《法务会计学》第六章

第六章经济案件侦查中的法务会计应用经济案件的侦查过程中，办案人员遇到的最具普遍意义的难题就是对涉及会计、审计问题的犯罪线索和犯罪证据的正确收集和查证问题，司法工作人员因不具备会计、审计的专业知识背景，往往用单一法律知识去说明其中涉及的会计、审计问题，这将导致对经济案件的错误定性和处理。因此，借助法务会计方法来侦查经济案件，运用会计、审计等专业知识对犯罪线索和犯罪证据进行收集、发现、勘验、检查、分析和判断，就会为经济犯罪的定性和处理提供客观、科学的依据，极大地丰富经济案件侦查的手段和方法。目前经济犯罪的类型、方法、手段也愈加复杂和隐蔽，发生在经济活动领域的犯罪率达到一个历史的新高度。经济活动的规律性决定了突破法律和规律的经济犯罪活动也自有其规律可循，经济犯罪活动的最主要载体即为财务会计资料，失真、非法的财务会计资料是经济案件侦办的起点，也是对办案人员的水平和能力的要求起点。第一节法务会计在经济案件侦查中的作用一、辨别、查证犯罪线索，以确定是否符合刑事立案条件侦查机关面对各种渠道递交举报的经济案件犯罪线索要做的第一件工作就是进行初步调查判断，确定是否符合立案条件，从而决定是否启动侦查程序。仅仅对举报材料做书面分析是无法给经济案件初步定性的，运用法务会计技术可以从检查财务会计资料入手，对涉案的财务会计事实、难点疑点、财务会计资料的证明效力查证、分析，以便对案件作出准确的初步定性。二、为收集有罪证据和无罪证据提供技术分析手段财务会计资料作为经济犯罪活动的最主要证据载体，蕴涵着大量的犯罪证据信息，办案人员要恰当运用法务会计技术对各个证据信息作出甄别和分析，以此为基础做有罪证据和无罪证据的区分和归类，以达到证实犯罪存在和犯罪不存在的目的。三、深度鉴别、分析、固定犯罪证据，为诉讼支持提供科学鉴定结论经济案件侦查实践中，侦查机关围绕案件事实通过查账收集财务会计资料，对直接反映案件事实的财务会计资料可以直接应用分析技术定性案情，而对更加隐蔽的经营业务的会计处理，则需要深度法务会计鉴定技术来鉴别、确认。四、有效补充证据审查的司法手段，保证案件的公正处理经济案件侦查过程中的证据审查，最为普遍遇到的就是对会计报告、审计报告、评估报告、验资报告、经济合同、票据等资料审查判断，运用法务会计技术进行审查，可以有效补充证据审查的传统司法手段，增加证据审查的科学性、客观性和公正性。五、依法追缴赃款赃物，保证经济案件刑事处罚目的完整实现能否对经济罪犯有效打击，体现在刑事自由处罚和刑事经济处罚的双效目标能否完整实现上，换言之，如果司法机关的判决只是剥夺了经济罪犯的人身自由，而无法有效追缴赃款赃物，那么就会导致刑事处罚目的部分落空。司法实践证明，缺乏法务会计技术的支持，仅凭一般的刑事侦查手段和技术去追踪追缴涉案赃款赃物的线索，会使侦查工作困难重重，对记账单位的财务会计资料中的会计记帐信息，无法作出正确的认识和判断，甚至会错识错判。六、为新型、疑难经济案件的侦查提供高科技侦破手段网络经济的繁荣，计算机技术在商业领域的普及运用，使得经济犯罪也呈现出高科技、高智能的疑难特征，综合了会计、审计、计算机、刑事侦查等专业技术的法务会计技术成为新型、疑难经济案件侦办的最为有效的方法和手段。第二节虚报注册资本案件的法务会计检查一、虚报注册资本罪的法律认定（一）虚报注册资本罪的概念和特征虚报注册资本罪，是指申请公司登记时使用虚假证明文件或者采取其他欺诈手段虚报注册资本，欺骗公司登记主管部门，取得公司登记，并且虚报注册资本数额巨大，后果严重或者其他有严重情节的行为。1．主体。本罪的主体既可以是申请公司登记的自然人，也可以是申请公司登记的单位。单位成为本罪的主体有着较为严格的规定，也就是虚报注册资本这种行为是通过单位决策机构做出，并以单位决议的形式体现出来的，如果主管人员或办事人员未经单位决策机构批准，而是以单位名义实施虚报注册资本的，不属于单位犯罪，只由个人来承担罪责。2．主观方面。本罪的主观方面表现为直接故意，即行为人或单位明知实有资本达不到法定的最低限额或者是故意加大注册资本数额，目的就是为了骗取公司登记。至于公司设立登记以后，是否具有非法牟利的行为，以及是否违法经营并不影响本罪的成立。如果行为人确实不知道公司登记条件，或者因工作疏忽造成注册资本虚假，属于过失，不构成本罪。3．客体。本罪侵犯的客体是国家的公司登记管理制度。注册资本的法律意义在于它是公司取得法人资格、成为民事法律主体的前提条件，是公司经营活动能力的标志，代表公司对外承担责任的财产能力及商业信用。如果放任采取虚报注册资本手段取得登记的公司参与市场经济活动，最终受害的将是与公司有利害关系的人，必然破坏社会主义市场经济秩序，妨碍国民经济正常发展。4．客观方面。本罪客观方面表现为行为人使用虚假证明文件或者采取其他欺诈手段虚报注册资本，欺骗公司登记主管部门，骗取公司登记。表现为：一是行为人在申请公司登记过程中，使用虚假证明文件或者采取其他欺诈手段虚报注册资本；二是行为人欺骗公司登记主管部门，并达到了骗取公司登记的目的；三是虚报注册资本的数额巨大、后果严重或者有其他的严重情节。以上三个方面必须同时成立，才能构成本罪。以上这些情况也可发生在变更公司登记期间。如果行为人虽然提供了虚假证明文件且数额巨大，但被工商登记管理部门发现，没有登记，则不构成犯罪。（二）罪与非罪、此罪与彼罪的界限虚报注册资本必须数额巨大、后果严重或者有其他严重情节，才构成犯罪。数额巨大，某些观点认为应根据法律规定的注册资本最低限额为基础，如虚报注册资本最低限额一半以上的，为数额巨大。也有观点认为虚报注册资本数额巨大因各种公司法定最低出资额不同，相差数额很大，应以虚报注册资本占法定最低出资额的一定比例为标准，如20%-30%，足以影响公司正常经营，严重损害公司利益而确定。后果严重一般是指公司虚报注册资本登记成立后无法正常营业，或在交易中资不抵债，使公司股东和债权人受到重大损失，或引发涉外重大诉讼毁损我国公司信誉的。其他严重情节指因虚报注册资本受到工商行政管理部门警告处罚，责令填补注册资本后又虚报的等等。骗取公司登记结果本身不能认为属于严重后果之一，本罪只有在骗取公司登记时才构成犯罪，否则就不构成犯罪，具有虚报行为但没有骗取公司登记的亦只是虚报行为。

