变动成本法的应用研究毕业论文

变动成本法的应用研究目录1变动成本法概述及其特点1.1变动成本法及其理论依据1.2变动成本法的特点1.2.1成本划分的标准1.2.2产成品和在产品的存货计价1.2.3损益计算的特点2变动成本法的应用现状分析2.1变动成本法在国内外的应用现状2.2变动成本法应用中存在问题分析3变动成本法的应用模式探讨3.1变动成本法的应用条件3.1.1企业资金实力的保证3.1.2成本能够在相关范围内有比较准确的性态划分3.1.3企业对存货管理具有一定的控制要求3.1.4能结合产品成本结构特点具体分析3.1.5具备以利润为中心的业绩评价体系3.2变动成本法的应用模式研究3.2.1目前应用的主要模式3.2.2最佳应用融合模式的探讨4变动成本法在我国企业应用的案例分析4.1变动成本法在我国企业的应用可行性4.1.1符合市场经济机制4.1.2预测平衡点销售量4.1.3提供内部管理的信息4.1.4简化成本核算4.2变动成本法在我国企业应用的案例分析4.2.1佳艺木业制品有限公司应用变动成本法的背景4.2.2佳艺木业公司变动成本法应用的具体步骤4.2.3变动成本法应用的定量和定性分析5应用变动成本法的建议5.1变动成本法应用中应注意的要点5.2变动成本法在应用中的改进建议6总结参考文献致谢摘要：随着企业市场竞争的愈演激烈，在产品差异化程度不大的前提下,成本竞争已逐渐成为我国企业拓展产品市场，充实自身实力的有效手段。但传统的成本计算方法因企业固定制造费用比重不断上升,越来越无法满足企业控制成本,获取成本竞争优势的需要,因此变动成本法的应用具有广泛的空间。本文通过对我国企业变动成本法应用的现状和变动成本法的应用研究2问题的分析，阐述了其应用的前景和条件，分析了变动成本法与完全成本法融合的模式。同时，结合佳艺木业的案例对比分析，设计出了变动成本法应用的步骤，最后指出变动成本法新的研究重点，这对于今后我国企业推广变动成本法应用具有一定的借鉴意义。关键词：变动成本法；完全成本法；应用融合Abstract：Alongwiththemoreandmorefierceoftheenterprisemarketcompetition,thecostcompetitiongraduallybecomesameansforourenterprisestoexpandthemarketsandanefficientwaytoenrichtheirownstrengthespeciallyonthepremiseoflessproductdifferentiationdegree.Thankstotherisingproportionoffixedmanufacturingcosts,thetraditionalcostmethodincreasinglycan’tsatisfytheneedsofenterprisecostcontrolandacquisitioncostcompetitiveadvantage,whichleadtotheextensivedevelopmentspacetotheapplicationofvariablecostmethod.Throughtheanalysisoftheseproblemsandactuality,thispaperexplainstheprospectsandconditionsofapplication,analysestheintegrationmodes.Meanwhile,combiningwiththecaseof“jiayiwoodcompany”,thepaperdesignstheprocessofvariablecostmethodapplication.Atlast,itpointsoutthenewresearchfocusofvariablecostwhichismeaningfulfortheenterprisesinChinatoresolvethesamequestions.Keywords：variablecosting；fullcosting；applicationintegration1变动成本法概述及其特点成本管理越来越成为当今企业提高经济效益、取得竞争优势的有效途径之一。