会计学原理第5章 投资

第五章投资本章主要内容投资的概念及分类交易性金融资产的核算交易性金融资产的期末计价可供出售金融资产的核算持有至到期投资的核算长期股权投资的核算第一节投资的概念及分类一、投资的概念投资的概念有广义和狭义之分。财务会计中的投资通常采用的是狭义的投资概念。投资是指企业为通过分配来增加财富，或为谋求其他利益而将资产让渡给其他单位所获得的另一项资产。二、投资的分类1.交易性金融资产；2.可供出售金融资产；3.持有至到期投资；4.长期股权投资。第二节交易性金融资产一、交易性金融资产的概念交易性金融资产是指企业持有的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资、权证投资等和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。满足下列条件之一的金融资产应当划分为交易性金融资产:1.取得该金融资产的目的,主要是为了近期内出售。例如企业从二级市场购入的股票、债券和基金等；2.属于进行集中管理的或辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。3.属于衍生工具。第二节交易性金融资产二、账户设置“交易性金融资产”账户核算企业持有的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资、权证投资等和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。该账户应当按照交易性金融资产的类别和品种，分别“成本”、“公允价值变动”进行明细核算。该账户期末借方余额，反映企业交易性金融资产的公允价值。

第二节交易性金融资产三、取得交易性金融资产：企业取得交易性金融资产，按其公允价值，借记本科目（成本），按发生的交易费用，借记“投资收益”科目，按已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收利息”或“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。取得时：借：交易性金融资产——成本（公允价值）投资收益（交易费用）应收股利（已宣告但未发放的现金股利）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）贷：银行存款（或其他货币资金）第二节交易性金融资产例1：某企业于2000年4月4日以银行存款购入A公司股票10000股确认为交易性金融资产，每股成交价12元。另按成交金额的7.5‰支付佣金、税金等相关费用900元。会计分录为：借：交易性金融资产——成本120000投资收益900贷：银行存款120900第二节交易性金融资产例2：某企业于2000年7月3日用已存入证券公司的现金购入B公司股票2000股确认为交易性金融资产，每股成交价24元。其中，0.50元（不含税，有关纳税的会计处理略，下同）为已宣告但尚未分派的现金股利，除权日为7月6日。另按成交金额的7.5‰支付佣金、税金等相关费用360元。会计分录为：借：交易性金融资产——成本47000投资收益360应收股利——B公司1000贷：其他货币资金48360第二节交易性金融资产例3：某企业于2000年3月1日以银行存款购入C公司发行的到期一次还本付息债券确认为交易性金融资产，该债券面值总额为30000元，五年期，年利率8％。购入时该债券已发行2年，应计利息4800元，成交价格为34700元，另支付佣金等相关费用130元。会计分录为：借：交易性金融资产——成本34700投资收益130贷：银行存款34830第二节交易性金融资产例4：某企业于2000年7月3日以银行存款购入D公司1999年7月1日发行的分期付息债券确认为交易性金融资产，该债券面值总额为150000元，年利率8％，每半年付息一次，到期一次还本，成交价格为156000元。其中包括已到期尚未领取的利息6000元。另支付佣金等相关费用468元。会计分录为：借：交易性金融资产——成本150000投资收益468应收利息——D公司6000贷：银行存款156468第二节交易性金融资产四、现金股利和利息交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息时：借：应收股利（或应收利息）贷：投资收益收到现金股利等时：借：银行存款（或其他货币资金）贷：应收股利（或应收利息）第二节交易性金融资产例5：根据前例1，A公司于2000年5月5日宣告于6月8日发放股利，每10股派3股股票股利，每股派0.10元现金股利。某企业应作如下会计分录：借：应收股利——A公司1000贷：投资收益1000某企业于2000年6月8日收到A公司发放的现金股利时，会计分录为：借：银行存款1000贷：应收股利——A公司1000对A公司宣告分派的股票股利，某企业不作会计分录，只作备查登记，登记增加A公司股票3000股，由股票股利所得。第二节交易性金融资产例6：根据前例4，某企业于2000年7月10日领取D公司已到期债券利息6000元，存入银行。会计分录为：借：银行存款6000贷：应收利息——D公司6000第二节交易性金融资产五、交易性金融资产的期末计价（一）期末计价的方法交易性金融资产的期末计价，是指期末交易性金融资产在资产负债表上反映的价值，也是指期末交易性金融资产的账面价值。按国际惯例，交易性金融资产的期末计价方法有以下三种：1.成本法成本法是指交易性金融资产按投资成本入账后直到处置前，无论市价如何变动，均不调整短期投资账面价值的方法。第二节交易性金融资产2.成本与市价孰低法成本与市价孰低法是指每一会计期末将交易性金融资产的成本与市价进行比较，将价值较低者作为交易性金融资产的期末账面价值并在资产负债表上列示的计价方法。《企业会计制度》规定：持有的短期投资，在期末或者至少在年度终了时应以成本与市价孰低计价，并将市价低于成本的金额确认为当期投资损失。已确认跌价损失的短期投资的价值又得以恢复，应在原已确认投资损失的金额内转回。第二节交易性金融资产3.市价法即按公允价值计价的方法。第二节交易性金融资产（二）会计处理交易性金融资产在资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借：交易性金融资产——公允价值变动贷：公允价值变动损益公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。第二节交易性金融资产例7：某企业“交易性金融资产——成本A”账户的余额为119900元，“交易性金融资产——公允价值变动A”账户贷方余额为9000元，期末该企业所持A公司股票的市价为110000元，该企业应作会计分录如下：借：公允价值变动损益900贷：交易性金融资产——公允价值变动900如期末A公司股票市价为130000元，则：借：交易性金融资产——公允价值变动19100

