，调整留存收益，对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益；其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”。2023/2/526长期股权投资准则的最新变化合并财务报表层面对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额，计入丧失控制权当期的投资收益（如果存在商誉的，还应扣除商誉）。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。2023/2/527长期股权投资准则的最新变化新准则（新旧没有区别）个别财务报表：对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整；合并财务报表：对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益，同时冲减商誉。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益等，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。 2023/2/528长期股权投资准则的最新变化(2)权益法转成本法因减少投资导致丧失共同控制和重大影响的旧准则长期股权投资的核算由权益法转换为成本法的（投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的长期股权投资）的，应以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础。2023/2/529长期股权投资准则的最新变化新准则处置后的剩余股权应当改按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》核算，其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。原股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。新旧准则差异：联营、合营分步处置投资的，视同全部处置然后再购入投资，剩余股权按公允价值计量；

2023/2/530长期股权投资准则的最新变化因增加投资由重大影响、共同控制转为控制的旧准则个别财务报表应当以购买日之前所持的被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转入当期投资收益。2023/2/531长期股权投资准则的最新变化合并财务报表对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。2023/2/532长期股权投资准则的最新变化因增加投资由重大影响、共同控制转为控制的新准则个别财务报表：应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。购买日之前持有的股权投 2023/2/533长期股权投资准则的最新变化合并财务报表：企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制的，在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益等的，与其相关的其他综合收益等应当转为购买日所属当期收益。 新旧差异：无2023/2/534长期股权投资准则的最新变化转换的处理汇总因追加投资等原因导致的转换变动原因对原先/剩余股权的计量累计其他综合收益的处理新增投资或处置部分投资的处理个别财务报表合并财务报表个别财务报表合并财务报表金融工具模式→权益法以公允价值重新计量转换日结转计入当期损益以追加对价的公允价值计量金融工具模式→成本法以公允价值重新计量转换日结转计入当期损益权益法→成本法账面价值以公允价值重新计量转换日不结转，实际处置股权时结转与被投资方直接处置一致2023/2/535长期股权投资准则的最新变化因处置投资等原因导致的转换变动原因对原先/剩余股权的计量累计其他综合收益的处理新增投资或处置部分投资的处理个别财务报表合并财务报表个别财务报表合并财务报表权益法→金融工具模式以公允价值重新计量与被投资方直接处置一致以收到对价公允价值与减少部分账面价值的差额确认处置损益成本法→金融工具模式以公允价值重新计量与被投资方直接处置一致成本法→权益法追溯适用权益法以公允价值重新计量不适用与被投资方直接处置一致2023/2/536长期股权投资准则的最新变化4.持有待售2006版2014版差异第十六条对联营企业或合营企业的权益性投资全部或部分分类为持有待售资产的，投资方应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》的有关规定处理，对于未划分为持有待售资产的剩余权益性投资，应当采用权益法进行会计处理。已划分为持有待售的对联营企业或合营企业的权益性投资，不再符合持有待售资产分类条件的，应当从被分类为持有待售资产之日起采用权益法进行追溯调整。分类为持有待售期间的财务报表应当作相应调整。

被划分为持有待售的联营及合营投资，不再适用权益法；已划分为持有待售的权益法核算的投资，不再符合划分为持有待售条件的，按权益法追溯调整 2023/2/537长期股权投资准则的最新变化5.处置2006版2014版差异第十六条处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。 第十七条处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款之间的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，在处置该项投资时，采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础，按相应比例对原计入其他综合收益的部分进行会计处理。 没有本质变化 2023/2/538长期股权投资准则的最新变化6.减值2006版2014版差异第十五条按照本准则规定的成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》处理；其他按照本准则核算的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。 第十八条投资方应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位所有者权益账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时，投资方应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。 原持有的成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资不在本准则规范 2023/2/539合并财务报表准则的最新变化三、修订后合并财务报表准则的主要变化(一)增加合并财务报表豁免规定2006版2014版差异第四条母公司应当编制合并财务报表。 第四条母公司应当编制合并财务报表。如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应当编制合并财务报表，该母公司按照本准则第二十一条规定以公允价值计量其对所有子公司的投资，且公允价值变动计入当期损益。 引入了投资性主体合并财务报表豁免的规定2023/2/540合并财务报表准则的最新变化2006版2014版差异