在当今经济全球化的大趋势下，企业管理者对经济活动的事前计划与日常控制的要求越来越高，希望会计人员可以提供更广泛的信息。其中，变动成本法凭借其能提供科学的成本资料,满足企业短期经营决策和管理要求从而使其应用有了广阔的空间。本章主要阐释了变动成本法的基本概念，进而将其与完全成本法从三个角度进行比较探讨，从而表明变动成本法是现代企业经营决策重要环节。1.1变动成本法及其理论依据“变动成本法是在计算产品生产成本和存货成本时，只包括生产过程中产品所消耗的直接材料、直接人工和变动制造费用，而把固定制造费用视为期间成本全额计入当期损益的一种成本计算方法”①。其理论依据之一在于固定制造费用是企业保持日常的生产能力，提供一定的生产条件，是处于准备状态而发生的成本。因此它的存在与产品的实际产量没有直接关系，不会随产量的增加或减少发生变化。也就是说，“固定制造费用是按期间发生的，其效益会随时间的推移而消逝，不可能递延到下一个会计期间，所以应在费用的当期而全额计额入收益表，作为本期贡献毛益总额的减除项目”①。之二，产品成本从成本定义的角度看，变动的生产成本更加科学。产品成本是随产品实体而流动，在实现销售时与相关收入配比的那部分成本。变动成本法下，生产流程未发生实质性变化、单位产品成本消耗基本不变的情况下，产品成本总额应与产品完成量成正比例变动。因此，成本流动应是指构成产品成本的价值要素，最终在本期产成品与期末存货成本这一广义产品上体现。变动成本法的应用研究1.2变动成本法的特点变动成本法与传统的会计核算方法完全成本法不同，在理论与核算方法上都有其特点，最主要的区别有以下三个方面：1.2.1成本划分的标准变动成本法将生产中发生的制造费用分解为变动性制造费用和固定性制造费用，把变动性制造费用计入产品的生产成本，而将固定性制造费用作为期间费用处理。因此，变动生产成本由直接材料、直接人工和变动性制造费用组成。在这样的核算理论下，变动成本法更加符合配比原则。1.2.2产成品和在产品的存货计价就存货的成本涵盖内容，变动成本法下以成本性态划分为前提，期末产成品和在产品的单位存货成本只包括直接材料、直接人工和变动性制造费用。完全成本法下单位存货成本则包括直接材料、直接人工和“吸收”到单位产品上的制造费用。因此，就存货的计价而言，期末存货的计价完全成本法的金额大于变动成本法的计价②。变动成本法的将生产中的固定成本视为保持企业经营生产能力而发生的成本，提高了企业管理的有效性，也使对外提供的财务信息更公允真实。1.2.3损益计算的特点其一，就计算损益的公式来看，变动成本法：税前利润=贡献毛益总额-期间成本总额，贡献毛益总额=销售收入总额-变动成本总额。变动成本总额包括变动生产成本和变动销售及管理费用，变动生产成本只需以单位变动生产成本与销售量相乘即可。完全成本法：税前净利=销售收入总额-已销售的生产成本总额-期间费用等。这里已销售的生产成本总额=期初存货成本+本期生产成本-期末存货成本。其二，就计算损益的结果来看，在当今PPI上升的形势下，假设存货的发出采用先进先出法，R表示税前利润，C表示单位存货成本，F表示固定成本：R变=pQ销-vQ销-(F固制+F期间)，R完=pQ销-(Q初C初+Q本C本-Q末C末)-F期间，又vQ本+F固制=Q本C本，则R变-R完=v（Q销-Q本）+Q末C末-Q初C初，由此：在先进先出法下可见，变动成本法能更好地反映企业利润与销量之间的关系，促使企业管理者重视市场，加大销售以此提高经济效益。