对于达不到刑法第158条规定的上述条件，不构成犯罪的行为，应由公司登记机关按照《中华人民共和国公司法》《中华人民共和国公司登记管理条例》的规定作出如下处罚：责令改正，并对虚报注册资本的公司，处以虚报注册资本金额5%以上15%以下的罚款；对提交虚假材料或者采取其他欺诈手段隐瞒重要事实的公司，处以5万元以上50万元以下的罚款；情节严重的，撤销公司登记或者吊销营业执照。对一些帮助虚报注册资本犯罪的人和行为，并非一律按虚报注册资本罪的共同犯罪论处，而要根据其不同的特定身份及行为特征，分别以虚报注册资本罪、违规出具金融票证罪、提供虚假证明文件罪或者出具证明文件重大失实罪等犯罪并案处理。有时行为人为了虚报注册资本自己伪造国家机关的公文、证件、印章，用于欺骗公司登记机关，取得公司登记，则行为人可能同时构成了虚报注册资本罪和伪造、变造、买卖国家机关公文、证件、印章罪两个罪名，属于牵连犯，应从一重处罚。

如果虚报注册资本的行为人与公司登记机关工作人员为亲友关系，或者采用了行贿手段，导致公司登记机关工作人员徇私舞弊、滥用职权，对明知不真实的注册资本予以认可，并予以登记，从而致使公共财产、国家利益和人民利益遭受重大损失，则该工作人员的行为构成了滥用管理公司、证券职权罪。虚报注册资本罪与诈骗罪的区别。第一，前者欺骗的对象是公司登记机关，而后者欺骗的对象非常广泛，既可以是单位也可以是个人。第二，前者表现为采用欺骗手段，取得公司登记，虚报注册资本，而后者表现为虚构事实或者隐瞒真相，骗取公私财物。第三，前者的目的是非法获得或者变更公司营业执照，而后者的目的是非法占有财物。二、虚报注册资本罪的法务会计检查（一）各类公司设立时的法定资本最低限额的相关法律规定法定资本又称注册资本，有限责任公司的注册资本为在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额。股份有限公司采取发起设立方式设立的，注册资本为在公司登记机关登记的全体发起人认购的股本总额。股份有限公司采取募集方式设立的，注册资本为在公司登记机关登记的实收股本总额。法定资本的最低限额是指国家规定的设立公司所需资本的最低限额。《公司法》第26条规定：“有限责任公司注册资本的最低限额为人民币三万元。法律、行政法规对有限责任公司注册资本的最低限额有较高规定的，从其规定。”《公司法》第59条规定：“一人有限责任公司的注册资本最低限额为人民币十万元。股东应当一次定额缴纳公司章程规定的出资额。”《公司法》第81条规定：“股份有限公司注册资本的最低限额为人民币五百万元。法律、行政法规对股份有限公司注册资本的最低限额有较高规定的，从其规定。”

股东可以货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资；但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。法律、行政法规对评估作价规定的，从其规定。全体股东的货币出资额不得低于有限责任公司注册资本的30%。股东应当按期定额缴纳公司章程中规定的自己所认缴的出资额。股东以货币出资的，应当将货币出资定额存入有限责任公司在银行开设的账户，以非货币财产出资的，应当依法办理其财产权的转移手续，股东缴纳出资后，必须经依法设立的验资机构验资并出具验资证明。股份有限公司全体发起人的首次出资额不得低于注册资本的20%，其余部分由发起人自公司成立之日起两年内缴足；其中，投资公司可以在五年内缴足。以发起设立方式设立股份有限公司的，发起人应当书面认定公司章程规定其认购的股份；一次缴纳的，应即缴纳全部出资；分期缴纳的，应即缴纳首期出资。

