会计18章-借款费用

第一节借款费用的概述第二节借款费用的确认第三节借款费用的计量第18章

借款费用第一节借款费用概述一、借款费用的范围①因借款而发生的利息含发行债券利息②折价或溢价的摊销折（溢）价调增（减）利息费用③辅助费用佣金手续费印刷费④因外币借款而发生的汇兑差额包括外币本金及利息汇兑差额⑤融资租赁发生的融资费用二、借款的范围①专门借款②一般借款不是借款费用①发生的溢折价摊销的溢折价调整利息②权益性融资费用发行股票费用冲减资本公积③经营租赁费用直接费用化债券实际利息=票面利息+折价摊销-溢价摊销发行计息、摊销①面值借：银行存款贷：应付债券—面值借：财务费用贷：应付利息②溢价借：银行存款贷：应付债券—面值—利息调整借：财务费用应付债券—利息调整贷：应付利息③折价借：银行存款应付债券—利息调整贷：应付债券—面值借：财务费用贷：应付债券—利息调整应付利息

三、符合资本化条件的资产1.符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间（≥1年）的购建或生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的①固定资产②投资性房地产③存货（房地产开发产品、大型机械设备）2.符合条件的情况下，也可认定为符合资本化条件的资产①建造合同成本②确认为无形资产的开发支出【中级教材例11－5】某企业发生了借款手续费10万元，发行公司债券佣金1000万元，发行公司股票佣金2000万元，借款利息200万元。『答案』借款费用=借款手续费10万+发行公司债券佣金1000万+借款利息200万=1210万『解析』（发行公司股票属于公司权益性融资，所发生的佣金应当冲减溢价，不属于借款费用范畴。）【中级教材例11－6】甲企业向银行借入资金分别用于生产A产品和B产品，其中，A产品的生产时间较短，为1个月；B产品属于大型发电设备，生产周期较长，为1年零3个月。『答案』A产品的借款费用费用化，计入财务费用；B产品的借款费用符合条件的资本化，计入产品成本。『解析』符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间（≥1年）的购建或生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产、存货。【2014中级•多选题】下列各项中，属于借款费用的有（）。

A.银行借款的利息

B.债券溢价的摊销

C.债券折价的摊销

D.发行股票的手续费

『答案』A、B、C

『解析』发行股票的手续费，是权益性融资费用，不属于借款费用，冲减资本公积。【例题•多选题】下列项目中，属于借款费用的有（）。A.因外币借款所发生的汇兑差额B.承租人融资租赁发生的融资费用C.发行公司债券发生的溢价D.发行公司债券折价的摊销E.发生的权益性融资费用【答案】A、B、D【解析】发行公司债券发生的折价、溢价与借款费用无关；只有折价、溢价的摊销属于借款费用（调整利息费用）；对于企业发生的权益性融资费用，不应当包括在借款费用中（冲减资本公积）；承租人根据租赁会计准则的规定确认的融资费用属于借款费用。【例题•多选题】下列项目中，符合借款费用资本化条件的资产有（）。A.经过相当长时间的购建达到预定可使用状态的投资性房地产B.需要18个月的生产活动才能达到销售状态的存货C.以经营租赁方式租入的生产设备D.经过2年的建造可达到预定可使用状态的生产设备E.经过6个月即可达到预定可使用状态的的生产设备【答案】A、B、D【解析】符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间（一年或一年以上）的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。以经营租赁方式租入的生产设备不属于承租方的资产。【例题•多选题】下列关于资本化的表述中，正确的有（）。A.开发阶段支出应当资本化计入无形资产成本B.在建项目占用一般借款的，其借款利息可以资本化C.房地产开发企业不应将用于项目开发的借款费用资本化计入开发成本D.符合资本化条件的固定资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用状态的固定资产【答案】B、D【解析】开发阶段支出符合资本化条件的计入无形资产成本，选项A错误；房地产开发企业用于项目开发的借款费用符合资本化条件的应计入开发成本，选项C错误。第二节借款费用的确认1.解决问题①资本化（计入相关资产成本）②费用化（计入当期损益）2.允许资本化只有发生在资本化期间的有关借款费用，才允许资本化。3.借款费用资本化期间是指从借款费用开始资本化时点，到停止资本化时点的期间（但不包括借款费用暂停资本化的期间）4.资本化金额的限额在资本化期间内，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。5.限制资本化目的体现谨慎性（资产减记，费用増记，利润减记）开始/暂停资本化一、借款费用开始资本化的时点（同时满足）1.资产支出已经发生①支付现金②转移非现金资产③承担带息债务赊购形式发生的支出不属于资产支出2.借款费用已经发生已经发生了专门借款费用或者占用了一般借款的借款费用3.为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始是指符合资本化条件的资产的实体建造或者生产工作已经开始资产支出借：在建工程（工程物资）贷：银行存款（是资产支出）库存商品（已付款是）原材料（已付款是）应付票据—带息（是）—不带息（不是）应付账款（不是）应付职工薪酬（不是）【中级教材例11－8至10】都未同时满足条件业务1.资产支出已经发生2.借款费用已经发生3.所必要的购建或者生产活动已经开始例11－8物资赊购或客户垫付，薪酬未流出√√例11－9√借款资金未到位√例11－10√√未开工兴建【例题•单选题】甲上市公司股东大会于2014年1月4日作出决议，决定建造厂房。为此，甲公司于3月5日向银行专门借款5000万元，年利率为6%，款项于当日划入甲公司银行存款账户。3月15日，厂房正式动工兴建。3月16日，甲公司购入建造厂房用水泥和钢材一批，价款500万元，当日用银行存款支付。3月31日，计提当月专门借款利息。甲公司在3月份没有发生其他与厂房购建有关的支出，则甲公司专门借款利息费用应开始资本化的时间为（）。A.3月5日B.3月15日C.3月16日D.3月31日【答案】C【解析】到3月16日，专门借款利息开始资本化的三个条件都已具备。二、暂停资本化的时间（同时满足）发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化（计入财务费用）。非正常中断是指企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断①与施工方发生了质量纠纷②工程、生产用料没有及时供应③资金周转发生了困难④施工、生产发生了安全事故⑤发生了劳动纠纷等正常中断指达到预定可使用或者可销售状态必要的程序可预见的不可抗力导致的中断①正常测试、调试停工②雨季、冰冻无法施工停工等【中级教材例11－11至12】业务1.非正常中断2.且中断时间连续超过3个月的结论【例11-11】安全事故（非正常）5.15-9.10暂停资本化【例11-12】冰冻季节（正常）6个月继续资本化【2013中级•单选题】下列导致固定资产建造中断时间连续超过3个月的事项，不应暂停借款费用资本化的是（）。