变动成本法的应用研究2变动成本法的应用现状分析变动成本法是适应企业内部经营管理的需要而产生的，随着市场竞争的日益激烈，企业为争取长期生存和发展，不断增加技术投入和加强内部管理，导致固定性制造费用比重不断上升，然而这也是致使过去的完全成本法在成本核算时不合理的关键因素。本章对变动成本法的目前在国内外的应用现状的分析，了解产生的问题的原因，在应用中避免同类问题的重复出现，使变动成本法应用模式的建立更具针对性。2.1变动成本法在国内外的应用现状变动成本法作为管理会计的重要基础理论和方法之一,自1936年由美国会计师乔纳森·N哈里斯提出以来,于20世纪50年代开始,随着企业市场环境和竞争的改变,决策意识的增强,人们逐渐认识到完全成本法提供的信息越来越不能满足企业内部管理的需要,而开始得到广泛关注,并逐渐普遍应用于西方各国的企业内部管理，意大利的相关专家就曾对意大利32家自来水配送厂的样本进行劳动力价格、水的损失等分析,从而得出变动成本函数的多元功能③。虽然国外许多专家纷纷建议应放宽对变动成本法的应用限制，如英国的michelle就曾通过对英国制造业存货估计以完全成本法为基础分析出其弊端,从而建议修改现有的标准,允许以变动成本法为基础编制报表④，但变动成本法始终未得到国际上会计准则的批准，会计准则也一直未将以变动成本法为基础编制的财务报表允许对外呈送。上世纪80年代，国家对汽车、纺织行业中的部分大中型企业中，试点实行变动成本法，以此来寻求适合我国国情的成本管理之路，90年代的会计制度改革，“将过去的‘特大型’完全成本法改为‘制造成本法’”，为变动成本法的应用和推广奠定了较扎实的基础，也向国内一些大中型企业推广海尔等一些企业先进的成本管理经验，逐步的实践探索，最终取得了一定的成绩⑤。但另一方面变动成本法虽然一直是我国高校教材管理会计的必修内容之一，然而学生们在毕业之后几乎很少用到该部分知识，类似现象的出现，使得变动成本法在成本会计、财务管理相关学科蓬勃发展的同时失去了原有的优势。随着我国社会主义市场经济体制的日趋完善，企业自主权逐渐扩大，变动成本法在企业实施内部管理中的作用和重要性也越来越被企业管理者所认识。2.2变动成本法应用中存在问题分析第一，变动成本法管理方法在推广过程中未达到整体化、规模化，覆盖面不广；第二，那些实际应用的企业，对于完全成本法和变动成本法关系的处理不是很合理，协调统一性较差，导致变动成本法的作用减退；第三，很大一部分的企业会计人员对于变动成本法的作用和效果缺乏深入的理解，使其在企业的贯彻实施受阻，从而影响其推广；第四，变动成本法自身尚存在些许的局限性：它不符合传统意义上对成本的理解，与目前公认的会计准则相抵触；由于它的成本不包括固定部分，因此不适应于进行定价决策，不能直接依其进行定价决策；变动成本法还不能解决企业长期决策中提高生产能力、扩大经营等问题；固定成本与变动成本的分解带有一定的主观性；第五，变动成本法的管理在企业应用中未形成持续的作用，大多数企业只是临时使用，因此变动成本法为适用新的成本概念，应在理论上能有所突破。变动成本法的应用研究3变动成本法的应用模式探讨分析了现今变动成本法应用中的问题，有助于归纳变动成本法在实际应用中应该具备的条件，并由此引申出对变动成本法与完全成本法最佳融合模式的探讨。3.1变动成本法的应用条件作为条件，它是变动成本法适用所必须具备的前提和基础。目前对于条件的系统分析并不多，但具备这些条件对于变动成本法的成功应用却有着重要的意义。根据变动成本法应用中的局限性，笔者认为在具体的适用中应注意以下四个条件，可以此作为企业是否适用变动成本法的依据。3.1.1企业资金实力的保证在最初实行变动成本法的期间内，因为损益中包含了全部的固定成本费用，势必会导致企业财务收入较大幅度的减少，因此，这就需要企业有一定侧资金实力保障，可以承受住收益减少所产生的影响。这也是变动成本法应用的坚实基础。