第五题投资核算方法转换类型及其对报表的影响

新投资准则下投资核算方法转换的类型及其对财务报表的影响（与旧准则比较）投资核算方法转换概述01具体投资核算方法转换类型02新旧投资准则相比核算方法转换对财务报表的影响03疑问04051新准则中投资的分类2投资核算方法的类型3投资核算方法转换的类型4核算方法转换时应关注的几个部分一、投资核算方法转换概述1、新准则中与投资有关的分类1）《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产持有至到期投资贷款和应收款项可供出售金融资产2）《企业会计准则第2号——长期股权投资（CAS2（2014））》第二条本准则所称长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。1、新准则中与投资有关的分类新准则把原先按长期股权投资成本法核算的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资（四无）按照《CAS22--金融资产的确认和计量》进行处理目前可供出售金融资产中的分类可供出售金融资产以公允价值计量的可供出售金融资产（旧准则中所规定的可供出售金融资产）以成本计量的可供出售金融资产（旧准则按照长期股权投资成本法核算的原四无部分）2、投资核算方法的类型核算方法类型金融工具模式长期股权投资成本法权益法2、投资核算方法的类型1）金融工具模式金融资产《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》企业应该按照公允价值对金融资产进行初始确认和后续计量。持有至到期投资和公允价值不能可靠计量的金融资产除外，对于公允价值不能可靠计量的金融资产应按照成本计量。2、投资核算方法的类型2）长期股投资初始确认（成本法与权益法与是后续计量的方式，与初始确认无关）2、投资核算方法的类型后续计量（区分成本法和权益法）考虑的问题是要不要调整初始投资成本、投资收益如何确认等的问题。成本法权益法定义按成本来后续计量按投资方在被投资单位拥有的净资产计量核算范围实施控制的长期股权投资对联营企业和合营企业的长期股权投资要不要调整初始成本不用调整比较初始投资成本与应享有的可辨认净资产公允价值的大小来进行调整对于投资收益的确认收到被投资单位分配的股利时才确认为收益取得投资后应享有被投资单位实现的净损益的份额来确认其他综合收益的确认不确认按取得投资后应享有的被投资单位其他综合收益的份额来确认2、投资核算方法的类型注意点长期股权投资持股比例增加导致核算方法改变的，新的初始投资成本为原先股权的初始成本加新增股权的初始投资成本。新增投资部分的入账价值：以追加对价的公允价值计量（同一控制除外）。原先股权的初始成本则按不同的情况进行处理，即根据原先股权的核算类型、是否有公允价值、核算方式转换的类型来确定核算方法转到权益法核算时（即金融工具模式转权益法、成本法转权益法）都要对初始投资成本进行调整。3、投资核算方法转换的类型核算方法转换原因投资核算方法是由投资单位和被投资单位之间的关系以及该投资是否有公允价值所确定的。当投资者和被投资者之间身份的变化、持股比例、公允价值能否计量发生变化，就应该用不同的投资核算方法进行核算。如对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的权益性投资，投资方承担的是被投资单位的经营风险。而不具有控制、共同控制或重大影响的投资，投资方承担的是投资资产价格变动风险，被投资方的信用风险。风险特征不同，应该采用不同的核算方式3、投资核算方法转换的类型金融工具模式转权益法权益法转金融工具模式金融工具转成本法模式成本法转金融工具权益法转成本法成本法转权益法4、核算方法转换时应关注的几个部分在考虑有关转换类型这个问题时，应重点关注以下几个部分如何处理的原先/剩余股权如何计量增资时长期股权投资初始投资成本=原先股权投资成本+新增股权投资成本新增股权是由支付对价的公允价值计量的。因此确定成本主要考虑原先股权的计量问题。原先股权的计量由原先股权的核算方式、是否有公允价值决定减资时初始投资成本应考虑剩余股权的计量问题4、核算方法转换时应关注的几个部分原先采用权益法核算时计入的其他综合收益（权益法转成本法、权益法转可供出售金融资产）考虑这部分：如何处置（是否转损益）什么时候转处置（是终止采用权益法时还是处置投资处置）处置多少（是按比例处置还是全部处置）4、核算方法转换时应关注的几个部分原先是按金融工具核算因为原先公允价值变动计入其他综合收益的部分，考虑这部分如何处置（是否转损益）什么时候转处置（是终止采用权益法时还是处置投资处置）处置多少（是按比例处置还是全部处置）关于这部分处置第22号准则中规定可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。但是我们发现新的长期股权投资准则在这部分的处置中，这部分其他综合收益在核算方法转变时全部转出计入当期损益4、核算方法转换时应关注的几个部分二、具体投资核算方法转换类型这里只讨论可供出售金融资产模式转长期股权投资模式，不考虑交易性金融资产对于没有公允价值的可供出售金融资产比照原先按长期股权投资成本法核算的“四无”部分，处理与其一直就是科目名称换了一下。下文讨论中的可供出售金融资产均指有公允价值的可供出售金融资产。有关同一控制核算的长期股权投资准则并没有做相关规定，下文涉及的均是我们小组参照企业会计准则讲解以及非同一控制下的相关做法得出的。1、可供出售金融资产转权益法新准则旧准则新旧准则差异原先股权的计量应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定的原持有的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按权益法核算的初始投资成本。以成本法下长期股权投资的账面价值或按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。1、新准则对于没有公允价值的可供出售金融资产未做规定。2、有公允价值的可供出售金融资产，新准则按照公允价值入账，旧准则按照账面价值入账。原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。第22号准则中规定……应当直接计入所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。1、新准则在第2号准则中国明确规定这部分转为权益法时确认损益，旧准则未在第2号准则做规定。2、新旧准则这部分其他综合收益转损益时间上有差异转换日公允价值与账面价值之间的差额应当转入改按权益法核算的当期损益。按照金融资产重分类，这部分不转投资损益，处置时才转入损益1、新准则在第2号准则中国明确固定这部分如何处置，旧准则未做规定。2、这部分差额新旧准则转损益时间存在差异1、可供出售金融资产转权益法新旧准则共同点：都进行追溯调整。