贷：公允价值变动损益19100

第二节交易性金融资产五、交易性金融资产的处置出售交易性金融资产时：借：银行存款等（实际收到的金额）投资收益（差额）贷：交易性金额资产（账面余额）投资收益（差额）同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出：借（或贷）：公允价值变动损益贷（或借）投资收益第二节交易性金融资产例：（注会教材2009）2007年1月1日A公司从二级市场支付价款1020000元（含已到付息期但尚未领取的利息20000元）购入B公司发行的债券，另发生交易费用20000元。该债券面值1000000元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年付息一次，A公司将其划分为交易性金融资产。A公司会计处理如下：借：交易性金融资产——成本1000000应收利息20000投资收益20000贷：银行存款10400002007年1月5日，收到该债券2006年下半年利息：借：银行存款20000贷：应收利息200002007年6月30日，该债券的公允价值为1150000元（不含利息）。借：交易性金融资产——公允价值变动150000贷：公允价值变动损益150000借：应收利息20000贷：投资收益200002007年7月5日，收到该债券2007年上半年利息。借：银行存款20000贷：应收利息200002007年12月31日，该债券公允价值为1100000元（不含利息）。借：公允价值变动损益50000贷：交易性金融资产——公允价值变动50000借：应收利息20000贷：投资收益200002008年1月5日，收到该债券2007年下半年利息。借：银行存款20000贷：应收利息200002008年3月31日，A公司将该债券出售，取得价款1180000元（含1季度利息10000元）。借：银行存款1180000公允价值变动损益100000贷：交易性金融资产——成本1000000——公允价值变动100000投资收益180000第二节交易性金融资产例：某股份有限公司在2007年6月10日以每股15元的价格（其中包含已宣告但尚未发放的现金股利0.2元）购进A股票20万股确认为交易性金融资产，另支付相关税费1.2万元，6月15日收到宣告发放的现金股利，6月20日以每股13元的价格又购进该股票10万股，支付相关税费0.6万元，6月30日该股票价格下跌至每股12元；9月20日以每股16元的价格将该股票18万股出售，支付相关税费1万元，2007年12月31日该股票收盘价为17元。2007年6月10日以每股15元的价格（其中包含已宣告但尚未发放的现金股利0.2元）购进A股票20万股确认为交易性金融资产，另支付相关税费1.2万元时：借：交易性金融资产——成本296应收股利4投资收益1.2贷：银行存款301.26月15日收到宣告发放的现金股利时：借：银行存款4贷：应收股利46月20日以每股13元的又购进该股票10万股，支付相关税费0.6万元时：借：交易性金融资产——成本130投资收益0.6贷：银行存款130.66月30日该股票价格下跌至每股12元时：借：公允价值变动损益（296+130-12×30）66贷：交易性金融资产——公允价值变动669月20日以每股16元的价格将该股票18万股出售，支付相关税费1万元时：借：银行存款287交易性金融资产——公允价值变动39.6贷：交易性金融资产——成本255.6投资收益71其中:39.6=66×18/30借：投资收益39.6贷：公允价值变动损益39.62007年12月31日该股票收盘价为17元。借：交易性金融资产——公允价值变动60贷：公允价值变动损益60其中：60=33.6+66-39.6或公允价值=17×12=204即账面价值成本=296+130-255.6=170.4公允价值变动余额=贷66-39.6=贷26.460=204-170.4+26.4交易性金融资产——公允价值变动=33.6全年投资收益=-1.2-0.6+71-39.6=29.6全年公允价值变动损益=-66+39.6+60=33.6对损益的总体影响=29.6+33.6=63.2例：2007年5月，A公司以480万元购入B公司股票60万股，作为交易性金融资产，另支付相关税费10万元。A公司相关会计处理如下：借：交易性金融资产——成本480投资收益10贷：银行存款4902007年6月30日，B公司股票每股市价为7.5元。借：公允价值变动损益30贷：交易性金融资产——公允价值变动302007年8月10日，B公司宣告分派现金股利，每股0.20元。借：应收股利12贷：投资收益122007年8月20日，A公司收到分派的现金股利。借：银行存款12贷：应收股利12至2007年12月31日，B公司每股市价为8.5元。借：交易性金融资产——公允价值变动60贷：公允价值变动损益602008年1月3日，A公司以515万元出售B公司股票。