3.1.2成本能够在相关范围内有比较准确的性态划分企业的成本能够在相关范围内有比较准确的性态划分，这是变动成本法应用的一个重要准备工作，在企业的实际核算中，有些成本很难区分是固定或是变动成本，一些混合成本的分解可能要依赖一些主观的判断或复杂的数学运算，而且由于相关范围的存在，即使当期对成本有完整的划分，它也是暂时和相对的，这就需要企业根据实际情况不断调整。3.1.3企业对存货管理具有一定的控制要求完全成本法与变动成本法的区别之一体现在存货的计量上，在完全成本法下容易产生“过度生产”的倾向，会导致存货的大量积压，占用了大量的资金。而变动成本法的运用则会有助于存货的控制。不过随着适时生产系统等先进存货管理技术的引进，各企业的存货管理目标开始向“零库存”迈进，该种情况下，企业的的固定制造费用计入本期的在两种核算方法下趋于一致，此时企业应结合其他因素，具体考虑。3.1.4能结合产品成本结构特点具体分析变动成本法的实际应用过程中，“管理当局应把重点放在固定成本上，因为企业内部的管理部门人员和费用的增减都是企业管理人员人为可控的，此时固定成本增减的控制就能反映经营管理者的管理水平”⑥。另一方面，随着经济技术水平的不断发展，机械化水平的大幅提高，直接人工成本比重不断下降，此时，就更应该注重固定成本费用的控制，否则运用变动成本法核算，每个会计期间的贡献毛益补偿全部期间费用的压力会非常大，存货的计量也就可能存在低估的倾向。因此变动成本法的运用要依据产品成本结构的特点具体分析。从另一角度来看，变动成本法将固定成本单独列出，也将促使管理当局注意固定成本的控制。变动成本法的应用研究3.1.5具备以利润为中心的业绩评价体系如果企业的业绩评价体系是以利润为中心的，则使用完全成本法，管理人员可通过单纯的提升产量减少计入当期损益的产品成本，以取得利润的上升，而变动成本法就能相对提供较真实的财务信息，利润是由销量的增加带来的，在这种情况下，应优先选择变动成本法。当然，如果企业的业绩评价体系中除了利润指标，还有各种其它的非财务指标，重视长远利益的评估，那么两种方法的选择则相对自由⑦。3.2变动成本法的应用模式研究变动成本法在当前完全成本法核算程序根深蒂固的背景下，其应用必须根据两种方法的特点和融合的原则，选择相应的模式，从而增加企业对变动成本法的认知度，增强变动成本法在企业短期决策的应用价值。3.2.1目前应用的主要模式第一种是单轨制，核算基础完全用变动成本法代替完全成本法，在企业管理中完全依靠变动成本法的作用。这种方法在加强内部管理的同时，又使得变动成本法为核算基础的报表合法化，实属理想的方法，但由于变动成本法尚存在一定的局限性，比如从长期来看，一切成本均是可变的，所有的固定成本最终都要得到补偿，如果完全使用变动成本法进行决策，则可能导致企业做了一个短期内有利，长期内没有回报的决策，因此在长期决策中，完全成本法更为科学。而且按照现行的会计制度，报表的编制和呈送均应采用完全成本法，在相当长的时间内尚不能从会计制度上使其合法化。第二种的模式是双轨制，顾名思义，企业内部设两套账，依照完全成本法核算的会计资料作为期末对外呈送报表的依据，采用变动成本法核算的内部账满足内部管理的需要，根据两种方法的特点以满足不同的需要。这种方法原理比较简单，但需要专门的人员记不同的账，工作量比较大，会造成人力、财力等资源的浪费，不符合经济效益原则。第三种是采用将变动成本法与完全成本法结合使用的结合制，平常按照单轨制，采用变动成本组织核算，计算产品的成本、盈亏平衡、贡献毛益，随时迅速提供企业内部管理者所需的信息，然后在期末或定期依据变动成本法计算的会计信息调整为完全成本法核算下所体现的信息，以此满足企业的外部信息使用者的信息需求。这种方法兼顾了企业的内部与外部，又不与现行各项财经法规和会计制度等相冲突，不会引起收入的波动，所以不失为一种切实可行的方法⑧。