A.劳务纠纷

B.安全事故

C.资金周转困难

D.可预测的气候影响

『答案』D

『解析』可预测的气候影响导致的中断，不属于非正常中断，所以不应暂停资本化。

【2011中级•多选题】在确定借款费用暂停资本化的期间时，应当区别正常中断和非正常中断，下列各项中，属于非正常中断的有（）。

A.质量纠纷导致的中断

B.安全事故导致的中断

C.劳动纠纷导致的中断

D.资金周围困难导致的中断

『答案』A、B、C、D【2014中级•单选题】7.2013年4月20日，甲公司以当月1日自银行取得的专门借款支付了建造办公楼的首期工程物资款，5月10日开始施工，5月20日因发现文物需要发掘保护而暂停施工，7月15日复工兴建。甲公司该笔借款费用开始资本化的时点为（）。A.2013年4月1日B.2013年4月20日C.2013年5月10日D.2013年7月15日【答案】C【解析】借款费用开始资本化必须同时满足以下三个条件：①资产支出已经发生；②借款费用已经发生；③为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的构建或者生产活动已经开始。所以开始资本化时点为2013年5月10日。三、借款费用停止资本化的时点购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。①实体建造已经完成②基本符合设计要求③后续支出金额很少④试生产出合格产品⑤分批完工，分别投入使用的，则分别停止资本化⑥分批完工，最终一次投入使用的，则最终完工时认定停止资本化点【中级教材例11-13】某企业借入一笔款项，于2×10年2月1日采用出包方式开工兴建一幢厂房。2×11年10月10日工程全部完工，达到合同要求。10月30日工程验收合格，11月15日办理工程竣工结算，11月20日完成全部资产移交手续，12月1日厂房正式投入使用。『解析』企业应当将2×11年10月10日确定为工程达到预定可使用状态的时点，作为借款费用停止资本化的时点。后续的工程验收日、竣工结算日、资产移交日和投入使用日均不应作为借款费用停止资本化的时点，否则会导致资产价值和利润的高估。

【例题•单选题】20x7年1月1日，甲公司从银行取得3年期专门借款开工兴建一栋厂房。20x9年6月30日该厂房达到预定可使用状态并投入使用，7月31日验收合格，8月5日办理竣工决算，8月31日完成资产移交手续。甲公司该专门借款费用在20x9年停止资本化的时点为（）。

A.6月30日B.7月31日

C.8月5日D.8月31日『答案』A

『解析』构建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化，即6月30日。【2011中级•单选题】2010年2月1日，甲公司为建造一栋厂房向银行取得一笔专门借款。2010年3月5日，以该贷款支付前期订购的工程物资款，因征地拆迁发生纠纷，该厂房延迟至2010年7月1日才开工兴建，开始支付其他工程款，2011年2月28日，该厂房建造完成，达到预定可使用状态。2011年4月30日，甲公司办理工程竣工决算，不考虑其他因素，甲公司该笔借款费用的资本化期间为（）。