借：银行存款515公允价值变动损益30贷：交易性金融资产——成本480——公允价值变动30投资收益35例：A公司于2007年4月5日从证券市场上购入B公司发行在外的股票100万股作为交易性金融资产，每股支付价款5元（含已宣告但尚未发放的现金股利1元），另支付相关费用8万元，A公司交易性金融资产取得时的入账价值为（B）万元。A.408B.400C.500D.508400=100×（5-1）例：A公司于2007年11月5日从证券市场上购入B公司发行在外的股票200万股作为交易性金融资产，每股支付价款5元，另支付相关费用20万元，2007年12月31日，这部分股票的公允价值为1050万元，A公司2007年12月31日应确认的公允价值变动损益为（B）万元。A.损失50B.收益50C.损失30D.收益30第三节持有至到期投资持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。下列非衍生金融资产不应当划分为持有至到期投资：（一）初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；（二）初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；（三）贷款和应收款项。企业应当在资产负债表日对持有意图和能力进行评价。发生变化的，应当按照准则有关规定处理。持有至到期投资的确认条件因此，把一类金融资产划分为持有至到期投资主要有三个条件：一是到期日和回收金额固定或可确定；二是企业有能力持有至到期；三是企业有明确的意图持有至到期。任何一个要点的不满足，都不能被划分为持有至到期的投资。在运用这三项条件时，尤其是对企业把该项金融资产持有至到期的能力和意图的判断，要始终坚持实质重于形式的原则。实际利率法实际利率法，是指按照金融资产（含一组金融资产）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入的方法。实际利率，是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。在实际利率法下，每期的利息费用按实际利率乘以期初债券账面价值计算，按实际利率计算的利息费用与按票面利率计算的应计利息的差额，即为本期摊销的溢价或折价。持有至到期投资一、本科目核算企业持有至到期投资的摊余成本。二、本科目可按持有至到期投资的类别和品种，分别“成本”、“利息调整”、“应计利息”等进行明细核算。三、持有至到期投资的主要账务处理。（一）企业取得的持有至到期投资，应按该投资的面值，借记本科目（成本），按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”、“存放中央银行款项”、“结算备付金”等科目，按其差额，借记或贷记本科目（利息调整）。（二）资产负债表日，持有至到期投资为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记本科目（利息调整）。持有至到期投资为一次还本付息债券投资的，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记本科目（应计利息），按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记本科目（利息调整）。持有至到期投资发生减值后利息的处理，比照“贷款”科目相关规定。（二）资产负债表日，确定贷款发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“贷款损失准备”科目。同时，应将本科目（本金、利息调整）余额转入本科目（已减值），借记本科目（已减值），贷记本科目（本金、利息调整）。资产负债表日，应按贷款的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，借记“贷款损失准备”科目，贷记“利息收入”科目。同时，将按合同本金和合同利率计算确定的应收利息金额进行表外登记。收回减值贷款时，应按实际收到的金额，借记“吸收存款”、“存放中央银行款项”等科目，按相关贷款损失准备余额，借记“贷款损失准备”科目，按相关贷款余额，贷记本科目（已减值），按其差额，贷记“资产减值损失”科目。（一）持有至到期投资初始计量借：持有至到期投资——成本（面值）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）持有至到期投资——利息调整（差额，也可能在贷方）贷：银行存款等（二）持有至到期投资的后续计量借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）持有至到期投资——应计利息（到期一次还本付息债券按票面利率计算的利息）贷：投资收益（持有至到期投资摊余成本和实际利率计算的利息收入）持有至到期投资——利息调整（差额，也可能记借方）（三）持有至到期投资转换借：可供出售金融资产（重分类日公允价值）贷：持有至到期投资资本公积——其他资本公积（差额，也可能记借方）（四）出售持有至到期投资借：银行存款等贷：持有至到期投资投资收益（差额，也可能记借方）例题（注会2009）2000年1月1日,A公司支付价款1000元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司5年期债券,面值1250元,票面利率4.72%,按年支付利息（即每年59元）,本金最后一次支付。