3.2.2最佳应用融合模式的探讨变动成本法和完全成本法都是企业考核、评价生产资料耗费水平的会计核算方法，其核算方式的差别仅在于固定制造费用的处理上。两种方法存在着统一的理论基础和实际需要，在目前会计制度下，单一使用变动成本法将无法满足外部信息使用者的需要，单一使用完全成本法则无法正确地进行短期经营决策，无法满足内部管理者的信息需要。从这一点来看，企业需要一套能兼顾两种方法优点、可以统一全面地反映财务状况、经营成果和现金流量信息的核算体系。即采用结合制的的方法，具体的设想步骤如下：第一，建立应用中完全成本为主导，变动成本作为辅助的核算体系。根据成本习性，采用有效的方法将企业的全部成本划分为变动成本和固定成本，当然这也是在相关范围之内，管理当局必须明确该点，根据实际情况能不断地调整。这种设计的好处在于满足企业内外信息使用者的信息需求，又不与现行的变动成本法的应用研究7法规制度相抵触，容易为财会人员接受，节约很多人力和财力。第二，增加“变动生产成本”、“变动制造费用”和“固定制造费用”相关的账户：“变动生产成本”的作用是归集为生产而发生的变动费用，借方核算生产过程中消耗的直接材料、直接人工和变动制造费用，贷方核算期末结转产成品的变动生产成本⑨。“固定制造费用”归集为生产而发生的固定生产费用，借方核算会计期间内提取的折旧额等，贷方结转期末完工产品分摊的固定制造费用。制造费用中的维修费等混合成本课由会计人员结合经验或采用适当的分解方法分解为固定和变动两部分。此外“变动销售和管理费用”可由单位的费用成本乘以销量计算得出。第三，确定单位变动成本，根据现有的生产情况，逐步测算产品的单位变动成本，与市场售价进行对比，确定产品的盈利能力；计算盈亏平衡点，确定保本点时的生产销售量，以此加强市场拓展，提高企业的经济效益。第四，企业平时采用变动成本法核算，确定在产品和产品的价值；期末，按完全成本调整资产价值，调整利润和应纳税所得额。如此，将变动成本与原先的定额成本进行比较，考察业绩的完成情况，明晰责任的归属，以利于内部的经营决策管理。最后根据会计准则和制度规定，编制对外的财务报告。4变动成本法在我国企业应用的案例分析变动成本法在当前实际会计工作中，虽不能用来编制对外的会计报表，但在企业的内部管理中的优势是无可比拟的，尤其在金融危机席全球，我国出口大幅下降，内需不足的大背景下，成本竞争优势成为国内企业在市场竞争中的有效途径之一。从目前来看，我国大部分企业仍属于劳动密集型企业，应用变动成本法有助于控制生产成本，提高生产效率；从长远看，随着生产技术水平和资本有机构成的逐步提高，传统成本核算方法也越来越不能满足我国企业成本控制的要求，变动成本法在新的经济环境下，能够真实反映企业的成本核算状况，满足了企业短期经营决策和管理要求，在实务中具备较好的发展和推广机会。4.1变动成本法在我国企业的应用可行性4.1.1符合市场经济机制制造业的企业利润直接与产品销售量相关，销售是利润的来源。但传统的完全成本法核算下，尽管产品销售了，受前期固定性制造费用影响却可能出现不获利的不正常现象。变动成本法下，企业的利润受销售量的影响，与企业的生产量无关，这在当今市场竞争激烈的环境下，更有助于促使管理当局重视市场，以销定产，通过增加销售来提高经济效益。4.1.2预测平衡点销售量盈亏平衡点是企业核算重要的财务指标，保本才有可能获得利润，在平衡点之上的扩大销售才是企业利润的来源。对于一个市场的新进产品来说，需要预测，如果预测的销售量超过盈亏平衡点的销售量，生产该种产品才会获利，反之，则没有必要进行生产。完全成本法下的成本包括不随产量变化的固定生产成本和变动的生产成本，不能准确反映产品盈利能力，也就不能预测产品盈亏平衡点时的销售量。相比之下，变动成本法更符合配比原则，使财务信息更真实、公允⑩。变动成本法的应用研究4.1.3提供内部管理的信息变动成本法在一定的相关范围内，通过本量利的分析，能够正确进行成本预算、控制，为企业改善经营管理、进行短期决策、提高经济效益提供有用的信息。