A.2010年2月1日至2011年4月30日

B.2010年3月5日至2011年2月28日

C.2010年7月1日至2011年2月28日

D.2010年7月1日至2011年4月30日『答案』C【例题•多选题】下列关于借款费用资本化暂停或停止的表述正确的有（）。A.购建固定资产过程中发生非正常中断，并且非连续中断时间累计达3个月，应当暂停借款费用资本化B.购建固定资产过程中发生正常中断，并且中断时间连续超过3个月，应当暂停借款费用资本化C.在购建固定资产过程中，某部分固定资产已达到预定可使用状态，且该部分固定资产可供独立使用，则应停止该部分固定资产的借款费用资本化D.在购建固定资产过程中，某部分固定资产已达到预定可使用状态，虽该部分固定资产可供独立使用，但仍需待整体完工后停止借款费用资本化E.在购建固定资产过程中，某部分固定资产虽已达到预定可使用状态，但必须待整体完工后方可使用，则需待整体完工后停止借款费用资本化【答案】C、E【解析】符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化；购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化；购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。【例题•多选题】所购建固定资产已经达到购买方或建造方预定的可使用状态，其判断标准包括（）。A.固定资产的实体建造（包括安装）工作已经全部完成或者实质上已经完成B.所购建的固定资产与设计要求或合同要求相符或基本相符，即使有极个别与设计或合同要求不相符的地方，也不影响其正常使用C.继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或几乎不再发生D.资产已交付使用并办理竣工决算手续E.如果所购建固定资产需要试生产或试运行，则在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品时，或试运行结果表明能够正常运转或营业时，就应当认为资产已经达到预定可使用状态【答案】A、B、C、E【解析】所购建固定资产达到预定可使用状态是指资产已经达到购买方或建造方预定的可使用状态。具体可从以下几个方面进行判断：（1）固定资产的实体建造（包括安装）工作已经全部完成或者实质上已经完成；（2）所购建的固定资产与设计要求或合同要求相符或基本相符，即使有极个别与设计或合同要求不相符的地方，也不影响其正常使用；（3）继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或几乎不再发生。如果所购建固定资产需要试生产或试运行，则在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品时，或试运行结果表明能够正常运转或营业时，就应当认为资产已经达到预定可使用状态。开始→暂停→停止资本化1.开始资本化①资产支出已经发生支付现金转移非现金资产承担带息债务②借款费用已经发生③为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始2.暂停资本化发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的。3.停止资本化购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时。借款利息资本化要求项目闲置资金收益资产支出加权平均数本金加权平均数①专门借款考虑不考虑不考虑②一般借款不考虑考虑考虑③限制在资本化期间内，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。④原则资本化的金额不是借入金额多少，而是支出使用多少。限制资本化，体现谨慎性。相关分录①资本化（只有资本化期间）借：在建工程应收利息（闲置资金收益）贷：应付利息长期借款—应计利息②费用化（开始资本化之前、暂停资本化期间、停止资本化以后）借：财务费用应收利息（闲置资金收益）贷：应付利息长期借款—应计利息↑﹍﹍﹍﹍↑﹍﹍﹍﹍↑﹍﹍﹍﹍↑﹍﹍﹍﹍↑﹍﹍﹍﹍↑借款开始暂停开始停止还款↘↙↘↙↘↙↘↙↘↙费用化资本化费用化资本化费用化会计分录借：在建工程（购建固定资产资本化）制造费用（生产存货资本化）财务费用（生产经营期间费用化）应收利息（或银行存款，闲置资金收益）管理费用（筹建期间）投资收益（交易性金融负债利息）贷：应付利息（分期付息）长期借款—应计利息（到期一次还本付息）应付债券—应计利息（到期一次还本付息）长期应付款（融资租赁）银行存款（直接支付）第三节借款费用的计量

一、借款利息资本化金额1.专门借款利息资本化金额=资本化当期实际利息费用-闲置资金收益2.一般借款利息资本化金额=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率①资产支出加权平均数=Σ（每笔资产支出金额×该笔资产支出在当期所占用的天数÷当期天数）②所占用一般借款的资本化率=所占用一般借款加权平均利率=所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数③所占用一般借款本金加权平均数=Σ（所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数÷当期天数）【注会教材例18-4】ABC公司于20×7年1月1日正式动工兴建一幢办公楼，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0.5%，办公楼于20×8年6月30日完工，达到预定可使用状态。有关资料如下：日期20×7年1月1日20×7年7月1日20×8年1月1日工程款1500万2500万1500万日期20×6年1月1日20×6年12月1日20×7年1月1日借款债券10000万，8%，5年一般2000万，6%，3年专门2000万，6%，3年【注会教材例18-4】先专门，后一般债券一般专门1亿2000万2000万8%6%6%完工↑﹍﹍﹍↑﹍﹍﹍﹍↑﹍﹍﹍﹍↑﹍﹍﹍﹍↑﹍﹍﹍﹍↑06-1-106-12-107-1-107-7-107-12-3108-6-30

支出支出支出

1500

2500

1500（一般）（闲置（专门500

500）一般2000）

20×7年①专门借款资本化金额=2000×6%-500×0.5%×6=120-15=105万②一般借款资本化率（年）=（2000×6%+10000×8%）÷（2000+10000）=7.67%③一般借款的资产支出加权平均数=2000×6/12=1000万④一般借款资本化利息=1000×7.67%=76.7万⑤实际利息=2000×6%（专门）+10000×8%（债券）+2000×6%（一般）=1040万⑥年末分录借：在建工程181.7(105+76.7)财务费用843.3(倒算)应收利息（或存款）15

贷：应付利息104020×8年①专门借款资本化金额=2000×6%×6/12=60万②一般借款资本化率（年）=（2000×6%+10000×8%）×6/12

÷（2000+10000）×6/12

=7.67%③一般借款的资产支出加权平均数=（2000+1500）×6/12=1750万④一般借款资本化利息=1750×7.67%=134.23万⑤实际利息=【2000×6%（专门）+10000×8%（债券）+2000×6%（一般）】×6/12