A公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资,且不考虑所得税、减值损失等因素。A公司在初始确认时先计算确定该债券的实际利率为10%（计算过程略）年份期初摊余成本A实际利息B(按10%计算)现金流入C期末摊余成本D=A+B-C2000年10001005910412001年10411045910862002年10861095911362003年1136114(注1)5911912004年1191118(注2)13090注1:数字四舍五入取整;注2:数字考虑了计算过程中出现的尾差2000年1月1日，购入债券时：借：持有至到期投资——成本1250贷：银行存款1000持有至到期投资——利息调整2502000年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：借：应收利息59持有至到期投资——利息调整41贷：投资收益100借：银行存款59贷：应收利息592001年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：借：应收利息59持有至到期投资——利息调整45贷：投资收益104借：银行存款59贷：应收利息592002年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：借：应收利息59持有至到期投资——利息调整50贷：投资收益109借：银行存款59贷：应收利息592003年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：借：应收利息59持有至到期投资——利息调整55贷：投资收益114借：银行存款59贷：应收利息592004年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息和本金等：借：应收利息59持有至到期投资——利息调整59贷：投资收益118借：银行存款59贷：应收利息59借：银行存款1250贷：持有至到期投资——成本1250如A公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算，此时A公司所购买债券的实际利率为9.05%（计算过程略）年份期初摊余成本实际利息现金流入期末摊余成本2000年100090.501090.52001年1090.598.6901189.192002年1189.19107.6201296.812003年1296.81117.3601414.172004年1414.17130.83154502000年1月1日，购入债券时：借：持有至到期投资——成本1250贷：银行存款1000持有至到期投资——利息调整2502000年12月31日，确认实际利息收入：借：持有至到期投资——应计利息59——利息调整31.5贷：投资收益90.52001年12月31日，确认实际利息收入：借：持有至到期投资——应计利息59——利息调整39.69贷：投资收益98.692002年12月31日，确认实际利息收入：借：持有至到期投资——应计利息59——利息调整48.62贷：投资收益107.622003年12月31日，确认实际利息收入：借：持有至到期投资——应计利息59——利息调整58.36贷：投资收益117.362004年12月31日，确认实际利息收入、收到本金和名义利息等：借：持有至到期投资——应计利息59——利息调整71.83贷：投资收益130.83借：银行存款1545贷：持有至到期投资——成本1250——应计利息295某股份有限公司于2007年1月1日以20420万元购入A公司发行的面值总额为20000万元的公司债券确认为持有至到期投资，该债券系5年期，按年付息，票面年利率为6%，实际利率为5.515%，发行价格总额为20360万元，另支付交易费用60万元。公司对债券溢价采用实际利率法摊销。2008年12月31日应确认该持有至到期投资的账面价值为（）。A.20420B.20346.16C.20268.25D.20186.05购入时：借：持有至到期投资——成本20000——利息调整420贷：银行存款204202007年12月31日，确认利息收入时：借：应收利息1200贷：投资收益1126.16持有至到期投资——利息调整73.84其中：1126.16=20420×5.515%2007年12月31日应确认该持有至到期投资账面价值=20000+420-73.84=20346.16