以非货币性财产出资的，应当依法办理其财产权的转移手续。以募集设立方式设立股份有限公司的，发起人认股的股份不得少于有限公司股份总数35%；但是法律、行政法规另有规定的，从其规定。（二）虚报注册资本的一般手段1．伪造会计师事务所和注册会计师的签章，或者对验资报告涂改、变造。2．交纳一定的代理费请中介机构代为垫资、代为办理整套申请工商营业执照的手续，虚构投资行为，骗取公司登记。（三）虚报注册资本罪检查的对象1.注册会计师出具的验资报告等验资证明文件；2.房产证、购货发票等产权证明材料；3.产权转让证明材料；4.工商部门的批准文件；5.各种会计账簿包括：实收资本、股本、固定资产、无形资产等账户的明细账和现金、银行存款等账户的日记账；6．证据材料包括：证明侵犯国家公司管理制度的证据；证明行为人实施了使用虚假证明文件或者采取其他欺诈手段，欺骗公司登记主管部门，取得公司登记，虚报注册资本数额巨大，或者虚报注册资本给投资者或者其他债权人造成了严重的直接经济损失，或者向公司登记主管人员行贿或者注册后进行违法活动的证据；证明该自然人或者企业及其责任人员具有刑事责任能力的证据；证明行为人具有主观故意的证据。(四)虚报注册资本罪的法务会计检查方法虚报注册资本的鉴定重点是按照《中国注册会计师审计准则第1602号——验资》的规定重新验资以检查投资者实际出资金额。1.确定实际出资资产的范围。检查入账所依据的记账凭证与原始凭证，审查其合法性与相关性并查找相关的资产账户，检查公司的资产盘存资料，确定相应资产账实相符的情况，以账实相符的资产集合来确定实际出资资产的范围。2.检查被投资单位的章程以及出资人认购、认缴股份的书面文件，查明出资人认购、认缴股份的比例、数额,查明投入资本数额是否正确，投资方式是否符合法律规定。检查工商行政管理部门提供的验资报告、资产评估报告、验资证明以及出资者所拥有的出资单据、银行账户及有关产权转让的文件等注册资本证明文件，查明文件本身所证明的出资人出资的方式、资产种类及数额,并与验资机构保存的验资报告、资产评估报告等验资证明文件进行比对,判断看是否为伪造或变造。3.检查产权证明材料以判断各种资产所有权的归属是否有瑕疵和争议。4.检查产权转让证明，以确定用于投资的产权已确实由投资方转入接受投资方并办理完善了相关手续。5.检查工商部门的批准文件判断是否存在伪造或变造。6.检查接受投资方和投资方实收资本、股本、固定资产、无形资产的明细账和现金、银行存款的日记账，核对数额是否相符。7.检查非货币资产的资产评估程序；8.函证公司设立时临时账户的开户银行，询问投资方的货币资金是否已按照约定的数额实际存入。第三节虚假出资、抽逃出资案件的法务会计检查一、虚假出资、抽逃出资罪的法律认定（一）虚假出资、抽逃出资罪的概念和特征虚假出资、抽逃出资罪，是指公司发起人、股东违反公司法的规定未交付货币、实物或者未转移财产权、虚假出资，或者在公司成立后又抽逃其出资，数额巨大、后果严重或者有其他严重情节的行为。所谓“数额巨大，后果严重或者其他有严重情节”，根据前述最高人民检察院、公安部《追诉标准》第3条的规定，是指下列情形之一：（1）虚假出资、抽逃出资，给公司、股东、债权人造成的直接经济损失累计数额在10万元至50万元以上的；（2）虽未达到上述数额标准，但具有下列情形之一的：其一，致使公司资不抵债或者无法正常经营的；其二，公司发起人股东合谋虚假出资、抽逃出资的；其三，因虚假出资、抽逃出资，受过行政处罚2次以上，又虚假出资、抽逃出资的；其四，利用虚假出资、抽逃出资所得资金进行违法活动的。本罪是选择性罪名，司法实践中应根据具体案情，选择适用或合并适用。构成本罪的公司发起人和股东，可以是单位也可以是个人。虚假出资罪、抽逃出资罪的主要特征：1．主体。本罪的主体是特殊主体，即只能由公司发起人和股东构成。“公司的发起人”，是指启动公司设立程序、依法完成发起行为的人。“公司股东”在有限责任公司和股份有限责任公司中有其不同的含义。有限责任公司的股东是指向公司投入资金并依法享有权利、承担义务的人。股份有限责任公司的股东是指股份有限公司的股份持有人，依其股份享有权利，承担义务。本罪的主体可以是自然人，也可以是单位。单位作为公司的发起人或股东，如果有虚假出资、抽逃出资行为的，应依法追究其刑事责任。2．主观方面。本罪的主观方面表现为故意，即行为人明知自己的行为会造成虚假出资、抽逃资金的结果而这么做。行为人可能出于各种各样的动机，如只愿获取红利而不愿冒风险而虚假出资，在他人的请求下将资金投入一段时间，待公司成立后再抽走资金，看到公司经营状况不好而抽走资金等，这些均不影响构成本罪，对于不同动机，在量刑上可以适当予以考虑。但过失不构成本罪。3．客体。本罪的客体是国家工商行政管理部门的公司注册登记管理制度，行为人的行为扰乱了正常的国家工商行政管理秩序。一旦公司成立后，由于其非法经营，往往还扰乱了国家正常的经济秩序，侵害债权人的合法权益。4．客观方面。本罪的客观方面表现为行为人违反公司法的规定未交付货币、实物或者未转移财产权，虚假出资，或者在公司成立后又抽逃其出资，数额巨大、后果严重或者有其他严重情节的行为。二、虚假出资、抽逃出资罪的法务会计检查（一）虚假出资、抽逃出资罪检查的对象虚假出资、抽逃出资罪检查的对象包括：1.企业的银行日记账；2.固定资产、无形资产、原材料、实收资本等明细账；3.固定资产、原材料等购货发票。（二）虚假出资、抽逃出资的类型1．虚假出资的类型（1）以无实际现金或高于实际现金的虚假银行进账单、对账单骗取验资报告，从而获得公司登记；（2）以虚假的实物投资手续骗取验资报告，从而获得公司登记；（3）以实物、工业产权、非专利技术、土地使用权出资，但并未办理财产权转移手续；（4）作为出资的实物、知识产权、土地使用权的实际价额显著低于公司章程所定价额；（5）股东设立公司时，为了应付验资，将款项短期转入公司账户后又立即转出，公司未实际使用该款项进行经营；（6）未对投入的净资产进行审计，仅以投资者提供的少记负债、高估资产的会计报表验资。2．抽逃出资的类型（1）控股股东利用其强势地位，强行将注册资金中的货币出资的一部分或全部抽走；（2）伪造虚假的基础交易关系，如公司与股东间的买卖关系，公司将股东注册资金的一部分划归股东个人所有；（3）将注册资金的非货币部分，如建筑物、厂房、机器设备、工业产权、专有技术、场地使用权在验资完毕后，将其一部分或全部抽走；（4）未提取法定公积金或者法定公益金，或者制作虚假财务会计报表虚增利润，在短期内以分配利润名义提走出资；（5）抽走货币出资，以其他未经审计评估且实际价值明显低于其申报价值的非货币资金部分补账，以达到抽逃出资的目的；（6）通过对股东提供抵押担保而变相抽回出资等。抽逃出资的行为人在公司设立登记前已实际出资且有真实的验资证明，公司的设立登记是合法的，但在公司成立后，行为人即按预先计划抽回出资。构成抽逃出资行为多是在公司成立之后较短时间内实施的，且是事先预谋好的。这种抽逃出资的行为使本来合法设立登记资本确实的公司仍沦为资本不确实的公司，其性质与一开始就使资本不确实的虚假出资行为相同。（三）虚假出资的主要手段虚假出资的主要手段有：

1.伪造、变造银行收款凭证，或采取分批提现、然后回缴银行账户等方式骗取银行出具的收款凭证，最后骗取注册会计师验资审核通过；

2．少量资金循环进出验资账户以逐笔获取银行进账单，最后将银行进账单记载的资金数额累加通过验资达到虚报注册资本数额；

3．以房屋等不动产出资的，办理虚假产权转移手续出资而实际并未转移产权，或者已经办理有关财产权转移手续，但实物并未交付；以知识产权等无形财产方式出资的，虚假估价或者以假充真；

4．虚构资本公积金、盈余公积金、未分配利润，然后通过这些项目转增资本骗取验资报告，或利用关联企业之间相互投资虚增注册资本；5．利用本公司的其他银行账户将资金以借款名义借给股东，然后以股东名义投资追加注册资本。但实际上，公司未将资金交付给借款的股东，借款的股东也未办理资金转移手续，而是公司将股东所借资金在该公司银行账户之间内部转账，股东本身并未增加任何实际投资；

6．以货币方式交付出资的，伪造划拨手续或支付凭证；以实物方式交付出资的，多报少交或者在评估作价时，故意低值高估；

7．利用资产评估增值虚假出资。有的企业为办理银行贷款申请对其拥有的房屋或土地使用权申请评估，评估结果的增值部分被计入资本公积科目并做转增实收资本的会计处理以达到虚假出资的目的。企业改制过程中，有的出资人对在评估作价时故意高估作价自己的出资部分同时故意低估作价国有资产部分，提升自己的持股比例却导致国家的股份比例下降，国有资产严重流失。（四）抽逃出资的主要手段抽逃出资是指在公司成立后，股东基于个人目的从公司将其出资的部分或全部转出抽回，其主要手段有：1.在验资合格或取得公司工商登记注册后不久，股东单独或合伙舞弊，以往来款、购货款等各种名目将货币出资的部分或全部从注册资本中抽走，抽逃资金后对抽逃部分要么长期挂其他应收款，或者不顾货币资金账实不符的影响干脆不做账；2．伪造合同等交易单据和文件，虚构购买存货和固定资产等交易，用假发票或假收款收据入账，抽逃注册资金的货币出资部分，其结果是将货币出资部分变为账存实无的实物资产。