=520万⑥年末分录借：在建工程194.23(60+134.23)财务费用325.77(倒算)贷：应付利息520【注会教材例18-4】补充分录①累计工程支出=1500+2500+1500=5500万借：在建工程5500万贷：银行存款5500万②完工成本=工程支出+资本化利息=5500+181.7+194.23=5875.93万借：固定资产5875.93万

贷：在建工程5875.93万【中级教材例11-15】专门借款【中级教材例11-16】一般借款【中级教材例11-17】ABC公司为建造厂房于

专门借款2×10年1月1日专门借款3000万元，借款期限为3年，年利率为5%，按年支付利息。一般借款（1）向A银行长期贷款2000万元，期限为20×9年12月1日至2×12年12月1日，年利率为6%，按年支付利息。

（2）发行公司债券1亿元，于20×9年1月1日发行，期限为5年，年利率为8%，按年支付利息。支出如下2×10年1月1日支出1500万元，2×10年7月1日支出3500万元，2×11年1月1日支出3500万元。【中级教材例11-17】先用专门，再用一般债券一般专门1亿2000万3000万8%6%5%完工↑﹍﹍﹍﹍↑﹍﹍﹍﹍↑﹍﹍﹍﹍↑﹍﹍﹍﹍↑﹍﹍﹍﹍↑09-1-109-12-110-1-110-7-111-1-111-6-30

支出支出支出

1500万3500万3500万（一般）专借闲专借1500

1500万一般2000【中级教材例11-17】2×10年①专门借款利息资本化金额=3000×5%-（3000-1500）×0.5%×6=150-45=105万②占用一般借款的资产支出加权平均数=2000×180/360=1000万

一般借款资本化率（年）=（2000×6%＋10000×8%）/（2000＋10000）×100%=7.67%应予资本化的一般借款利息金额=1000×7.67%=76.7万③利息资本化金额=105＋76.7=181.7万2×10年④实际利息=3000×5%＋2000×6%＋10000×8%=1070万⑤费用化利息=实际利息-资本化利息-闲置资金收益=1070-181.7-45=843.3万⑥2×10年末分录借：在建工程181.7财务费用843.3（倒算）应收利息（或银行存款）45（闲置资金收益）

贷：应付利息1070（实际利息）2×11年（上一年的支出继续资本化）①专门借款利息资本化金额=3000×5%×180/360=75万②占用了一般借款的资产支出加权平均数=（2000＋3500）×180/360=2750万应予资本化的一般借款利息金额=2750×7.67%=210.925万③利息资本化金额=75＋210.9250=285.925万④2×11年6月30日借：在建工程285.925财务费用249.075（倒算）

贷：应付利息535（1070/2）补充分录：①2×11年12月31日：

借：财务费用535

贷：应付利息535（下半年）②累计支付工程款借：在建工程8500

贷：银行存款8500③达到可使用状态成本=工程款+资本化利息=8500+181.7+285.925=8967.625万借：固定资产8967.625贷：在建工程8967.625【中级教材例11-18】资本化期间4-1至8-31一般专借7200

6000万8%6%质量停工↑﹍﹍﹍↑﹍﹍﹍↑﹍﹍﹍↑﹍﹍﹍↑﹍﹍﹍↑﹍﹍﹍↑09-12-110-1-14-16-17-19-112-31

支出支出支出

2400万1200万3600万（专门2400闲置闲置一般1200）

3600万2400万月利率0.25%

2x10年①专门借款资本化利息（4-8月）=6000×6%×5/12-（3600×0.25%×2+2400×0.25%×1）=150-24=126万②专门借款费用化利息（1-3月及9-12月）=6000×6%×7/12-6000×0.25%×3=210-45=165万③一般借款资本化利息（7-8月）=（3600-2400）×2/12×8%=16④一般借款费用化利息（1-3月及9-12月）=7200×8%-16=5602x10年借：在建工程142（126+16）应收利息69（24+45）财务费用725（165+560）贷：应付利息936（7200×8%+6000×6%）【中级教材例11-18】2x11年资料一般专借7200

6000

8%6%完工↑﹍﹍﹍↑﹍﹍﹍↑﹍﹍﹍↑﹍﹍﹍↑﹍﹍﹍↑﹍﹍﹍↑09-12-110-1-110-7-111-1-14-17-19-30

支出一般一般一般

3600万1200600600专门2400一般120011年一般借款资产支出加权平均数=（1200+1200）×9/12+600×6/12+600×3/12=2250万2x11-9-30达到状态（上一年的支出继续资本化）①专门借款资本化利息=6000×6%×9/12=270②一般借款资产支出加权平均数=（含10年7月1日1200+1200）×9/12+600×6/12+600×3/12=2250万③一般借款资本化利息=2250×8%=180④2x11年末分录借：在建工程450（270+180）财务费用486（倒减）贷：应付利息936（7200×8%+6000×6%）【中级教材例11-18】补充分录①累计支付工程款借：在建工程9600

贷：银行存款9600②达到可使用状态成本=工程款+资本化利息借：固定资产10192贷：在建工程10192（9600+142+450）【2014中级•判断题】企业每一会计期间的利息资本化金额不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。（）