2008年12月31日，确认利息收入时：借：应收利息1200贷：投资收益1122.09持有至到期投资——利息调整77.91其中：1122.09=20346.16×5.515%2008年12月31日应确认该持有至到期投资的账面价值=20000+420-73.84-77.91=C20268.25

A公司于2008年1月2日从证券市场上购入B公司于2007年1月1日发行的债券，该债券为3年期、票面年利率为5%，每年1月5日支付上年度的利息，到期日为2010年1月1日，到期日一次归还本金和最后一次利息。A公司购入债券的面值为2000万元，实际支付价款为2200万元，另支付相关费用30万元。A公司购入后将其划分为持有期到期投资。2008年1月2日该持有至到期投资的成本为（）万元。A.2000B.2130C.2230D.2200A公司于2008年1月2日从证券市场上购入B公司于2007年1月1日发行的债券，该债券为3年期、票面年利率为5%，每年1月5日支付上年度的利息，到期日为2010年1月1日，到期日一次归还本金和最后一次利息。A公司购入债券的面值为1000万元，实际支付价款为1011.67万元，另支付相关费用20万元。A公司购入后将其划分为持有期到期投资。购入债券的实际利率为6%。2008年12月31日，A公司应确认的投资收益为（A）万元。A.58.90B.50C.49.08D.60.7058.90=（1011.67＋20－50）×6%“持有至到期投资减值准备”科目“持有至到期投资减值准备”科目核算企业持有至到期投资发生减值时计提的减值准备，应当按照持有至到期投资类别和品种进行明细核算，期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的持有至到期投资减值准备。“持有至到期投资减值准备”科目资产负债表日，企业根据金融工具确认和计量准则确定持有至到期投资发生减值的，