在对应的会计核算区间：如果被投资单位实现了净损益，则需要对长期股权投资的账面价值进行调整，同时调整留存收益或者当期损益。除净损益以外其他导致可辨认净资产公允价值变动的，在计入长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积-其他资本公积”2、权益法转可供出售金融资产新准则旧准则新旧对比剩余股权计量处置后的剩余股权应当改按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》核算按剩余股权的公允价值计量相同采用权益法核算时确认的其他综合收益终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。按相应比例转入当期损益。转出时间不同转换日可供出售金融资产公允价值与账面价值的差额其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益计入资本公积（参照金融资产重分类处理）差额是否转损益也不同共同点新旧准则对这种转换类型都不用进行追溯调整3、可供出售金融资产转成本法同一控制和非同一控制均采用成本法进行核算，但是两者存在差别可供出售金融资产与成本法相互转换时不用进行追溯调整。3.1可供出售金融资产转成本法（非同一控制）新准则旧准则新旧差别原先股权的计量按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本无差别原计入其他综合收益的累计公允价值变动改按成本法核算时转入当期损益。处置投资时，转入当期损益该部分其他综合收益转入损益时间不同可供出售金融资产公允价值与账面价值之间的差额转换日不考虑公允价值转换日不考虑公允价值无差别账面价值有疑问，因为投资企业可以再把可供出售金融资产在转入长期股权投资时先按公允价值变动调整账面价值，这样子来操控。所以此处账面价值不明确3.2可供出售金融资产转成本法（同一控制）新准则旧准则新旧对比初始入账成本应当按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为改按成本法核算的长期股权投资的初始成本应当按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为改按成本法核算的长期股权投资的初始成本相同原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入资本公积处置投资时转损益相同支付对价账面价值与原股权的账面金额之和与长期股权投资的成本之间的差额应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。相同4.1成本法（非同一控制）转可供出售金融资产新准则旧准则新旧对比剩余股权的计量应当改按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理应当改按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理相同转换日可供出售金融资产公允价值与账面价值差额其在丧失控制之日的公允价值与账面价值间的差额计入当期损益按照重分类，计入所有者权益差额转损益时间不同4.2成本法（同一控制）转可供出售金融资产新准则旧准则新旧差异剩余股权的计量公允价值公允价值相同转换日公允价值与账面价值的差额当期损益所有者权益转损益时间上有差异此处转换日的账面价值为（同一控制）成本法下长期股权投资的账面价值减去按比例处置掉的账面价值5.1权益法转成本法（非同一控制）新准则旧准则新旧对比原先股权的计量应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本……应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本……相同采用权益法核算的其他综合收益处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础处置时转出相同共同点：不用新旧准则对此转换类型都不用进行追溯调整5.2权益法转成本法（同一控制）新准则旧准则新旧对比初始投资成本应享有被投资方所有者权益账面价值的份额应享有被投资方所有者权益账面价值的份额相同原来按权益法核算时确认的其他综合收益处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础处置投资时转损益相同6.1成本法（非同一控制）到权益法新旧准则没有变化