『答案』√

『解析』借款利息总额包含利息的资本化金额，所以资本化的利息金额不会超过当期借款实际发生的利息金额。【2012中级•单选题】某公司于2010年7月1日从银行取得专门借款5000万元用于新建一座厂房，年利率为5%，利息分季支付，借款期限2年。2010年10月1日正式开始建设厂房，预计工期15个月，采用出包方式建设。该公司于开始建设日、2010年12月31日和2011年5月1日分别向承包方付款1200万元、1000万元和1500万元。由于可预见的冰冻气候，工程在2011年1月12日到3月12日期间暂停。2011年12月31日工程达到预定可使用状态，并向承包方支付了剩余工程款800万元，该公司从取得专门借款开始，将闲置的借款资金投资于月收益率为0.4%的固定收益债券。若不考虑其他因素，该公司在2011年应予资本化的上述专门借款费用为（）万元。

A.121.93

B.163.60

C.205.20

D.250.00

『答案』B【2013注会•单选题】甲公司建造一条生产线，该工程预计工期两年，建造活动自2014年7月1日开始，当日预付承包商建造工程款3000万元。9月30日，追加支付工程进度款2000万元。甲公司该生产线建造工程占用借款包括：（1）2014年6月1日借入的三年期专门借款4000万元，年利率6%；（2）2014年1月1日借入的两年期一般借款3000万元，年利率7%，甲公司将闲置部分专门借款投资货币市场基金，月收益率为0.6%，不考虑其他因素。2014年甲公司该生产线建造工程应予资本化的利息费用是（）万元。A.137.5B.122.5C.119.5D.139.5

【答案】C【解析】应予资本化的利息费用=（4000×6%×6/12-1000×0.6%×3）+1000×7%×3/12=119.5【2007注会•单选题】甲公司20×7年1月1日发行面值总额为l0000万元的债券，取得的款项专门用于建造厂房。该债券系分期付息、到期还本债券，期限为4年，票面年利率为l0%，每年12月31日支付当年利息。该债券年实际利率为8%。债券发行价格总额为10662.10万元，款项已存入银行。厂房于20×7年1月1日开工建造，20×7年度累计发生建造工程支出4600万元。经批准，当年甲公司将尚未使用的债券资金投资于国债，取得投资收益760万元。20×7年l2月31日工程尚未完工，该在建工程的账面余额为（）。A.4692.97万元B.4906.21万元C.5452.97万元D.5600万元【答案】A【解析】在资本化期间，专门借款发生的实际利息，扣除尚未动用的专门借款取得的收益应当资本化。20×7年12月31日该在建工程的账面余额=4600+（10662.10×8%-760）=4692.97（万元）相关分录①借：银行存款10662.10贷：应付债券—面值10000—利息调整662.10②借：应收利息760（闲置资金收益）在建工程92.97（10662.10×8%-760）应付债券—利息调整147.03（1000-10662.10×8%）贷：应付利息1000（10000×10%）③借：在建工程4600

贷：银行存款4600溢价发行债券①借：银行存款贷：应付债券—面值—利息调整（发生溢价）②借：在建工程或财务费用（摊余成本×实际利率）应付债券—利息调整（倒算摊销溢价）贷：应付利息（面值×票面利率）【例题•多选题】下列有关借款费用的论断中，正确的是（）。

A.具有融资性质的分次付款购入固定资产时，如果固定资产需要安装，则安装期内的利息费用计入工程成本

B.一般借款费用资本化的计算需考虑闲置资金收益

C.当专门借款和一般借款混合使用时，应区分二者并分别按各自处理原则进行核算

D.无论是专门借款还是一般借款只要达到两笔或两笔以上时均需加权计算平均利率

E.公司债券发行费用以提高内含利率增加各期利息费用的方式列入资本化『答案』A、C、E

『解析』选项B，只有专门借款需考虑闲置资金收益；选项D，只有一般借款需要计算加权平均利率。【例题•单选题】20×2年3月1日，甲公司为购建厂房而借入专门借款3000万元，借款期限2年，年利率6%。20×2年4月1日，甲公司开始购建活动并向施工方支付了第一笔款项2000万元。在施工过程中，甲公司与施工方发生了质量纠纷，施工活动从20×2年7月1日起中断。20×2年12月1日，质量问题得到解决，施工活动恢复进行。甲公司闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资，月收益率为0.4%。甲公司该在建厂房20×2年度资本化的利息费用为（）。A.24万元B.44万元C.55万元D.99万元