借：资产减值损失应减记的金额贷：持有至到期投资减值准备已计提减值准备的持有至到期投资价值以后又得以恢复，应在原已计提的减值准备金额内，

借：持有至到期投资减值准备恢复增加的金额贷：资产减值损失第四节可供出售金融资产可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。例如，购入的在活跃市场上有报价的股票、债券等，企业基于风险管理需要且有意图将其作为可供出售金融资产，可划分为此类。对于在活跃市场上有报价的金融资产，既可能划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也可能划分为可供出售金融资产；如果该金融资产属于有固定到期日、回收金额固定或可确定的金融资产则该金融资产还可能划分为持有至到期投资。某项金融资产具体应划分为哪一类，主要取决于企业管理当局的风险管理、投资决策等因素。金融资产的分类应是管理当局意图的如实表述。可供出售金融资产的会计处理与交易性金融资产的会计处理有类似之处，但也有不同。具体而言：初始确认时，都应按公允价值计量，但对于可供出售金融资产，相关交易费用应计入初始入账金额；资产负债表日，都应按公允价值计量，但对于可供出售金融资产，公允价值变动不是计入当期损益，而通常应计入所有者权益。可供出售金融资产的会计处理企业应设置“可供出售金融资产”账户核算企业持有的可供出售金融资产的公允价值，包括划分为可供出售的股票投资、债券投资等金融资产。该账户按可供出售金融资产的类别和品种，分别“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“公允价值变动”等进行明细核算。可供出售金融资产发生减值的，可以单独设置“可供出售金融资产减值准备”账户。可供出售金融资产的会计处理1.企业取得可供出售金融资产为股票投资的：借：可供出售金融资产——成本（公允价值与交易费用之和）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）贷：银行存款等2.资产负债表日公允价值变动公允价值上升：借：可供出售金融资产——公允价值变动贷：资本公积——其他资本公积公允价值下降：作相反会计分录。可供出售金融资产的会计处理3.资产负债表日减值：借：资产减值损失（减值的金额）贷：资本公积——其他资本公积（从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额）可供出售金融资产——公允价值变动（差额）4.减值损失转回：借：可供出售金融资产——公允价值变动贷：资产减值损失若可供出售金融资产为股票等权益工具投资：借：可供出售金融资产——公允价值变动贷：资本公积——其他资本公积可供出售金融资产的会计处理5.将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产：借：可供出售金融资产（重分类日按其公允价值）贷：持有至到期投资资本公积——其他资本公积（差额，也可能在借方）6.出售可供出售的金融资产：借：银行存款等贷：可供出售金融资产资本公积——其他资本公积（从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，也可能在借方）投资收益（差额，也可能在借方）可供出售金融资产的会计处理例：（注会2009）A公司于2006年7月13日从二级市场购入股票1000000股，每股市价15元，手续费30000元；初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产。A公司至2006年12月31日仍持有该股票，该股票当时的市价为16元。A公司2007年2月1日将该股票出售，售价为每股13元，另支付手续费30000元，假定不考虑其他税费，A公司会计处理如下：例：（注会2009）A公司于2006年7月13日从二级市场购入股票1000000股，每股市价15元，手续费30000元；初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产。借：可供出售金融资产——成本15030000贷：银行存款15030000A公司至2006年12月31日仍持有该股票，该股票当时的市价为16元。借：可供出售金融资产——公允价值变动970000贷：资本公积——其他资本公积970000A公司2007年2月1日将该股票出售，售价为每股13元，另支付手续费30000元，假定不考虑其他税费。借：银行存款12970000资本公积——其他资本公积970000投资收益2060000贷：可供出售金融资产——成本15030000——公允价值变动970000可供出售金融资产的会计处理企业取得的可供出售金融资产为债券投资的，其会计处理如下：借：可供出售金融资产——成本（面值）——应计利息——利息调整（差额）贷：银行存款可供出售金融资产——利息调整（差额）可供出售金融资产的会计处理资产负债表日：借：可供出售金融资产——应计利息（或应收利息）按票面利率计算确定的应收未收利息可供出售金融资产——利息调整（差额）贷：投资收益按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入可供出售金融资产——利息调整（差额）可供出售金融资产的会计处理例：2007年1月1日A保险公司支付价款1028244元购入某公司发行的3年期公司债券，该公司债券的票面总金额为100万元，票面利率为4%，实际利率为3%，利息每年末支付，本金到期支付。