3．虚报利润、不提或少提法定盈余公积金以增加可分配利润，再进行利润分配；

4．借贷验资，公司成立后将公司资金用于偿还借贷资金；抽逃注册资金中的货币出资部分再以其他低值非货币资产补账（事实上不存在或者高估价格）；5．通过反投资、捐赠、提供抵押担保、非公允关联交易、企业借款股东使用、转让股份的股东先行抽回股份、新设企业首批产品销售款划归股东个人以先行收回投资等形式抽逃出资；6．注册资金的非货币部分被股东长期无偿使用，或将出资实物多次重复以出资股东个人名义进行再投资，以达到抽逃出资的目的。（五）虚假出资罪和抽逃出资罪的法务会计检查方法对股东抽逃出资行为的检查主要是通过公司的相关财务资料，判断股东在出资过程中向公司所支付对价的真实性、公正性、合理性。透过各种商业行为的现象发现股东抽逃出资的本质。

1．检查公司注册资本完整性（1）抽逃出资检查的重点应是公司设立或资本变更之后短期往来账，企业往往通过往来账户进行会计处理以抽逃出资，若是入账一般挂在股东或关联人的往来账上；没有入账的，货币资金会出现账实不符。（2）以货币投资作为实收资本，应以存入银行的日期、币种、金额作为记录投入资本的依据。存人银行应是企业的开户银行，防止投资者以借入数或出具假证明作为投资凭证。可依据企业日记账与银行查对。以实物作为投入资本，入账依据应以原单位账面价值或发票价格或评估机构的评估价格为准。以无形资产作为投入资本，应检查其适用性以及作价是否经过有关专业鉴定，购入的是否按购入时的实际成本扣除已摊销的价值计价，可通过检查“无形资产明细账”和有关证明文件证实。（3）审阅公司资产负债表。如果在资产负债表中表现为“其他应收款”项目和“长期投资”项目中的期末数有大量资金记载，这些记载足以证明公司资金减少的事实，或者是通过核对银行存款日记账和银行对账单来分析公司的资本运作状况。2．检查关联交易的真实性注册资金的货币出资部分，还可能表现为股东以购买设备或耗材等名义，用假购物发票或收款收据入账，虚构“存货和固定资产”，这时，应查验公司财务报表，以及有关的合同、发票、汇款单据等，看两者数据是否吻合，对库存商品金额远大于发票或合同金额，应进一步调查。也可要求盘点库存商品，发现实际库存金额是否小于报表记载金额，应要求当事人做出说明。实物抽逃鉴定一般采取倒推法实地盘点实物与出资是否相符。鉴定时实物出资已经不复存在，应该取得公司设立或增资变更较近时期的存货或固定资产盘存表，或相应资产账户查找其流向，确定流动的正当性。3．检查外借款项的真实性股东或股东假借他人名义在公司成立后向公司借款，是股东抽逃出资的主要方式。反映在公司的财务报表，“应收款”项目中的期末数有大量资金记载，原始凭证中又有股东或其他人出具的借款收据。股东直接向公司借款，没有用借款协议对借款的目的、用途、还款期限、利息结算、担保等一系列权利义务关系做明确约定的，即有抽逃出资的嫌疑。非公司股东向公司借款。要查明借款人与公司及股东及有借款决策权的高管的关系，此外，还要查明该借款的目的、用途以及对公司生产经营活动造成的影响；公司股东以个人的名义将公司大笔资金或实物资产外借。只要查明行为主体借出的资金或者实物以及金额，就可认定该股东抽逃出资。4．检查对外投资的真实性公司可以依法向其他有限责任公司或股份有限公司投资，一旦投资，其财务报表反映为“长期投资”项目中的期末数有大量资金记载，所以首先要查证对外投资的主体是公司而非股东个人，其次通过查验投资协议、汇款单据、被投资公司的工商税务登记注册情况、投资收益情况等，查证公司对外投资的真实性。5．抽逃后再补资的处理实践中，股东基于各种原因将投资款抽逃后经过一段时间，又将抽资款项全部归还重新补资，司法实践中法院一般认可弥补其抽资行为的法律后果。公司或其他公司股东也有权依法要求抽资股东承担其抽资期间的投资款利息和出资款相应比例的公司亏损，否则就不能完全恢复享有其应有的股东权利。所以，抽逃出资的事实和相应的抽逃造成的经济责任均是检查的内容。第四节挪用公款案件的法务会计检查一、挪用公款罪的法律认定（一）挪用公款罪的概念和特征挪用公款罪，是指国家工作人员利用职务上的便利，挪用公款归个人使用，进行非法活动，或者挪用公款数额较大进行营利活动，或者挪用公款数额较大，超过3个月未还的行为。挪用公款罪的主要特征有：1．本罪的客体是复杂客体，即既侵犯国家工作人员的职务廉洁性，也侵犯公共财产的占有使用收益权。挪用公款罪作为贪污贿赂罪的一种，必有侵犯国家廉政建设制度的一面，因而挪用公款罪的直接客体应当包括国家工作人员的职务廉洁性。财产的所有权包括四项权能：占有权、使用权、收益权、处分权。挪用公款罪的“挪用”是指改变公款用途，侵犯的并非所有权的全部权能，而是包括占有权、使用权、收益权在内的所有权部分权能。本罪的犯罪对象是公款，即公共财产中呈货币或者有价证券形态的部分。2．本罪的客观方面表现为行为人利用职务上的便利，挪用公款归个人使用，进行非法活动，或者挪用公款数额较大进行营利活动，或者挪用公款数额较大超过3个月未还的行为。所谓利用职务上的便利，是指行为人利用主管、经手、管理公款的便利条件。既包括行为人直接经手、管理公款的便利条件，也包括行为人因其职务关系而具有的调拨、支配、使用公款的便利条件。3．挪用公款罪的主体是特殊主体，即只由国家工作人员构成。4．本罪的主观方面是直接故意，即明知是公款而有意违反有关规定予以挪用，其目的是非法取得公款的使用权。（二）挪用类型案件的区分1．本罪与非罪的界定司法实践中，本罪与合法借贷行为、一般挪用公款行为难以区分。关于挪用公款罪与合法借贷行为的界限问题，理论界一直存在纷争。我们认为，必须根据本罪的三种类型即非法活动型、营利活动型、超期未还型具体分析，区别对待。在非法活动型、营利活动型中，不存在与合法借贷行为的明确界限。即使行为人办理了借贷审批手续，实质上也并非合法借贷。在超期未还型中，由于行为人挪用公款是正当需要，只要经过了单位领导审批，且办理了借贷手续，便不宜按本罪处理。对本罪与一般挪用公款行为的界限，应当从挪用数额、挪用用途、挪用时间、挪用对象、使用主体、主观因素等多方面进行分析，予以综合认定。