第二十一条母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的单独主体）纳入合并财务报表的合并范围。如果母公司是投资性主体，则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围并编制合并财务报表；其他子公司不应当予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。 合并范围包括单独主体；投资性主体仅应合并为其投资活动提供相关服务的子公司，对其他子公司的投资计入FVTPL

第二十四条投资性主体的母公司本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括那些通过投资性主体所间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。 投资性主体的母公司应合并其控制的全部主体 2023/2/541合并财务报表准则的最新变化投资性主体的定义（准则第二十二条，同时满足下列条件）该公司是以向投资者提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者处获取资金；该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报；该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行考量和评价。2023/2/542合并财务报表准则的最新变化投资性主体的特征（准则第二十三条）拥有一个以上投资；拥有一个以上投资者；投资者不是该主体的关联方；其所有者权益以股权或类似权益方式存在。第二十四条投资性主体的母公司本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括那些通过投资性主体所间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。2023/2/543合并财务报表准则的最新变化投资性主体的转换（准则第二十五条）母公司由非投资性主体转变为投资性主体除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不再予以合并，并参照本准则第四十九条的规定，按照视同在转变日处置子公司但保留剩余股权的原则进行会计处理。具体处理如下：该子公司不再纳入合并范围；对该子公司的投资按照转变日的公允价值计量；2023/2/544合并财务报表准则的最新变化转变日之前合并报表中该子公司净资产（资产、负债及相关商誉之和，扣除少数股东权益）的账面价值与转变日对子公司投资的公允价值之间的差额确认为当期损益/调整资本公积（资本溢价或股本溢价，资本公积不足的，冲减留存收益；转变日之前合并报表中与该子公司相关的其他综合收益全部转入当期损益（不能转损益的其他综合收益除外）。2023/2/545合并财务报表准则的最新变化母公司由投资性主体转变为非投资性主体应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，原未纳入合并财务报表范围的子公司在转变日的公允价值视同为购买的交易对价。将转变日视作为购买日；将该子公司于转变日的公允价值作为合并对价；按照非同一控制下企业合并的会计处理方法进行会计处理。2023/2/546合并财务报表准则的最新变化(二)删除了披露方面的规定2006版2014版差异第三十一条企业应当在附注中披露下列信息：……

第六条关于在子公司权益的披露，适用《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》。 删除披露的内容，相关披露适用其他准则 2023/2/547合并财务报表准则的最新变化(三)改进控制定义2006版2014版差异第六条合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。第七条合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。本准则所称相关活动，是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。被投资方的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处臵、研究与开发活动以及融资活动等。 改进控制的定义，强调控制构成的三要素为对被投资者的权力、可变回报以及能够行使权力影响可变回报；并定义“相关活动” 2023/2/548合并财务报表准则的最新变化1.控制三要素投资方拥有对被投资方的权力；通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报；有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额2.权力（1）权力必须源于现时权利投资方享有现时权利使其目前有能力主导被投资方的相关活动，而不论其是否实际行使该权利，视为投资方拥有对被投资方的权力。（准则第九条） 2023/2/549合并财务报表准则的最新变化现实权利包括但不限于：以被投资者投票权（或潜在投票权）为形式的权利2006版2014版差异第七条母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。 第十三条除非有确凿证据表明其不能主导被投资方相关活动，下列情况，表明投资方对被投资方拥有权力:（一）投资方持有被投资方半数以上的表决权的。（二）投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的。将原表明控制的情形改为表明拥有权力 2023/2/550合并财务报表准则的最新变化2006版2014版差异第八条母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：（一）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。……

第十四条投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但综合考虑下列事实和情况后，判断投资方持有的表决权足以使其目前有能力主导被投资方相关活动的，视为投资方对被投资方拥有权力：（一）投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度。（二）投资方和其他投资方持有的被投资方的潜在表决权，如可转换公司债券、可执行认股权证等。（三）其他合同安排产生的权利。（四）被投资方以往的表决权行使情况等其他相关事实和情况。 引入实质性控制概念；将原持有半数或以下的表决权但视为控制表述为视为拥有权力，并修改相关事实