开工非常中断复工↑﹍﹍↑﹍﹍﹍﹍﹍↑﹍﹍﹍﹍﹍﹍﹍↑﹍﹍﹍↑3.14.17.112.112.31借款开始暂停开始年末↘↙↘↙↘↙↘↙费用化资本化费用化资本化【答案】B【解析】该在建厂房20×2年度资本化的利息费用=3000×6%×4÷12-（3000-2000）×0.4%×4=44（万元）。借：在建工程44万财务费用3000×6%×6÷12-1000×0.4%×5=70万应收利息（3000-2000）×0.4%×9=36万贷：应付利息3000×6%×10÷12=150万【例题•单选题】2013年1月1日，甲企业取得专门借款2000万元直接用于当日开工建造的厂房，2013年累计发生建造支出1800万元。2014年1月1日，该企业又取得一般借款500万元，年利率为6%，当天发生建造支出300万元，以借入款项支付（甲企业无其他一般借款）。不考虑其他因素，甲企业按季计算利息费用资本化金额。2014年第一季度该企业应予资本化的一般借款利息费用为（）万元。A.1.5B.3C.4.5D.7.5【答案】A【解析】2014年1月1日专门借款余额=2000-1800=200；发生的资产支出300万元只占用一般借款100万元；2014年第一季度该企业应予资本化的一般借款利息费用=【300-（2000-1800）】×3/12×6%=100×3/12×6%=1.5（万元）。【例题•单选题】A公司为建造厂房于2012年4月1日从银行借入2000万元的专门借款，借款期限为2年，年利率为6%，不考虑借款手续费。该项专门借款在银行的存款年利率为3%，2012年7月1日，A公司采取出包方式委托B公司为其建造该厂房，并预付了1000万元的工程款，厂房实体建造工作于当日开始。该工程因发生施工安全事故在2012年8月1日至11月30日中断施工，12月1日恢复正常施工，至年末工程尚未完工。该项厂房建造工程在2012年度应予资本化的利息金额为（）万元。A.20B.45C.60D.15【答案】D【解析】由于工程于2012年8月1日至11月30日发生停工，这样2012年能够资本化的期间为2个月（7月与12月）。2012年度应予资本化的利息金额=2000×6%×2/12-1000×3%×2/12=15（万元）。

二、外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定1.外币专门借款在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。2.外币一般借款外币一般借款本金及利息的汇兑差额，费用化计入当期损益财务费用，不予资本化。3.分录借：在建工程（专门借款汇兑差额）财务费用（一般借款汇兑差额）贷：应付利息等【注会教材例18-5】甲公司于20×1年1月1日，为建造某工程项目专门以面值发行美元公司债券1000万元，年利率为8%，期限为3年，假定不考虑与发行债券有关的辅助费用、未支出专门借款的利息收入或投资收益。合同约定，每年1月1日支付上年利息，到期还本。工程于20×1年1月1日开始实体建造，20×2年6月30日完工，达到预定可使用状态，期间发生的资产支出如下：20×1年1月1日，支出200万美元；20×1年7月1日，支出500万美元；20×2年1月1日，支出300万美元。公司的记账本位币为人民币，外币业务采用外币业务发生时当日的市场汇率折算。相关汇率如下：20×1年1月1日，市场汇率为1美元=7.70元人民币；20×1年12月31日，市场汇率为1美元=7.75元人民币；20×2年1月1日，市场汇率为1美元=7.77元人民币；20×2年6月30日，市场汇率为1美元=7.80元人民币。【注会教材例18-5】专借1000万美元8%汇率7.75（10-12-31）汇率7.7汇率7.77汇率7.8↑﹍﹍﹍﹍﹍﹍﹍↑﹍﹍﹍﹍﹍﹍﹍↑﹍﹍﹍﹍﹍﹍↑11-1-111-7-12012-1-12012-6-30支出支出支出完工200万500万300万（1）计算20×1年汇兑差额资本化金额：①债券应付利息=1000×8%×7.75=620（万元）借：在建工程620万贷：应付利息620万②外币债券本金及利息汇兑差额=1000×（7.75-7.70）+80×（7.75-7.75）=50（万元）借：在建工程50万贷：应付债券50万（2）20×2年1月1日实际支付利息时，应当支付80万美元，折算成人民币为621.60万。该金额与原账面金额620万元之间的差额1.60万应当继续予以资本化，计入在建工程成本。借：应付利息620在建工程1.6贷：银行存款621.6（3）计算20×2年6月30日时的汇兑差额资本化金额：①债券应付利息=1000×8%×1/2×7.80=312万借：在建工程312贷：应付利息312②外币债券本金及利息汇兑差额=1000×（7.80-7.75）+40×（7.80-7.80）=50万借：在建工程50贷：应付债券50【中级教材例11-19】甲公司产品已经打入美国市场，为节约生产成本，决定在当地建造生产工厂设立分公司，2×10年1月1日，为该工程项目专门向当地银行借入1000万美元，年利率为8%，期限为3年，假定不考虑与借款有关的辅助费用。合同约定，甲公司于每年1月1日支付借款利息，到期偿还借款本金。

工程于2×10年1月1日开始实体建造，2×11年6月30日完工，达到预定可使用状态，期间发生的资产支出如下：

2×10年1月1日，支出200万美元2×10年7月1日，支出500万美元；2×11年1月1日，支出300万美元。公司的记账本位币为人民币，外币业务采用外币业务发生时当日即期汇率即市场汇率折算。相关汇率如下：

2×10年1月1日，市场汇率为1美元=6.70人民币元；

2×10年12月31日，市场汇率为1美元=6.75人民币元；

2×11年1月1日，市场汇率为1美元=6.77人民币元；

2×11年6月30日，市场汇率为1美元=6.80人民币元；【中级教材例11-19】专借1000万美元8%汇率6.75（10-12-31）汇率6.7汇率6.77汇率6.8↑﹍﹍﹍﹍﹍﹍﹍↑﹍﹍﹍﹍﹍﹍﹍↑﹍﹍﹍﹍﹍﹍﹍↑10-1-110-7-12011-1-12011-6-30支出支出支出200万500万300万（1）计算2×10年汇兑差额资本化金额①2x10年末计息借：在建工程540万