A保险公司将该公司债券划分为可供出售金融资产。2007年12月31日，该债券的市场价格为1000091元。假定无交易费用和其他因素影响，A保险公司的账务处理如下：2007年1月1日，购入债券时：借：可供出售金融资产——成本1000000——利息调整28244贷：银行存款10282442007年12月31日，收到利息、确认公允价值变动：实际利息=1028244×3%=30847.32元年末摊余成本=1028244＋30847.32－40000=1019091.32元借：应收利息40000贷：投资收益30847.32可供出售金融资产——利息调整9152.68借：银行存款40000贷：应收利息40000借：资本公积——其他资本公积19000.32贷：可供出售金融资产——公允价值变动19000.32例：2001年5月6日，A公司支付价款10160000元（含交易费用10000元和已宣告但尚未发放的现金股利150000元），购入B公司发行的股票2000000股，占B公司有表决权股份的0.5%。A公司将其划分为可供出售金融资产。其他资料如下：2001年5月10日，A公司收到B公司发放的现金股利150000元。2001年6月30日，该股票市价为每股5.2元。2001年12月31日，A公司仍持有该股票；当日该股票市价为每股5元。2002年5月9日，B公司宣告发放现金股利40000000元。2002年5月13日，A公司收到B公司发放的现金股利。2002年5月20日，A公司以每股4.9元的价格将该股票全部转让。假定不考虑其他因素的影响，A公司的账务处理如下：2001年5月6日，购入股票时：借：应收股利150000可供出售金额资产——成本10010000贷：银行存款101600002001年5月10日，收到现金股利时：借：银行存款150000贷：应收股利1500002001年6月30日，确认股票的价格变动：借：可供出售金融资产——公允价值变动390000贷：资本公积——其他资本公积3900002001年12月31日，确认股票的价格变动：借：资本公积——其他资本公积400000贷：可供出售金融资产——公允价值变动4000002002年5月9日，确认应收现金股利：借：应收股利200000贷：投资收益2000002002年5月13日，收到现金股利：借：银行存款200000贷：应收股利2000002002年5月20日，出售股票时：借：银行存款9800000投资收益210000可供出售金融资产——公允价值变动10000贷：可供出售金融资产——成本10010000资本公积——其他资本公积10000例：2005年5月1日，A公司从股票二级市场以每股15元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.2元）的价格购入B公司发行的股票200万股，占B公司有表决权股份的5%，对B公司无重大影响，A公司将该股票划分为可供出售金融资产。A公司应作会计处理如下：借：可供出售金融资产——成本29600000应收股利400000贷：银行存款300000002005年5月10日A公司收到B公司发放的上年现金股利400000元。借：银行存款400000贷：应收股利4000002005年12月31日，该股票市场价格为每股13元，A公司预计该股票的价格下跌是暂时的。借：资本公积——其他资本公积3600000贷：可供出售金融资产——公允价值变动36000002006年，B公司因违反相关证券法规，受到证券监管部门查处。受此影响，B公司股票发生下挫。至2006年12月31日，该股票的市场价格下跌至每股6元。借：资产减值损失17600000贷：资本公积——其他资本公积3600000可供出售金融资产——公允价值变动140000002007年，B公司整改完成，加之市场宏观面好转，股票价格有所回升，至12月31日该股票市场价格为每股10元。借：可供出售金融资产——公允价值变动8000000贷：资本公积——其他资本公积8000000A公司于2007年11月5日从证券市场上购入B公司发行在外的股票200万股作为可供出售金融资产，每股支付价款5元，另支付相关费用20万元，2007年12月31日，这部分股票的公允价值为1050万元，A公司2007年12月31日应确认的公允价值变动损益为（A）万元。A.0B.收益50C.收益30D.损失30例：A公司于2007年4月5日从证券市场上购入B公司发行在外的股票100万股作为可供出售金融资产，每股支付价款5元（含已宣告但尚未发放的现金股利1元），另支付相关费用8万元，A公司可供出售金融资产取得时的入账价值为（A）万元。A.408B.400C.500D.508408=100×（5-1）＋8