2023/2/551合并财务报表准则的最新变化2006版2014版差异第十五条当表决权不能对被投资方的回报产生重大影响时，如仅与被投资方的日常行政管理活动有关，并且被投资方的相关活动由合同安排所决定，投资方需要评估这些合同安排，以评价其享有的权利是否足够使其拥有对被投资方的权力。 与权力相关的表决权应能对回报产生重大影响 2023/2/552合并财务报表准则的最新变化任命、调整或辞退被投资者关键管理人员的权利，关键管理人员是指有能力主导被投资者相关活动的人；任命或解除可以主导被投资者相关活动的其他主体的权利；为了投资者的利益，指示被投资者进行某项交易或否决某项交易的权利；其他赋予持有者主导相关活动的权利（比如在管理合同中明确的决策权）2023/2/553合并财务报表准则的最新变化（2）必须是能主导对被投资方回报影响最大的活动两个或两个以上投资方分别享有能够单方面主导被投资方不同相关活动的现时权利的，能够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力。（准则第十条）【例】两个投资者成立一家公司开发并销售一种医药产品。其中一个投资者负责研发并获取药品监管部门的许可——此项责任包括对有关产品研发及获取许可的所有事项的独立决策权。一旦监管部门批准此产品，另一投资者将生产并销售该产品——该投资者对有关生产和销售此产品的所有事项具有独立决策2023/2/554合并财务报表准则的最新变化权。在确定哪个投资者对被投资企业具有控制权时，首先应当考虑哪项活动是对被投资者回报具有最大影响的活动，即究竟是研发产品并获得许可，还是生产销售产品是对回报具有最大影响的活动。（3）必须是实质性权力（准则第十一条）投资方在判断是否拥有对被投资方的权力时，应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利，包括自身所享有的实质性权利以及其他方所享有的实质性权利。 2023/2/555合并财务报表准则的最新变化实质性权利，是指持有人在对相关活动进行决策时有实际能力行使的可执行权利。判断一项权利是否为实质性权利，应当综合考虑所有相关因素，包括：权利持有人行使该项权利是否存在财务、价格、条款、机制、信息、运营、法律法规等方面的障碍；当权利由多方持有或者行权需要多方同意时，是否存在实际可行的机制使得这些权利持有人在其愿意的情况下能够一致行权；权利持有人能否从行权中获利等。

合并财务报表准则的最新变化某些情况下，其他方享有的实质性权利有可能会阻止投资方对被投资方的控制。这种实质性权利既包括提出议案以供决策的主动性权利，也包括对已提出议案作出决策的被动性权利。 （4）仅享有保护性权利的投资方不拥有对被投资方的权力（准则第十二条）

保护性权利，是指仅为了保护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动决策权的一项权利。保护性权利通常只能在被投资方发生根本性改变或某些例外情况发生时才能够行使，它既没有赋予其持有人对被投资方拥有权力，也不能阻止其他方对被投资方拥有权力。

2023/2/5562023/2/557合并财务报表准则的最新变化保护性权利的例子出借方限制借款人从事某些活动的权利，这些活动能显著改变借款人的信用风险并损害出借方的权利；被投资者少数股东有权批准超出正常经营所需的资本支出或发行权益工具或债务工具的权利；当借款人难以满足特定的贷款偿付条件时，出借方持有的可以得到借款人资产的权利。

2023/2/558合并财务报表准则的最新变化（5）投资方难以判断其享有的权利是否足以使其拥有对被投资方的权力时的处理（准则第十六条）在这种情况下，投资方应当考虑其具有实际能力以单方面主导被投资方相关活动的证据，从而判断其是否拥有对被投资方的权力。投资方应考虑的因素包括但不限于下列事项：投资方能否任命或批准被投资方的关键管理人员。投资方能否出于其自身利益决定或否决被投资方的重大交易。