贷：应付利息540万（1000×8%×6.75）②2x10年末本金及利息汇兑差额（利息实际没有差额）

=1000×（6.75-6.70）＋1000×8%×（6.75-6.75）

=50万借：在建工程50万贷：长期借款—汇兑差额50万2x10年末，本金1000万及利息80万汇兑差额（2）2×11年1月1日实际支付利息80万美元（1000×8%）时借：应付利息540万

在建工程1.6万（倒算）贷：银行存款541.6万（80×6.77）（3）计算2×11年6月30日的汇兑差额资本化金额。

①2×11年6月30日计息借：在建工程272万

贷：应付利息272万（1000×8%×1/2×6.80）②本金及半年利息汇兑差额（利息实际没有差额）

=1000×（6.80-6.75）＋40×（6.80-6.80）

=50万

借：在建工程50万贷：长期借款—汇兑差额50万2x11-6-30与2x10-12-31汇率差额【中级2009年·判断题】在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额应予资本化。（）

『答案』√三、借款辅助费用资本化金额1.包含内容借款手续费、发行债券佣金手续费（不包括股票发行费）2.借款辅助费用（无论专门还是一般）在所购建或所生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或可销售状态①之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化。②之后发生的，应当在发生时根据其发生额予以费用化。3.发行债券佣金手续费计入金融负债的初始确认金额，即抵减相关借款的初始确认金额，将导致实际利率上升，可结合借款利息资本化金额一并计算。4.借款辅助费用相关分录借：在建工程（预定可使用或可销售状态之前）财务费用（预定可使用或可销售状态之后）应付债券—利息调整（债券发行费）资本公积—股本溢价（股票发行费，不是借款费用）贷：银行存款【例题·判断题】企业购建符合资本化条件的资产而取得专门借款支付的辅助费用，应在支付当期全部予以资本化。（）『答案』×总结项目专门借款一般借款①闲置资金收益考虑不考虑②资产支出加权平均数不考虑考虑③外币汇兑差额（资本化期间）资本化费用化④借款辅助费用达到预定可使用或可销售状态之前发生的资本化，之后发生的费用化【2009年中级·计算分析题】1.甲股份有限公司为上市公司（以下简称甲公司），为了扩大生产规模，经研究决定，采用出包方式建造生产厂房一栋。20x8年7月至12月发生地有关借款及工程支出业务资料如下；（1）7月1日，为建造生产厂房从银行借入三年期的专门借款3000万元，年利率为7.2%，于每季度末支付借款利息。当日，该工程已开工。

（2）7月1日，以银行存款支付工程款1900万元。暂时闲置的专门借款在银行的存款年利率为1.2%，于每季度末收取存款利息。

（3）10月1日，借入半年期的一般借款300万元，年利率为4.8%，利息于每季度末支付。

（4）10月1日，甲公司与施工单位发生纠纷，工程暂时停工。

（5）11月1日，甲公司与施工单位达成谅解协议，工程恢复施工，以银行存款支付工程款1250万元。

（6）12月1日，借入1年期的一般借款600万元，年利率为6%，利息于每季度末支付。

（7）12月1日，以银行存款支付工程款1100万元。假定工程支出超过专门借款时占用一般借款；仍不足的，占用自有资金。按季度计算，闲置资金收益率1.2%专门借一般借一般借3000万300万600万7.2%4.8%6%↑﹍﹍﹍﹍﹍↑﹍纠纷停工﹍↑﹍﹍﹍﹍↑﹍﹍﹍﹍↑08-7-110-111-112-112-31支出支出支出1900万1250万1100万专借闲置（专借1100（一般7501100万一般150）自有350）要求：

（1）计算甲公司20x8年第三季度专门借款利息支出、暂时闲置专门借款的存款利息收入和专门借款利息支出资本化金额。

（2）计算甲公司20x8年第四季度专门借款利息支出、暂时闲置专门借款的存款利息收入和专门借款利息支出资本化金额。

（3）计算甲公司20x8年第四季度一般借款利息支出，占用一般借款工程支出的累计支出加权平均数、一般借款平均资本化率和一般借款利息支出资本化金额。（4）分别作第三、第四季度会计分录

（一般借款平均资本化率的计算结果在百分号前保留两位小数，答案中的金额单位用万元来表示）（1）计算甲公司20x8年第三季度专门借款：

①专门借款应付利息（利息支出）=3000×7.2%×3/12=54万

②闲置专门借款的存款利息收入=1100×1.2%×3/12=3.3万

③专门借款利息支出资本化金额=54-3.3=50.7万（2）计算甲公司20x8年第四季度专门借款：①专门借款应付利息（利息支出）=3000×7.2%×3/12=54万

②闲置专门借款的存款利息收入=1100×1.2%×1/12=1.1万

③专门借款利息支出资本化金额=54-1.1=52.9万（3）计算甲公司20x8年第四季度一般借款：①一般借款利息支出=300×4.8%×3/12＋600×6%×1/12=6.6万元