2．本罪与贪污罪的区分两罪的客体都是复杂客体，即既侵犯国家公职人员职务的廉洁性，也侵犯公共财产所有权。客观方面的要件都包含利用职务上的便利的内容。主观方面的罪过形式都是直接故意。二者的区别在于：其一，次要客体存在一定区别。挪用公款罪次要客体限于公共财产的占有使用收益权；贪污罪次要客体是公共财产所有权。其二，客观方面的行为方式不同。挪用公款罪表现为利用职务上的便利挪用公款进行非法活动，或者挪用公款数额较大进行营利活动，或者挪用公款数额较大超过3个月未还的行为；贪污罪的客观方面表现为利用职务上的便利，以侵吞、窃取、骗取、或者以其他手段非法占有公共财物的行为。实施本罪的行为人不存在做假账、虚报账目等行为，而实施贪污罪的行为人往往有做假账、虚报账目等行为。其三，主体范围不同。挪用公款罪主体限于国家工作人员；贪污罪的主体除了国家工作人员外，还包括受国有单位委托管理、经营国有财产的人员。其四，主观目的不同。本罪以非法取得公款使用权为目的；而贪污罪则以非法占有公共财物为目的。3．本罪与挪用资金罪的区分本罪与挪用资金罪在主客观方面都有相同之处。主观方面的罪过形式都是故意，并且都以使用单位资金为目的。客观方面都表现为行为人利用职务上的便利，挪用单位资金的行为，行为的表现形式也是一样的。二者的区别主要表现在：其一，犯罪客体与对象不同。挪用公款罪的客体是复杂客体，即既侵犯公共财产的所有权，也侵犯国家工作人员的职务廉洁性，犯罪对象是公款；而挪用资金罪的客体是简单客体，即只侵犯单位资金的所有权，犯罪对象是非国有单位的资金。其二，犯罪主体不同。挪用公款罪的主体是国家工作人员，而挪用资金罪的主体则是非国有公司、企业的人员。4．本罪与挪用特定款物罪的区分本罪与挪用特定款物罪在行为方式上均表现为挪用，在犯罪对象与主观要件上也有诸多相似之处。当挪用对象同为救灾、抢险、防汛、优抚等特定款物时，二罪主要区别在于：其一，犯罪客体不同。侵犯客体都是复杂客体，都有侵犯公共财产的一面，但本罪同时还侵犯国家工作人员的职务廉洁性，挪用特定款物罪则同时还侵犯国家的财经管理制度。其二，犯罪主体不同。本罪的主体是国家工作人员，而挪用特定款物罪的主体则是管理、支配、经手特定款物的直接责任人员。其三，挪用用途不同。本罪一般是挪用公款归个人或他人使用，实质上是“公款私用”；挪用特定款物罪是将特定款物挪归单位其他事项使用，未能专款专用，实质上具有“公款公用”的性质。二、挪用公款的主要手段挪用公款一般从财务舞弊和账务舞弊两方面入手，在保持借贷平衡的账务表面掩盖下，实施舞弊，其主要的手段有：

1．延期报账延期报账是指嫌疑人基于故意和个人目的挪用其经手收取的公款、延迟报账的行为。采用这种舞弊手段的嫌疑账项主要是无正当理由而迟报的账项。

2.错报账项当所收款项系转账结算而无法采用延期报账手段错报账项时，嫌疑人收到本单位的收入款项后故意将之错报为外借或暂存款等应付款账项，隐瞒收款的真正原因，然后再以归还应付款和暂存单位的名义将款项挪出。

3．冒领备用金嫌疑人以出差等名义，骗取高额备用金后挪作他用并长期不结账或领取后以转账结算方式交回备用金。对长期不结账的高额备用金尤其要重点审查，以验证是否为挪用。4．冒领预付款冒领预付款是指嫌疑人编造虚假的购货合同、交易文件、虚假的预付款账项骗取公款的行为。要重点审查嫌疑人经手的预付款账项和以货币资金结算收回的嫌疑人经手的预付款账项。

5．提前报付提前报付是指嫌疑人经手本单位应结算的款项时，先挪用公款一段时间后再将收回的款项支付给结算单位的行为。

6．盗用现金盗用现金，是指出纳、收款员等保管现金的人员，盗用所保管的现金归个人使用。盗用现金后归还，通常不需要办理财务手续，因而也就极少留下证据和线索，造成查证困难，盗用现金主要通过延期记账、虚记现金日记账、虚列应收款、错记应付款、不记账等账务舞弊手段实施。

7．延期记账延期记账是指嫌疑人收到应记账的款项后不记账，先将款项挪用，待还款时再记账。8．虚记现金日记账虚记现金日记账是指嫌疑人挪用公款后，为了保持账实相符，虚记货币资金账户，待还款后冲销。9．虚列应收款虚列应收款是指嫌疑人挪用公款时编制虚假的记账凭证，以各种应收款项的名义记账，待还款后冲销。10．错记应付款错记应付款是指嫌疑人收到销售收入等款项后，故意将其贷记到各种应付款项的账户，挪用收入的款项。11．不记账不记账是指嫌疑人挪用公款后不记账。三、挪用公款案件的法务会计检查方法挪用公款案件中常见的作案手段主要有延期报账、错报账项、冒领备用金、提前报付、盗用资金等，应根据不同的舞弊手段及其嫌疑账项呈现出的不同特点，采取相应的检查方法和对策。（一）延期报账的检查1．检查收款凭证开具时间比实际收取款项的时间大为提前的账项。延期报账导致案发单位实际收到款项的时间会大大迟于出具收款票据的时间，可以通过检查比对收款凭证所列日期和付款单位签发银行转账票据的时间来确定收款人的收款时间或根据收款单位的记账时间、银行收款票据记录的时间确定实际收到款项时间。2．检查转账收款的实际付款单位与发票或收据所列付款单位不一致的账项。通过检查案发单位的进账单、银行收账通知等存款凭证，发现实际付款单位与发票或收据所列的付款单位是否一致。除非有特殊情况，案发单位收取其他单位的款项应当出具发票或收据并且发票或收据所列接收单位应当是实际付款单位。3．检查应收账款长期挂账的账项。应收账款是指其销售后尚未结算收回款项的账项。长期挂账是指由于应当收回的经营收入长期没有收回而导致应收账款账簿所记载的账户余额长期未发生变化。如果作案人直接挪用了已经收回却没有报账的应收账款，应收账款则被长期挂账。4．检查收入未报的账项。检查核对案发单位已经使用的发票、收据等收款凭证时发现收款凭证的记账联被单独存放，涉案当事人收取的收入款项未向单位报账，单位对收入也没有进行往来账项处理。（二）错报账项的检查1．检查涉案当事人经管的往来业务，在案发单位的应收某单位款项的账项尚未结算的情况下，核查账面上是否又出现应付该单位款项的账项。核查案发单位的账簿是否既有对某一单位的应收账款、预付账款、其他应收款等明细账户，又有对该单位的其他应付款明细账户。2．检查以转账方式收取应付款项时，出具的收据中是否没有记载明确的收款原因，但支付均由涉案当事人代办或大量提支现金。3．检查作案人掌握本单位的银行预留印鉴直接背书转让挪用的情况，作案人直接隐匿挪用付款单位签发的没有填写收款人的转账支票款项的情况。（三）冒领备用金的检查1．检查领取高额的备用金后长期不结的账项。发现案发单位的其他应收款明细账簿中长期大量领取备用金，应结合备用金的实际用途判断是否属于挪用性质。2．检查大额备用金领取后却以转账结算方式交回的账项。发现案发单位的其他应付款明细账簿中有大额还款业务并且转账结算时，应当结合检查会计凭证并继续查明付款单位的付款原因，据此判断是否属于挪用公款的账项。（四）冒领预付款、合作经营款的检查1．检查长期不结算的预付款账项。通过检查涉案当事人经手的预付账款的明细账簿，核查采购合同标的为货物或劳务的已付预付账款，其结算是否通过收取货物或接受劳务执行。如果假借预付账款的名义领取挪用公款，则无法通过货物或劳务进行结算。2．检查预付款账项是否均以货币资金结算收回。除非合同对方无法提供货物或劳务，用于采购货物或劳务的预付账款，不会以现金、银行存款等货币资金结算收回。对于以货币资金结算收回的预付款账项，应确定为嫌疑账项并进一步核查预付账款明细账簿和会计凭证。3．检查预付账款已经支付的各类合同的真实性。通过讯问、询问、查账等途径和方法重点检查长期没有履行的合同、合同对方根本不具备履约能力的合同、预付款项的实际用途与合同履行无任何关系的合同，据此判断其假订约而真挪用的目的。（五）提前报付的检查