2023/2/559合并财务报表准则的最新变化投资方能否掌控被投资方董事会等类似权力机构成员的任命程序，或者从其他表决权持有人手中获得代理权。

投资方与被投资方的关键管理人员或董事会等类似权力机构中的多数成员是否存在关联方关系。 (6)考虑投资方与被投资方存在的特殊关系（准则第十六条）投资方与被投资方之间存在某种特殊关系的，在评价投资方是否拥有对被投资方的权力时，应当适当考虑这种特殊关系的影响。特殊关系通常包括：

2023/2/560合并财务报表准则的最新变化被投资方的关键管理人员是投资方的现任或前任职工被投资方的经营依赖于投资方被投资方活动的重大部分有投资方参与其中或者是以投资方的名义进行投资方自被投资方承担可变回报的风险或享有可变回报的收益远超过其持有的表决权或其他类似权利的比例等。

2023/2/561合并财务报表准则的最新变化3.可变回报投资方自被投资方取得的回报可能会随着被投资方业绩而变动的，视为享有可变回报。投资方应当基于合同安排的实质而非回报的法律形式对回报的可变性进行评价。4.权力与回报的关系（1）通过权力影响可变回报当投资者对于被投资者不仅拥有权力并因涉入被投资者而有权获得可变回报，而且有能力使用权力影响因涉入被投资者而获得的回报时，投资者控制被投资者。

2023/2/562合并财务报表准则的最新变化（2）确定是“主要责任人”还是“代理人”（准则第十八条）投资方在判断是否控制被投资方时，应当确定其自身是以主要责任人还是代理人的身份行使决策权，在其他方拥有决策权的情况下，还需要确定其他方是否以其代理人的身份代为行使决策权。代理人仅代表主要责任人行使决策权，不控制被投资方。投资方将被投资方相关活动的决策权委托给代理人的，应当将该决策权视为自身直接持有。 2023/2/563合并财务报表准则的最新变化（2）如何确定“主要责任人”和“代理人”（准则第十九条）在确定决策者是否为代理人时，应当综合考虑该决策者与被投资方以及其他投资方之间的关系。（一）存在单独一方拥有实质性权利可以无条件罢免决策者的，该决策者为代理人。

（二）除（一）以外的情况下，应当综合考虑决策者对被投资方的决策权范围、其他方享有的实质性权利、决策者的薪酬水平、决策者因持有被投资方中的其他权益所承担可变回报的风险等相关因素进行判断。 2023/2/564合并财务报表准则的最新变化5.单独主体（准则第二十条）投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断。但极个别情况下，有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一部分（以下简称“该部分”）视为被投资方可分割的部分（单独主体），进而判断是否控制该部分（单独主体）。该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他权益的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债； 除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利。 2023/2/565合并财务报表准则的最新变化【例】A公司为有限责任公司，专门从事房地产开发，其主要经营活动为在B地块上开发住宅和商业地产项目。B地块的开发分三期执行，各期地块的开发成本和销售收入分设三个独立子账套进行单独核算管理，但与各期开发相关的开发支出均由A公司作为同一法人主体进行清偿，各期项目相关的税收也均由A公司作为同一纳税主体进行统一申报和清偿。各地块的相关经营决策相互独立，其经营损益分别归属于不同的权利人。 2023/2/566合并财务报表准则的最新变化（四）取消了按照“模拟权益法”编制的合并财务报表的限定2006版2014版差异第十一条合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。 第二十六条母公司应当以自身和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，编制合并财务报表。母公司编制合并财务报表，应当将整个企业集团视为一个会计主体，依据相关企业会计准则的确认、计量和列报要求，按照统一的会计政策映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。取消了按照“模拟权益法”编制合并财务报表的限定 2023/2/567合并财务报表准则的最新变化《企业会计准则讲解2010》P560：合并财务报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并财务报表准则的相关规定。模拟权益法编制合并财务报表直接基于成本法编制合并财务报表（单行合并）【例】2013年1月1日，A公司出资800万元设立B公司，持有B公司80%股权。2013年度，B公司实现净利润100万元。2013年度A、B公司的资产负债表和利润表如下：2023/2/568合并财务报表准则的最新变化项目A公司B公司货币资金10,000,0002,000,000存货22,000,0008,000,000长期股权投资8,000,000固定资产30,000,00010,000,000资产总计70,000,00020,000,000短期借款10,000,0004,000,000应付账款10,000,0005,000,000实收资本20,000,00010,000,000资本公积20,000,000盈余公积1,000,000100,000未分配利润9,000,000900,000负债和所有者权益总计70,000,00011,000,0002023/2/569合并财务报表准则的最新变化项目A公司B公司一、营业收入42,500,00012,000,000减：营业成本33,800,0009,500,000