②一般借款工程支出的累计支出加平均数=（1250-1100）×2/3＋（300+600-150）×1/3=150×2/3＋750×1/3=350万

③一般借款平均资本化率=6.6/（300×3/3＋600×1/3）=1.32%

④一般借款利息支出资本化金额=350×1.32%=4.62万相关分录：①第三季度借：在建工程50.7

应收利息3.3

贷：应付利息54②第四季度借：在建工程57.52（52.9+4.62）

应收利息1.1

财务费用1.98（倒减）

贷：应付利息60.6（54+6.6）③支付工程款借：在建工程4250（1900+1250+1100）贷：银行存款4250【2008注会•单选题】20x6年7月1日，乙公司为兴建厂房从银行借入专门借款5000万元，借款期限为2年，年利率为5%，借款利息按季支付。乙公司于20x6年10月1日正式开工兴建厂房，预计工期l年3个月，工程采用出包方式。乙公司于开工当日、20x6年12月31日、20x7年5月1日分别支付工程进度款1200万元、1000万元、l500万元。因可预见的气候原因，工程于20x7年1月15日至3月15日暂停施工。厂房于20x7年12月31日达到预定可使用状态，乙公司于当日支付剩余款项800万元。乙公司自借入款项起，将闲置的借款资金投资于固定收益债券，月收益率为0.4%。乙公司按期支付前述专门借款利息，并于20x8年7月1日偿还该项借款。（1）乙公司专门借款费用开始资本化的时点是（）。A.20x6年7月1日B.20x7年5月1日C.20x6年12月31日D.20x6年10月1日（2）下列关于乙公司在资本化期间内闲置的专门借款资金取得固定收益债券利息的会计处理中，正确的是（）。A.冲减工程成本B.递延确认收益C.直接计入当期损益D.直接计入资本公积（1）【答案】D【解析】借款费用允许开始资本化必须同时满足三个条件，即资产支出已经发生、借款费用已经发生、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。至20x6年10月1日,上述三个条件均已满足。（2）【答案】A【解析】为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未运用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定专门借款利息资本化金额。（3）乙公司于20x7年度应予资本化的专门借款费用是（）。A.121.93万元B.163.6万元C.205.2万元D.250万元（4）乙公司累计计入损益的专门借款费用是（）。A.187.5万元B.157.17万元C.115.5万元D.53万元（3）【答案】B【解析】乙公司于20x7年度应予资本化的专门借款费用=5000×5%-（2800×4×0.4%+1300×8×0.4%）=163.6万（4）【答案】C【解析】乙公司累计计入损益的专门借款费用=（5000×5%×3/12-5000×3×0.4%）+（5000×5%×6/12-500×6×0.4%）=115.5万（20x6年7至9月开始资本化之前损益+20x8年1至6月停止资本化之后损益）【2009注会•单选题】甲公司采用出包方式交付承建商建设一条生产线。生产线建设工程于20×8年1月1日开工，至20×8年12月31日尚未完工。专门为该生产线建设筹集资金的情况如下：（1）20×8年1月1日，按每张98元的价格折价发行分期付息、到期还本的公司债券30万张。该债券每张面值为100元，期限为3年，票面年利率为5%，利息于每年末支付。在扣除手续费20.25万元后，发行债券所得资金2919.75万元已存入银行。20×8年度未使用债券资金的银行存款利息收入为50万元。（2）20×8年7月1日，以每股5.2元的价格增发本公司普通股3000万股，每股面值1元。在扣除佣金600万元后，增发股票所得资金15000万元己存入银行。已知：（P/A，6%，3）=2.6730；（P/F，6%，3）=0.8396。（1）甲公司发生的下列有关支出中，不属于借款费用的是（）。A.公司债券利息B.发行股票的佣金C.公司债券折价的摊销D.发行公司债券的手续费（2）甲公司20×8年度应予资本化的借款费用是（）。A.120.25万元B.125.19万元C.170.25万元D.175.19万元【答案】（1）B【解析】发行权益性证券支付的佣金等应计入资本公积，不属于借款费用的范畴。（2）B【解析】假定债券的实际利率是i，那么2919.75=30×100×5%×（P/A，i，3）+3000×（P/F，i，3），计算得知i=6%，那么甲公司20×8年应资本化的借款费用=2919.75×6%-50=125.19（万元）。相关分录（1）借：银行存款2919.75万应付债券—利息调整80.25万贷：应付债券—面值3000万（2）借：银行存款15000万

贷：股本3000万资本公积—股本溢价12000万【2014注会•综合题】甲公司为建造一条生产线，发行面值为3000万元，票面利率为5%的3年期分期付息债券，募集价款为3069.75万元，发行费用为150万元，收到价款净额为2919.75万元。甲公司还有两笔一般借款：第一笔一般借款为20×1年10月1日取得，本金为2000万元，年利率为6%，期限为2年；第二笔一般借款为20×1年12月1日取得，本金为3000万元，年利率为7%，期限为18个月。工程采用出包方式，发生的支出如下：20×2年1月2日支出1000万元；20×2年5月1日支出1600万元；20×2年8月1日支出1400万元。20×2年9月1日，由于发生安全事故发生人员伤亡，工程停工。20×3年1月1日，工程再次开工，并于当日发生支出1200万元。20×3年3月31日，工程验收合格，试生产后能够生产。20×3年3月31日之后，为了使该工程能更好的使用，发生职工培训费120万元。专门借款未动用部分用于短期投资，月收益率0.5%。其他资料：(P/A，6%，3)=2.6730；(P/F，6%，3)=0.8396。要求：(1)判断该在建工程的资本化期间并说明理由。(2)计算发行债券的实际利率，并编制发行债券会计分录。(3)计算20×2年专门借款及一般借款