要进行追溯调整，视同对该股权自取得时即采用权益法进行核算。首先应按处置或者收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。在此基础上，应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益。6.1成本法（非同一控制）转权益法原取得投资后到权益法核算这段时间，被投资单位取得的净损益份额部分，投资单位应按比例确认投资收益，属于以前期间的调整留存收益，属于当期的调整投资收益除上述原因外，由其他原因导致的对被投资单位所享份额对应的所有者权益变动，其会计核算处理应同时调整长期股权投资的账面价值和资本公积——其他资本公积。6.2成本法（同一控制）到权益法

对剩余股权的计量，转换前应享有被投资单位所有者权益账面价值的份额减处置部分的账面价值（对该余额用追溯调整法进行调整，调整方法参照成本法（非同一控制）转权益法，如果原取得投资时长期股权投资可辨认净资产公允价值没法确定则不用调整）7、被动转换方法被动转换方法下被投资单位增资或减资情况投资企业未追加投资或撤回投资，被投资单位增资扩股或减少资本,导致投资企业持股比例下降或上升的情况,投资企业应如何对长期股权投资进行核算的问题，准则中并没有做出明确规定。在实践中，企业的会计人员普遍感到困惑和棘手。那么，当上述业务发生时，企业的会计人员应如何进行会计处理?这些问题都需要会计准则做出规范。7、被动转换方法被动转换方法的理论研究主要集中在对投资企业享有的被投资单位增资扩股后净资产的份额与原长期股权投资账面价值之间产生差额(以下简称“差额”)的会计处理上。由于“差额”产生的原因不同，在成本法或权益法下，根据产生“差额”的不同原因对其进行处理。具体会计处理方法包括以下几种情况：持股比例下降前后均采用成本法。对“差额”不进行处理，仍按成本法初始投资计量，对长期股权投资的账面价值不进行调整。

7、被动转换方法持股比例下降前后分别采用成本法和权益法。（被投资单位增资）应按照投资单位处置长期股权投资导致持股比例下降从而由成本法核算转为权益法结算时的做法。持股比例下降前后分别采用权益法和可供出售金融资产。（被投资单位增资）。比照处置长期股权导致由权益法核算到可供出售金融资产核算，将权益法下长期股权的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本，同时对于“差额”不进行处理。类似于处置投资导致持股比例下降，由权益法转为成本法。关于被投资单位减资，投资企业未撤回投资，导致投资企业持股比例上升的情况，投资企业对长期股权投资的核算可以比照增资的会计处理方法进行处理。三、新旧投资准则相比核算方法转换对财务报表的影响

可供出售金融资产转权益法可供出售金融资产转成本法（非同一控制）原计入其他综合收益的累计公允价值变动（新准则）应当转入改按权益法核算的当期损益。应当在改按成本法核算时转入当期损益原计入其他综合收益的累计公允价值变动（旧准则）终止确认时转出，计入当期损益。终止确认时转出，计入当期损益。新旧投资准则中核算方式转换能够影响损益的几个地方三、新旧投资准则相比核算方法转换对财务报表的影响权益法转可供出售金融资产权益法转成本法(非同一控制）权益法转成本法(同一控制）采用权益法核算时确认的其他综合收益（新准则）终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。（即可以转损益的其他综合都在终止采用权益法时转损益）处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础（暂时先不转损益）处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础（暂时先不转损益）采用权益法核算时确认的其他综合收益（旧准则）按相应比例转入当期损益。处置时转损益处置时转损益三、新旧投资准则相比核算方法转换对财务报表的影响可供出售金融资产转权益法权益法转可供出售金融资产可供出售金融资产转成本法成本法转可供出售金融资产转为可供出售金融资产模式时或者由可供出售金融资产模式转为其他