营业税金及附加200,00050,000

三项费用2,500,0001,050,000加：投资收益300,000100,000二、营业利润6,300,0001,500,000加：营业外收支净额50,000-100,000三、利润总额6,350,0001,400,000减：所得税费用2,100,000400,000四、净利润4,250,0001,000,0002023/2/570合并财务报表准则的最新变化模拟权益法编制①按持股比例确认投资收益80万（100万×80%）借：长期股权投资80万

贷：投资收益80万②

长期股权投资和子公司净资产抵销借：实收资本1,000万

盈余公积10万

未分配利润90万

贷：长期股权投资880万

少数股东权益220万2023/2/571合并财务报表准则的最新变化③

投资收益和净利润抵销借：投资收益80万

少数股东损益20万

年初未分配利润0贷：利润分配——计提盈利公积10万未分配利润90万

2023/2/572合并财务报表准则的最新变化项目A公司B公司合并抵销合计货币资金10,000,0002,000,00012,000,000存货22,000,0008,000,00030,000,000长期股权投资8,000,000-8,000,000固定资产30,000,00010,000,00040,000,000资产总计70,000,00020,000,000-8,000,00082,000,000短期借款10,000,0004,000,00014,000,000应付账款10,000,0005,000,00015,000,000实收资本20,000,00010,000,000-10,000,00020,000,000资本公积20,000,00020,000,000盈余公积1,000,000100,000-100,0001,000,000未分配利润9,000,000900,000-100,0009,800,000归属于多数股东所有者权益50,800,000少数股东权益2,200,0002,200,000所有者权益总计50,000,00011,000,00053,000,0002023/2/573合并财务报表准则的最新变化项目A公司B公司合并抵销合计一、营业收入42,500,00012,000,00054,500,000减：营业成本33,800,0009,500,00043,300,000

营业税金及附加200,00050,000250,000

三项费用2,500,0001,050,0003,550,000加：投资收益300,000100,000400,000二、营业利润6,300,0001,500,0007,800,000加：营业外收支净额50,000-100,000-50,000三、利润总额6,350,0001,400,0007,750,000减：所得税费用2,100,000400,0002,500,000四、净利润4,250,0001,000,0005,250,000其中：归属于多数股东净利润5,050,000

少数股东损益200,000200,0002023/2/574合并财务报表准则的最新变化基于成本法直接合并①抵销长期股权投资借：实收资本1,000万贷：长期股权投资800万

少数股东权益200万②

确认少数股东损益（100万×20%）

借：少数股东损益20万

贷：少数股东权益20万③冲回子公司计提盈余公积

借：盈余公积10万

贷：利润分配——计提盈余公积10万2023/2/575合并财务报表准则的最新变化（五）修改了集团内交互持股的处理2006版2014版差异第十五条各子公司之间的长期股权投资以及子公司对母公司的长期股权投资，应当比照上述规定，将长期股权投资与其对应的子公司或母公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。第三十条子公司持有母公司的长期股权投资，应当视为企业集团的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示。子公司相互之间持有的长期股权投资，应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法，将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。对于集团内交互持股，原准则采用交互分配法，新准则则区分不同情况，对于子公司持有母公司股权的，采用“库藏股”法，对于子公司之间交互持股的，采用“交互分配法”2023/2/576合并财务报表准则的最新变化【例】2013年1月1日，A公司以360,000购入B公司90%股权，购买日B公司所有者权益为400,000元，其中实收资本300,000元，未分配利润100,000元。B公司净资产公允价值与账面价值相同。2013年1月2日，B公司以80,000元的价格购入A公司10%的股权，当时A公司所有者权益为800,000元，其中实收资本500,000元，未分配利润300,000元。2013年度，A公司和B公司分别实现净利润60,000元和40,000元。2013年度，A公司和B公司的资产负债表和利润表如下：2023/2/577合并财务报表准则的最新变化项目A公司B公司长期股权投资360,00080,000其他资产600,000430,000资产合计960,000510,000负债100,00070,000实收资本500,000300,000未分配利润360,000140,000所有者权益合计860,000440,000负债和所有者权益合计960,000510,0002023/2/578合并财务报表准则的最新变化项目A公司B公司营业收入180,000120,000减：营业成本100,00070,000三项费用20,00010,000净利润60,00040,0002023/2/579合并财务报表准则的最新变化1.交互分配法概念：交互分配法以权益法为基础处理集团内部相互持股，通常将持股子公司的投资账户与母公司（或其他子公司）的所有者权益各账户相抵销。以母公司股份被子公司持有为例，与子公司所持有的这部分股份相对应的所有者权益，在合并财务报表中不再出现。计算投资收益设：x=合并基础下的A公司净利润