与此同时，它可以为企业、成本与定价决策以及责任的正确划分和评价提供指导。成本责任的归属可以通过单位变动成本和固定成本总额的变动来反映，变动生产成本的变化属于生产部门，固定生产成本由管理部门负责，变动的销售费用归属于销售部门，固定的管理销售费用一般由管理部门负责。因此，它也有利于绩效考评，提高各部门的工作积极性。4.1.4简化成本核算在当今的时代背景下，企业管理者越来越注重成本管理中的成本效益原则，也就是获取会计信息的花费与其带来的效益之间的权重关系。变动成本法把当期发生的固定性制造费用全部计入当期损益，简化了成本核算中的分摊工作，节约了核算成本，增强了会计信息的准确性和及时性。4.2变动成本法在我国企业应用的案例分析为了更加具体地说明变动成本法在实际应用中的步骤及优势，下面将通过佳艺木业制品有限公司在实际成本核算和责任成本分析中采用完全成本法的不合理之处，来研究一下我国目前仍是劳动力密集型居多的企业变动成本法的实施过程。4.2.1佳艺木业制品有限公司应用变动成本法的背景佳艺木业有限公司是一家位于湖州市长兴县的木制品公司，成本核算一直采用的是传统的完全成本法。在宣告第一季度业绩考核报告后，车间主任柏顺良百思不得其解。柏主任一直以来都非常注重成本的降低和控制，实施定额成本管理制度，严格控制成本支出，但这个月的考核任务却没有完成，其工作的积极性被大大挫伤了。财务经理在了解情况后，也立即召集成本核算人员找出原因。该车间具体的成本资料如下：单件产品耗用木材的单位定额为6.5元，工人单位产品的计件工资为4元，每件制作工艺品需使用专用刻刀，每把1.5元，1付手套可生产10件，单价1元；该月计划生产量是5500件，固定资产折旧费8400元，办公、租赁费用等各种共计1800元。而当月柏主任非常注重质量关，改善加工工艺，实际生产了2750件，且材料消耗定额降低为每件5元，专业刻刀实际领用了2600把。但在考核中，却没有完成任务。定额直接材料费用=35750元，定额直接人工费用=22000元定额制造费用=1.5*5500+550+8400+1800=19000元定额总成本=76750元，按实际产量2750件计算的定额成本=76750／5500*2750=38375元；实际直接材料费用=5*2750=13750元，实际直接人工费用=11000元实际制造费用=1.5*2600+275+8400+1800=14375元，实际总成本=39125元＞定额总成本38375元，根据会计部门核算出的数据，柏主任没有完成其成本降低的目标。变动成本法的应用研究4.2.2佳艺木业公司变动成本法应用的具体步骤首先明确应用的总的指导思想：第一，在不改变报表编制方法的的前提下先改变日常的核算方法；第二，在上述点试行比较成功和有较长时间的认可之后，对报表编制方法进行改变。再者，第一步，设置会计科目，“基本生产”核算按定额成本计算的料工和变动制造费用，按产品品种或责任部门设置明细账；间接费用下设辅助生产和制造费用两个二级科目，核算实际发生的费用。制造费用下设立“变动制造费用”和“固定制造费用”两个明细科目；“成本差异”下设立“直接材料差异”“直接人工差异”和“变动制造费用差异”；第二步，依据企业的实际情况，结合实际生产能力和市场价格，考虑并制定出产品的单位材料、人工定额成本和单位变动制造费用，在短期内不宜变动。第三步，成本核算过程和报表编制如图：上述图制仍是保留原有报表编制方法的步骤，如上所述，在该步试行成功的基础上，才可以改变现行损益表的编制方法，把固定制造费用作为期间损益单独地列示在利润表内。从上面的核算过程中，可以通过明确的变动生产成本的实际与定额之比较，考核车间主任的业绩，变动成本法通过将固定成本和变动成本指标落实给各个单位，可以分清各部门的责任归属，在该案例中，车间主任的责任成本应该就是产品的变动生产成本，因此采用变动成本法更有效地实行了成本责任管理，以正确地确认和考核车间主任的工作业绩。