1．检查支付款项的日期是否过早于收款单位开具发票或收据的日期。实践中，支付款项的时间应与收款凭证开具的时间大致相同。可以通过核查案发单位签发支票或其他付款票据、记录来确定支付款项的日期并与收款凭证日期进行比对。

2．检查收款单位实际收到款项的时间是否过晚于案发单位的实际付款日期。这种情况下，款项没有被直接支付到收款单位而是被收款单位经手人或付款单位经手人挪用了，可以通过追查银行付款票据的去向等方法来判断挪用事实。（六）盗用现金的检查为掩盖盗用库存现金的事实，作案人往往采取延期记账、虚记现金日记账、虚列应收款、错记应付款、不记账等账务舞弊手段。1．延期记账的检查。核对原始凭证日期与记账凭证日期时，如果发现现金收款数额较大而原始凭证的日期过早于记账日期的账项，或通过核对银行存款对账单发现记账日期过晚于银行对账单所记日期的收款业务，均可视为嫌疑账项。2．虚记现金日记账的检查。核对银行存款，检查是否存在日记账所列向银行交存现金业务而银行对账单中无记载的账项。核对现金付款记账凭证，检查是否存在只贷记现金日记账而不登记借方对应账簿的账项。核对现金付款记账凭证，检查是否存在无原始凭证依据贷记库存现金科目的账项。检查是否存在无因冲销的贷记现金科目业务的账项。3．虚列应收款的检查。检查支取备用金审批手续是否完整。检查新设应收账款或其他应收款账户的发生额凭证中所列付款理由是否充分合理。检查列记应收款类账户的账项是否有原始凭证依据。4．错记应付款的检查。检查是否存在应记货币资金账户却错记非货币资金账户而事后又更正的账项。检查是否存在应登记现金日记账而实际登记银行存款日记账、事后结算凭证显示为转账结算收款

而实际是现金结算收款的账项。5．不记账的检查。重点检查现金日记账长期保持高额的情形。第五节贪污案件的法务会计检查一、贪污案件的法律认定（一）贪污案件的概念与特征贪污案件是指国家工作人员和受国家机关、国有公司、企业、事业单位、人民团体委托管理、经营国有财产的人员，利用职务上的便利，侵吞、窃取、骗取或者以其他手段非法占有公共财物的犯罪案件。本罪有以下一些主要特征。

1．侵犯的客体是复杂客体，即国家工作人员职务行为的廉洁性和公共财物的所有权。

2．在客观方面，表现为利用职务上的便利，侵吞、盗窃、骗取或者以其他手段，非法占有公共财物。侵犯公共财物行为与渎职行为相结合，是贪污罪区别于其他经济犯罪的本质特征。贪污的手段很多，概括起来常见的有：侵吞、盗窃、骗取和其他手段。

(1)“侵吞”实施手段是指利用管理、经手、使用公共财产职权之便直接占为已有或非法转归他人所有。诸如涂改凭证贪污财产物资；私支公报、会计人员做假账或毁灭重要会计资料、截留公款。

(2)“骗取”实施手段是指采用虚构事实、隐瞒真相的欺骗方法，编造虚假的财务支出用途，将由他人管理、经手的公共财产骗归已有的贪污行为。例如，伪造原始凭证，收不入账，或收大进小；制造假工资单，虚报在册人数，多领工资；物资管理人员与有关经办人员相勾结，伪造提货单，骗取货物；将已报销的凭证或逾期失效作废的凭证重复处理；故意涂改凭证中各联用途，将套写的各联凭证重复报销。

(3)“窃取”实施手段指将自己或自己与他人共同经手、管理的公共财物秘密地据为已有，即“监守自盗”。诸如仓库保管员、货物押运员等，利用职务之便，或自己动手，或伙同他人，盗走物资，然后掩盖事实。

(4)“其他手段”，指侵吞、盗窃、骗取以外的其他利用职务上便利贪污公共财物的方法，例如，我国《刑法》第394条规定，国家工作人员在国内公务活动中或者对外交往中接受礼物，依照国家规定应当交公而不交公，数额较大的以贪污罪论处：再如公款私存坐吃利息、巧立名目，非法占有公共财物；以交付给对方货款为名，然后以拿回扣的名义占为已有等行为。

3．犯罪主体是特殊主体，即国家工作人员。所谓国家工作人员，根据我国《刑法》第93条的规定，是指在国家机关中从事公务的人员。国有公司、企业、事业单位、人民团体中从事公务的人员和国家机关、国有公司、企业、事业单位委派到非国有公司、企业、事业单位、社会团体中从事公务的人员，以及其他依照法律从事公务的人员，以国家工作人员论。4．主观方面只能是直接故意，并且具有非法占有公共财物的目的。如果不具有非法占有的目的，而是由于业务工作不熟悉或工作上的疏忽大意，造成错账、错款、短款等情况，经过查证属实确是上述原因造成的，则职务不能定为贪污罪。二、贪污案件的法务会计检查（一）贪污案件法务会计检查的目的贪污案件的法务会计检查的目的是通过对涉案的财务会计资料及相关财物的检查，寻找、发现、收集和固定有关财务会计资料方面的证据，以查明嫌疑人贪污财物的性质、作案手段、作案过程等事实。

1．查明嫌疑人非法占有财物的属性贪污案件中涉及的犯罪对象一般是指公共财物，通常是指属于国家工作人员所在单位拥有或控制的财物，通过收集、查证财务会计资料证据来证明涉案财物的法律属性，同时结合涉案财物的财务属性，判断嫌疑人获取财物的合法性，最终查明嫌疑人非法占有的财物是否是公共财物。

2．查明嫌疑人贪污的手段贪污的手段是指嫌疑人将公共财物占为己有的方法，包括非法占有公共财产的作案手段和掩盖贪污事实的账务处理手段，具体可分为侵吞、骗取、窃取或其他手段。