y=合并基础下的B公司净利润2023/2/580合并财务报表准则的最新变化则：x=A公司单体报表净利润+y×90%=60,000+y×90%y=B公司单体报表净利润+x×10%=40,000+x×10%解上述二元一次方程：x=60,000+0.9×（40,000+0.1×x）=105,495y=40,000+10,549=50,549

A、B两家公司的合计净利润为100,000元，但上述求得的x、y值合计为156,044,元，原因是一部分净收益（相互收益）被重复计算，所以上述求得的不是最终答案。2023/2/581合并财务报表准则的最新变化在权益法基础下，A公司的净收益是105,495元的90%（剔除10%的相互收益），即94,945元，合并报表中的少数股东损益是B公司合并基础利润（y）50,549元的10%，即5,055元。A公司合并基础净收益94,945元+少数股东损益5,055元=100,000故A公司对B公司的投资收益为34,945元（94,945-60,000）合并分录(1)按模拟权益法补入A公司对B公司的投资收益

借：长期股权投资-B公司34,945

贷：投资收益34,9452023/2/582合并财务报表准则的最新变化(2)将A公司对B公司的投资抵销

借：实收资本300,000

未分配利润140,000

贷：长期股权投资——B公司394,945

少数股东权益45,055(3)将对B公司的投资收益抵销

借：投资收益34,945

少数股东损益5,055

贷：未分配利润40,0002023/2/583合并财务报表准则的最新变化(4)抵销B公司对A公司的投资

借：实收资本50,000（500,000×10%）

未分配利润30,000（300,000×10%）

贷：长期股权投资80,000合并工作底稿如下项目A公司B公司抵销和调整调整后借方贷方长期股权投资360,00080,000(1)34,945

(2)394,945(4)80,000

其他资产600,000430,000

1,030,0002023/2/584合并财务报表准则的最新变化

项目A公司B公司抵销和调整调整后借方贷方资产合计960,000510,000

1,030,000负债100,00070,000

170,000实收资本500,000300,000(2)300,000(3)50,000

450,000未分配利润360,000140,000(2)140,000(3)5,055(3)34,945(4)30,000(1)34,945(3)40,000364,945归属于多数股东所有者权益合计860,000440,000

814,945少数股东权益

(2)45,05545,055所有者权益合计860,000510,000

860,000负债和所有者权益合计960,000580,000

1,030,0002023/2/585合并财务报表准则的最新变化项目A公司B公司抵销和调整调整后借方贷方营业收入180,000120,000

300,000减：营业成本100,00070,000

170,000

三项费用20,00010,000

30,000加：投资收益

(3)34,945(1)34,945

净利润60,00040,000

100,000其中：归属于多数股东净利润

94,945少数股东损益

(3)5,055

5,0552023/2/586合并财务报表准则的最新变化2.库藏股法概念：库藏股法将子公司持有母公司的股份视为企业集团的库藏股，因而，子公司账上的投资账户按成本加以保留，在合并资产负债表上将其从所有者权益中扣减。合并分录