4.2.3变动成本法应用的定量和定性分析对于该季度的成本考核，我们采用变动成本法对车间主任的责任成本（产品的变动生产成本）的完成状况进行重新的定量计算：定额的单位变动生产成本=6+3+1.6=10.6元按实际产量计算的定额变动生产成本=10.6*2750=29150元实际的直接材料费用=5*2750=13750元实际的直接人工费用=4*2750=11000元实际变动制造费用=1.5*2600+275=4175元实际总的变动生产成本=13750+11000+4175=28925元实际总的变动生产成本成本＜定额的责任成本。对该案例进行定性分析：就责任成本的完成情况来看，通过采用变动成本法计算得出的实际成本比车间主任的定额责任成本低了225元，因此车间主任完成了其责任成本，且其严格控制成本支出的举措是有效的，比他定额的责任成本低了数百元。采用完全成本法计算的结果却与事实相反。变动成本法的应用解决了车间主任及财务人员的困惑之处。就管理人员的业绩评级体系而言，领导考核管理人员的业绩通常会通过对比其所控制部门的前后期的利润差异，实际利润与计划利润，作为评价业绩的指标，在这种评价体系下，利润应能反映管理人员的努力程度，若提高销量的同时控制成本自然本期的利润会比前期增加，但若本期的销售量虽有提高，仍低于产量，在完全成本法下，存货中有一部分的成本便会递延至下期，那么下期即使销量再高，利润也不见得会有所增长，这样就会混淆部门责任的明晰，挫伤积极性，阻碍销售人员拓展市场、提高经济效益的信心。就期末呈送的报告形式来看，结合制下完全成本法与变动成本法相融合，对外将固定制造费用成本表进行分摊，计算存货和已销产品的固定制造费用，以完全成本法为核算基础编制资产负债表和利润表，以弥补变动成本法不能提供完整成本资料的缺陷。对内部而言，企业为了更好的进行内部管理，分清部门责任归属，进行正确的短期决策，可以编制分部报告，但如果不区分固定、变动成本，那么对产品作业的盈利评价以及以此做出的决策可能会出现错误。分部报告可以提供各部门管理人员的可控成本。在编制分部的损益表时，要将固定的费用分为直接的固定费用和共同的固定费用，前者由部门本身引起的，后者由两个或两个以上的分部共同发生的。如此划分之后，当企业在进行短期决策时，不仅要考虑本部门的固定费用，还要考虑共同的固定费用，比如决定在一个部门停止生产一种产品时，该分部的净利润会因为共同固定费用的存在而比停产前亏损得更多。由此可见，变动成本法和完全成本法互相补充，取长补短，才能更好地履行企业对内和对外两方面的职能。5应用变动成本法的建议变动成本法在实际的应用中因其本身固有的局限性仍存在一些需要改进之处，本章针对这些问题，提出了变动成本法在应用中应注意的要点，并提出它在理论上改进的大方向。5.1变动成本法应用中应注意的要点第一，企业在应用变动成本法之前需要根据实际情况，做好各项基础工作，视实际条件判断是否适用该核算程序，循序渐进、逐步地开展工作，待条件具备，不断改进、充实和完善；第二，注意将变动成本法的与管理会计的其他内容，比如标准成本制度和责任成本等进行综合运用。比如可以利用单位变动成本和固定成本总额的变动来考核各部门的责任成本，变动生产成本的变化属于生产部门，固定生产成本由管理部门负责，变动的销售费用归属于销售部门负责；标准成本与变动生产成本的对比分析是否达到成本控制的目的。第三，对于结合制的方法要灵活运用，可以针对性地开展工作，当进行短期决策，决定亏损产品是否停产时，可运用变动成本法提供的资料，给予正确的判断，在对产品进行定价时，则需要结合变动成本法和完全成本法提供的成本资料进行综合对比分析，提出相对全面的意见；变动成本法的应用研究第四，优化会计制度的设计，因企业需要对外报告报表，因此采用变动成本法核算的同时应充分考虑，尽量使期末两种方法之间的调整简单和准确；最后，无论使用哪种成本核算方法，内部控制和成本的控制应始终是管理当局的重要工作。