3．查明嫌疑人实施贪污的过程实施贪污的整个过程均涉及财务会计业务，因而嫌疑人在每个环节都有可能留有财务会计资料证据，通过法务会计检查，可以查明嫌疑人贪污的时间、次数、数额、获取的途径等关键事实。4．查明嫌疑人占有公共财物的去向及用途。一旦确认嫌疑人有非法占有公共财物的事实，通过检查财务会计资料来追查赃款赃物下落，以证明贪污事实、查证犯罪。如果嫌疑人非法占有公共财物的行为尚未得到确认，通过检查财务会计资料追查其相关款项的去向和用途，以寻找证明其是否将公共财物据为已有的证据。（二）嫌疑人贪污的手段及法务会计检查方法1．侵吞公共财物的法务会计检查方法侵吞，是指利用职务上的便利，公然攫取公共财物或秘密截留收入的公共财物。公然攫取是以私账公报、私占公物等手段公开将公共财物据为已有。秘密截留收入，是指将经手收入的公共财物隐匿不报，居为己有。对采用私账公报手段的，首先检查嫌疑人向单位报账所利用的财务凭证等收集其已经报账的证据，其次向这些财务凭证的出具单位调查，收集能够证明财务凭证内容确是嫌疑人个人费用支出的财务会计资料证据。对采用公物归己手段的，应通过搜查、现场勘验确认公共财物的存在，再检查犯罪嫌疑人所在单位财务会计资料收集证明该财物公共属性的财务会计资料证据。

对采用秘密截留收入手段的，首先要检查收入产生单位的相关支出账项，以收集证据证明犯罪嫌疑人经手的本单位收入已实际发生，其次要检查犯罪嫌疑人所在单位的财务会计资料以确认该单位没有该笔收入。2．骗取公共财物的法务会计检查方法骗取，是指利用职务上的便利，以报销虚假支出账项、假冒相关财务凭证的单位或个人名义获取公共财产等手段编造虚假的财务支出用途，将公共财物骗归已有的贪污手段。对采用骗取手段的，可从三个方面检查：一是检查犯罪嫌疑人单位成本费用账户的财务会计资料，收集该单位已经核销虚报账项的财务凭证和会计资料证据；二是检查出具虚假凭证单位的收入资料，收集证明其出具的财务凭证的内容为虚假的财务会计资料证据；三是对虚假账项涉及的财务凭证真假混杂的情形，需要反复查证比对相关单位的账项。3．窃取公共财产的法务会计检查方法窃取，是指利用保管公共财物等职务上的便利，秘密窃取公共财物的贪污手段。窃取公共财物的特点是不需要办理相关财务手续，所以收集相关财务会计资料证据存在一定难度，可以通过勘验、检查来确认是否存在因监守自盗导致的账实不符的情况以及嫌疑人是否采取了收入不记账、制作虚假凭证并登记虚假支出账项的掩盖手段。（三）贪污案件中常见犯罪主体的法务会计检查