(1)按模拟权益法确认对B公司投资收益

借：长期股权投资——B公司36,000（40,000×90%）

贷：投资收益36,0002023/2/587合并财务报表准则的最新变化(2)抵销对B公司长期股权投资

借：实收资本300,000

未分配利润140,000

贷：长期股权投资——B公司396,000

少数股东权益44,000(3)抵销对B公司的投资收益

借：投资收益36,000

少数股东损益4,000

贷：未分配利润40,0002023/2/588合并财务报表准则的最新变化(4)将B公司对A公司的投资作为库藏股处理

借：库藏股80,000

贷：长期股权投资——A公司80,000合并工作底稿项目A公司B公司抵销和调整调整后借方贷方长期股权投资360,00080,000(1)36,000(2)396,000(4)80,000

其他资产600,000430,000

1,030,000资产合计960,000510,000

1,030,0002023/2/589合并财务报表准则的最新变化项目A公司B公司抵销和调整调整后借方贷方负债100,00070,000

170,000实收资本500,000300,000(2)300,000

500,000减：库藏股

(4)80,000

80,000未分配利润360,000140,000(2)140,000(3)36,000(3)4,000(1)36,000(4)40,000396,000归属于多数股东所有者权益合计860,000440,000

816,000少数股东权益

(2)44,00044,000所有者权益合计860,000510,000

860,000负债和所有者权益合计960,000580,000

1,030,0002023/2/590合并财务报表准则的最新变化项目A公司B公司抵销和调整调整后借方贷方营业收入180,000120,000

300,000减：营业成本100,00070,000

170,000三项费用20,00010,000

30,000加：投资收益

(3)36,000(1)36,000

净利润60,00040,000

100,000其中：归属于多数股东净利润

96,000少数股东损益

(3)4,000

4,0002023/2/591合并财务报表准则的最新变化（六）明确抵销内部未实现利润应考虑递延所得税影响（准则第三十条）因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。 2023/2/592合并财务报表准则的最新变化（七）明确顺销、逆销、平销的抵销处理（准则第三十六条）母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。 子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。 子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。

2023/2/593合并财务报表准则的最新变化（八）修改了子公司超额亏损的处理2006版2014版差异第二十一条子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额应当分别下列情况进行处理：（一）公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益；（二）公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。 第三十七条子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。 将准则解释的规定纳入准则正文2023/2/594合并财务报表准则的最新变化（九）明确合并现金流量表可以根据资产负债表和利润表编制2006版2014版差异第二十四条合并现金流量表应当以母公司和子公司的现金流量表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并现金流量表的影响后，由母公司合并编制。第二十六条合并现金流量表补充资料可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。

第四十二条合并现金流量表及其补充资料也可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。 明确除了补充资料，合并现金流量表也可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。 2023/2/595合并财务报表准则的最新变化（十）增加了特殊交易处理的规定1.增加购买少数股权的处理规定（准则第四十七条）母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权，在合并财务报表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。

2023/2/596合并财务报表准则的最新变化2.增加分步实现控制的处理规定（准则第四十八条）企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制的，在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益等的，与其相关的其他综合收益等应当转为购买日所属当期收益。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。 2023/2/597合并财务报表准则的最新变化3.不丧失控制权处置部分股权的规定（准则第四十九条）母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。 2023/2/598合并财务报表准则的最新变化4.处置部分股权丧失控制权的处理规定（准则第五十条）企业因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资方的控制权的，在编制合并财务报表时，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益，同时冲减商誉。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益等，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。

2023/2/599合并财务报表准则的最新变化5.通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权的处理规定（准则第五十一条）企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权的，如果处置对子公司股权投资直至丧失控制权的各项交易属于一揽子交易的，应当将各项交易作为一项处置子公司并丧失控制权的交易进行会计处理；但是，在丧失控制权之前每一次处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额，在合并财务报表中应当确认为其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。

2023/2/5100合并财务报表准则的最新变化处置对子公司股权投资的各项交易的条款、条件以及经济影响符合下列一种或多种情况，通常表明应将多次交易事项作为一揽子交易进行会计处理： 这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的 这些交易整体才能达成一项完整的商业结果。 一项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生。 一项交易单独考虑时是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经