5.2变动成本法在应用中的改进建议经过上述的变动成本法与完全成本法的融合使用过程，两种成本核算程序将会在该企业中共同发挥作用。但融合的真正目的在于更好的适应新经济时代，满足管理当局内外管理的需求。这就需要变动成本法在应用的后期要进行积极的维持活动，也就是加强其理论的创新与研究，以适应成本会计的新发展作业成本法在企业的推行和应用。随着自动化程度不断提高、人工工时日益减少的情况下，将间接费用按产出物数量有关的项目为依据分配将导致产量高、复杂程度低的产品成本高于实际成本，反之，产量低但技术复杂的产品成本被低估，作业成本法可以克服该信息扭曲的缺点，因此，作业成本法是新经济时代的新趋势，如何将变动成本法吸取作业成本法先进的会计理念将成为新时代变动成本法应用维持的重要支撑之一。首先，依据作业成本法中产品消耗作业，作业消耗资源的思路，我们按照这一成本动因可以将成本划分为：①短期内比如直接材料、直接人工的变动成本。在短时间内核算仍依照产品数量为依据，与传统完全成本法基本一致；②长期的以作业为基础，作业量为成本动因的变动成本，某一种产品在变动成本法下所分配到的长期变动数额体现为变动性制造费用；③固定成本，也即在给定的一段时期内不随作业的增减而变动的成本，诸如固定性制造费用。其次，注意产品成本的归集和责任归属，对于长期变动成本，按资源动因先归集至作业中心，然后按作业动因分配率分配至各单位成本，固定成本则在对外提供信息的时候，按成本动因分配至各产品。再者，按作业设立责任中心，减少成本的主观动因，因为一些非财务性指标与产品的实际成本耗费具有非常大的相关性，因此可以完善这些财务指标在业绩评价体系中的作用，比如零部件数量、检测时间、调整准备和维修次数等。最后，要将研究的重点放在如何将原有的变动成本法下对于产销量与成本的分析，延用拓展至作业、成本动因与利润关系影响的分析上，这也是推动变动成本法在实务中应用的有效助力。6总结伴随着金融危机的影响,我国经济亦遭受较大的冲击,出口大幅下降而内需不足,企业市场竞争日趋激烈,产品差异化程度越来越小,谁拥有了成本的优势,谁就有了主动权。我国目前企业仍是以劳动力密集型居多，但生产技术水平的进步、资本有机构成的逐步提高会使得固定性成本所占比重越来越大，有先见的企业管理者采用变动成本法将成本控制的重点放至固定成本上，进行有效的内部管理。特别是在传统完全成本法越来越无法满足单一满足管理者决策所需的财务信息的同时，变动成本法的应用有了广泛的空间，特别是它与传统成本法相互取长补短，是推动变动成本法应用，使之发挥重要作用的核心和关键所在。以上的分析为变动成本法应用中与完全成本法融合问题的处理，提供了一条有效的解决途径，并结合我国企业在实际成本核算中的具体案例进行分析。通过分析，可以发现，变动成本法在内部控制的重要作用，并把它与业绩评价一同考虑，贯穿在整个企业的决策之中，以其与完全成本法的融合使用作为应用的出发点，从成本核算流程上入手，逐步从对内到对外，满足不同的企业信息需求者对企业财务信息的需求，在后期进行理论上新的探索研究，与作业成本法的先进理念相结合，为变动成本法在实务中的应用长久不衰提供不竭的助力。变动成本法的应用研究于富生，黎来芳.成本会计学[M].北京：中国人民大学出版社，2009:174.②黄宝华.变动成本法的应用研究[J].会计之友,2005（1）：16.③B.Antonioli,M.Filippini.TheuseofavariablecostfunctionintheregulationoftheItalianwaterindustry[J].UtilitiesPolicy,2002:181-187.④ChrisPong,FalconerMitchell,Fullcostingversusvariablecosting:Doest