1．出纳人员贪污案件的法务会计检查出纳人员，是指负责本单位货币资金的收付、保管和核算工作的人员。（1）检查库存现金的实际结存对案发时仍担任出纳工作的嫌疑人，应通过检查现金交接记录、现金盘库记录掌握其库存现金的实际结存情况，防止其转移、添加库存现金。对无盘库记录的，应查询银行或审计等部门有无检查该单位现金库存的记录。（2）检查银行存款如嫌疑人经管银行存款，应核对其经管期间的所有账单发生额。如嫌疑人不经管银行存款，应根据银行对账单所记提取或存人现金的业务，逐笔与现金账簿的记载核对。（3）检查发票、收款收据和支票对嫌疑人经管开具发票、收款收据和签发支票业务的，应当检查由其保存的已用和未用的票据存根及空白票据。检查发票、收款收据与存根是否相符，检查现金支票存根与实际支出是否相符，实际支出与实物是否相符。（4）检查会计凭证应详查由嫌疑人制作的全部会计凭证。重点检查由嫌疑人制作的原始凭证和直接经办财务收支业务的会计凭证。（5）检查现金日记账对嫌疑人经管现金期间的现金日记账内容采用账证核对、复算余额的方法进行全面检查，根据“年初现金十收入现金一支出现金一实际库存现金十未记账的各类票据”验算其余额，并注意核对各期余额是否衔接、账簿余额的结转是否正确。（6）检查其他账簿检查嫌疑人兼管核算工作所涉及的账簿；检查通过上述检查发现的嫌疑账项所涉及的其他账簿。（7）核查其他单位或部门的财务会计资料对通过上述检查发现的嫌疑账项，可通过核查相关单位或部门的财务会计资料，进行核实以确认涉案款物。2．保管人员贪污案件的法务会计检查保管人员，专指从事各种物品收发和保存工作的专职人员。保管人员通常采用收多记少、以次充好、假借损耗变质等手段直接侵吞公共财物。（1）检查库存物品检查由嫌疑人负责保管的库存物品，重点检查涉案物品的实际结存数量，如遇粮仓等不便采用适当方法检查的对象，可采用测算法等较简便的方法检查。（2）检查出入库凭证可将出入库凭证与已列账凭证或出门证进行核对，重点检查有关出入库凭证有无业务经办人签名盖章；有无伪造、涂改、挖贴、自己填制的出入库凭证；有无发生重大物品损益事件所涉及物品的出入库凭证。（3）检查盘库记录重点检查与涉案物品的盘盈、盘亏记录，同时通过检查存货、待处理财产损溢等账户，查明各次盘盈、盘亏的账务处理情况。（4）检查保管费用的核销凭证主要是通过检查材料采购或商品采购、管理费用等账户资料中核销保管费用的凭证，查明嫌疑人有无虚报冒领保管费用的情形。检查的重点，是由嫌疑人经办的报销保管费用的原始凭证，特别是由嫌疑人自制的费用凭证。（5）检查其他相关财务会计资料重点检查物品、材料采购、保管费用等有关账户中核销保管费用的情况，有无虚报冒领的情况，以及与贪污款项有关的财务会计资料。3．供销人员贪污案件的法务会计检查供销人员是指负责采购供应原材料、物品或推销、销售产成品工作的业务人员。（1）检查原始凭证检查嫌疑人经手、经办业务所涉及的全部财务凭证，包括物品采购发票、销售发票、费用支出凭证、采购物品的入库凭证及推销物品的出库凭证等。对嫌疑人虚报采购物品数量，且与保管人员合谋虚报入库物品数量的，应通过检查物品领用的出库凭证，收集、验证有无伪造、变造出库凭证的财务会计资料证据。（2）检查发票存根对由嫌疑人开出的发票存根，应全部收集并进行检查核对，以验证是否存在虚开发票的情形。（3）检查盘库记录对由嫌疑人负责采购或推销的物品发生盘盈、盘亏情形且数额较大的，应通过检查盘库记录及相关账证，查明处理情况。（4）检查特设账户资料通过核查账簿、核对账证及会计凭证彻底检查为嫌疑人专设的特设账户所涉及的账证。（5）检查其他财务会计资料对嫌疑人经手的应收账款、应付账款等往来结算业务的凭证和账簿，凡涉及嫌疑人与往来结算单位嫌疑账项的，应根据需要调查核实，收集相关财务会计资料证据。4．单位负责人贪污案件的法务会计检查嫌疑人利用其职务影响力单独或者与他人合伙作案，应进行下列检查：（1）检查现金库存对嫌疑人侵吞、骗取现金，为掩盖罪行由出纳人员、收款人员等代为处理账项，无嫌疑人签字凭证的情况，应检查库存现金，查明单位库存现金的实际状况。（2）检查往来账户资料重点检查嫌疑人直接经手的往来账项所涉及的往来账户资料。（3）检查账外账资料嫌疑人分管小金库的，应检查账外账资料。（4）检查对外投资项目资料重点检查由犯罪嫌疑人直接参与的投资项目资料，包括投资文件和投资、债权、债务涉及的账户资料。（5）检查已发现线索涉及的财务会计资料第六节商业贿赂案件的法务会计检查一、商业贿赂的法律认定商业贿赂是一种新型经济犯罪，指的是为谋取商业利益而发生的贿赂，是随着商品经济的发展而产生、发展起来的一种负面经济现象。其表现形式多种多样，主要包括：回扣和手续费、礼品和礼金、以购代贿、以赌博输钱代贿、以提供消费项目代贿等。目前对于商业贿赂及其治理的研究集中于表现及成因分析、法律规制、廉政建设等方面，从会计、审计尤其是法务会计的角度进行证据调查分析等方面的研究非常有必要。（一）商业贿赂的手段从巧立名目以“宣传费”、“车马费”、“劳务费”给付现金，到提供实物，以及提供居室装修、安排国内外旅游考察等，名目繁多，层出不穷，其中以财物给付最为常见。这使得商业贿赂行为人所采用的违法手段越来越隐蔽。而且，回扣、折扣、佣金容易被混淆。一些商业贿赂案中并不存在回扣、折扣、佣金等形式，只是简单的以金钱给付形式，从法律上讲并没有商业贿赂的罪名，似乎这只是一种简单的行贿，但从市场的角度看，这又是一起典型而又简单的商业贿赂案件，行贿人与受贿人并没有利用回扣、折扣、佣金三种形式，而是直接利用金钱来达到目的。但不管怎样，账外暗中给付“回扣”仍是商业贿赂的主要形式。（二）商业贿赂的内容商业贿赂的内容是财物或者其他利益。财物，即财产和物品，是直接的物质利益的体现。“其他利益”是直接物质利益以外的利益，包括间接物质利益和非物质性利益。前者如提供高级待遇、提供住房、进行经济担保、提供豪华旅游观光、设立债权等。后者如迁移户口、帮助出国、调动工作、晋级、晋职、安排子女升学等。1．发现与核查商业贿赂嫌疑账项发现和核实贿赂嫌疑账项，是指通过财务会计资料所能反映出来的，可能含有贿赂原因或可能属于核销行贿费用的账项。（1）从受贿人所在单位发现贿赂嫌疑账项时，可以根据账项到可能核销行贿费用的单位，重点检查该单位有无核销行贿费用的嫌疑账项；（2）从行贿单位发现嫌疑账项时，根据账项到收取费用的单位，查明该单位是否收到费用，进而查出行贿单位支付行贿费用的账项；（3）从行贿单位发现购入低值易耗品、固定资产等物品可能是行贿所用物品的账项时，应检查实物，进而发现物品已被用于贿赂的案件事实。（4）在货币资金结算过程中主要检查下列嫌疑账项：长期出借银行账户的；利用本单位银行账户，长期为其他经营单位、个人结转大量结算资金或套取现金的；无偿出借固定资产给其他经营单位的；收回货款或收到违约金、罚款等对其进行减免等。（5）在商品物资供应过程中主要检查下列嫌疑账项：购入材料或商品的价格明显偏高的；大量购买滞销、劣质、假冒商品物资的；在价格相同的情况下，弃优择劣购入材料或商品的。查证主要方法为分析、核对、实物盘存等。（6）对核销行贿费用的情况，主要检查下列嫌疑账项：以现金支付的高额回扣、手续费；实物账册中无记录的家用电器、高档家具购买；应转账支付却以现金支付；现金收入未人账的账项等。2．商业贿赂案件法务会计检查的对象对商业贿赂进行法务会计调查主要围绕会计账簿、凭证和报告会计资料来进行。主要包括：(1)现金、银行存款日记账及总账；(2)存货、固定资产明细账及总账；(3)主营业务收入、其他业务收入明细账及总账；(4)材料采购、商品采购、财务费用、管理费用、营业费用明细账及总账；(5)坏账准备明细账；(6)待处理财产损益、营业外支出明细账及总账；(7)金融单位的贷款账户、保险机构的追偿款收入账户、民政部门的经费支出账户，财政部门的预算支出及预算外支出账户、税务机关的提退税金账户；(8)银行借款、长期借款、长期应付款明细账；(9)应交税金明细账、资本公积账户、投资收益明细账；(10)制造费用、其他业务支出、商品进销差价、在建工程、生产经营成本、工程成本、运输支出、装卸支出、利息支出；(11)购货凭证、运输凭证、工资发放单、人员花名册、生产记录。3．商业贿赂案件法务会计检查的一般方法商业贿赂行为通常掩盖在名目之下，而商业贿赂案件的调查关键是透过合同、业务资料、会计账册各种各样看似正常的名目，把贿赂的过程和贿赂资金的流转过程用证据来加以证明。法务会计调查的一般方法有全查法、抽查法、重记法、顺查法、逆查法、直查法、审阅法、核对法、计算法、分析法（比较分析法、科目分析法、账户分析法、制度分析法）、盘点法、调节法、计算机核查法、查询法（面询、函询）、讯问法（陈述法、教育感化法、问答法）、搜查法、鉴定法、判断推理法等。如审查书面资料时应采用审阅、核对、计算、分析等方法；审查实物时采用盘点法、鉴定法等。对于规模小、凭证少或者会计工作混乱的企业可以采用顺查法，即从检查原始凭证人手，逐项与账簿、报表核对；在掌握了一定线索的情况下可以采用逆查法，从审阅和分析会计报表人手，发现问题重点核查相关分类账户和凭证。三、几种新型商业贿赂案件的法务会计检查（一）几种新型商业贿赂案件的手段表现1．交易型贿赂交易型贿赂是指受托人通过低买高卖等方式与请托人进行房屋、汽车等贵重商品交易，从中赚取差价，利用职务便利为请托人牟利的行为。国家工作人员利用职务上的便利为请托人谋取利益，以下列交易形式收受请托人财物的，以受贿论处：(1)以明显低于市场的价格向请托人购买房屋、汽车等物品的；(2)以明显高于市场的价格向请托人出售房屋、汽车等物品的；(3)以其他交易形式非法收受请托人财物的。2．收受干股型贿赂干股是公司治理模式中激励管理者的一种薪酬制度，由董事会作出决议，给予高级管理人员一定的股份分红权，在经过一定期限后，该笔干股可以转化为可供交易的股份，管理者有权进行转让。干股的一般解释是“指公司无偿赠送的、不出股金、赚了分红、赔了不受损失的股份”。干股有权力干股、管理干股、技术干股、信息干股、员工干股、亲友干股等多种表现形式。其特征主要有：第一，干股来源有股东赠与、吸纳新股、公积金转增股三种，受托人未缴纳出资、投入资本而通过赠股协议享有公司股份，获得