按新规定：对可供出售金融资产相关交易费用的处理。例如，某项资产以100万元购入，划分为可供出售金融资产，购买时发生佣金2万元。该资产以102万元进行初始确认。一天后即为下一个财务报告日，报告日该资产的市场标价是100万元。如果此时将该项资产出售，需支付的佣金为3万元。报告日，该资产以100万元进行计量（不考虑销售时可能发生的佣金），2万元的损失计入所有者权益。如果可供出售金融资产有固定或可确定的收款额，交易费用应按实际利率法摊销计入损益；如果可供出售金融资产没有固定或可确定收款额，交易费用在该资产终止确认或发生减值时计入损益。第五节长期股权投资按照企业会计准则的分工，准则只规范投资中所涉及到的长期股权投资业务。对于投资中的其他业务则分别由不同的准则加以规范，对于短期投资（包括短期性债券投资和短期性股票投资）、长期债券投资等则作为金融工具，由《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》来加以规范；对于长期股权投资中的外币折算则由《企业会计准则第19号——外币折算》加以规范。长期股权投资准则规范的长期股权投资包括：（1）能够对被投资单位实施控制；（2）对被投资单位具有共同控制或重大影响；（3）对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量。控制、共同控制和重大影响控制是指有权决定一个企业的财务和经营决策，并能据以从该企业的经济活动中获取利益。共同控制是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。重大影响是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。长期股权投资准则规范的范围如果投资者对被投资单位没有共同控制或重大影响的，并且该项投资存在活跃的市场，公允价值能够可靠地计量的（可供出售金融资产），则该项投资不属于长期股权投资规范的范围，应依据金融工具准则进行会计处理。例如，在公开市场上购买取得的某公司1％的股票并准备长期持有，则不属于准则规范的范围。另一方面，如果长期股权投资涉及到外币折算的部分，则根据外币折算准则进行处理。“长期股权投资”科目“长期股权投资”科目核算企业持有的采用成本法和权益法核算的长期股权投资，应当按照被投资单位进行明细核算。长期股权投资核算采用权益法的，应当分别“投资成本”、“损益调整”、“所有者权益其他变动”进行明细核算。“长期股权投资”科目期末借方余额，反映企业长期股权投资的价值。二、长期股权投资的初始计量按投资企业与被投资企业的关系，长期股权投资的取得可以分为两种情况，一是由于企业合并所形成的长期股权投资，二是除合并之外的其他方式所取得的长期股权投资。企业取得长期股权投资的初始投资成本的确定应分不同的情况分别加以考虑。企业合并、同一控制下的企业合并、非同一控制下的企业合并企业合并是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并：参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。非同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合并前后不属于同一或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。（一）企业合并所形成的长期股权投资初始成本的确定1．同一控制下的企业合并（控股合并）同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始成本。长期股权投资的初始成本与所支付的现金、转让的非现金资产以及所承担的债务的账面价值之间的差额，应调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。例题甲、乙两家公司同属丙公司的子公司。甲公司于20x6年3月1日以货币资金1000万元取得乙公司60％的股份。乙公司20x6年3月1日所有者权益为2000万元。则该投资的初始投资成本为2000×60％＝1200（万元）。该成本与货币资金1000万元的差额200万元应确认为资本公积的增加。其会计处理为：借：长期股权投资12000000贷：银行存款10000000资本公积2000000甲公司和乙公司同为A集团的子公司，2007年6月1日，甲公司以银行存款取得乙公司所有者权益的80%，同日乙公司所有者权益的账面价值为1000万元。（1）若甲公司支付银行存款720万元借：长期股权投资800贷：银行存款720资本公积——资本溢价80（2）若甲公司支付银行存款900万元借：长期股权投资800资本公积——资本溢价100贷：银行存款900同一控制下的企业合并合并方发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值之差，调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。例题甲、乙两家公司同属丙公司的子公司。甲公司于20X6年3月1日以发行股票的方式从乙公司的股东手中取得乙公司60％的股份。甲公司发行1500万股普通股股票，该股票每股面值为1元。乙公司20X6年3月1日所有者权益为2000万元。甲公司在20X6年3月1日资本公积为180万元，盈余公积为100万元。未分配利润为200万元。则该投资的初始投资成本为2000×60％＝1200（万元）。该成本与所发行的股票的面值1500万元的差额300万元应首先调减资本公积180万元，然后再调减盈余公积100万元，最后再调整未分配利润20万元。其会计处理为：借：长期股权投资12000000资本公积1800000盈余公积1000000利润分配——未分配利润200000贷：股本15000000例题（注会2009）2006年6月30日，P公司向同一集团内S公司的原股东定向增发1500万股普通股（每股面值1元，市价为13.02元），取得S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营。合并日，S公司的账面所有者权益总额为6606万元。借：长期股权投资66060000贷：股本15000000资本公积——资本溢价51060000例题甲公司和乙公司同为A集团的子公司，2007年8月1日甲公司发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价取得乙公司60%的股权，同日乙公司账面净资产总额为1300万元。借：长期股权投资780贷：股本600资本公积——股本溢价180708=1300×60%（一）企业合并所形成的长期股权投资初始成本的确定2．非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并中，购买方在购买日应当以按照《企业会计准则第20号——企业合并》确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。按企业合并准则的规定，合并成本主要是指购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债的公允价值。该公允价值与其付出的资产、发生或承担的负债的账面价值的差额，计入当期损益。例题甲、乙两家公司属非同一控制下的独立公司。甲公司于20X6年3月1日以本企业的固定资产对乙企业投资，取得乙公司60％的股份。该固定资产原值1500万元，已计提折旧400万元，已提取减值50万元，在投资当日该设备的公允价值为1250万元。乙公司20X6年3月1日所有者权益为2000万元。则该投资的初始投资成本为该固定资产的公允价值1250万元。该成本与该固定资产的账面价值1050万元（＝1500万元－400万元－50万元）的差额为200万元，应作为营业外收入计入当期损益。其会计处理为：借：长期股权投资12500000累计折旧4000000固定资产减值准备500000贷：固定资产15000000营业外收入2000000A公司于2006年3月31日取得B公司70%的股权。为核实B公司的资产价值，A公司聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用300万元。合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如下：假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系，A公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为9600万元，至企业合并发生时已累计摊销1200万元。

项目账面价值公允价值土地使用权（自用）

6000

9600专利技术2400

3000银行存款

2400

2400合计10800

15000

借：长期股权投资15300累计摊销1200贷：无形资产9600银行存款2700营业外收入4200（二）除合并方式之外所形成的长期股权投资初始投资成本的确定1．以支付现金取得的长期股权投资以支付现金取得的长期股权投资，按实际支付的购买价款（包括支付的税金、手续费等相关费用）作为初始投资成本。企业取得的长期股权投资，如果实际支付的价款中包含已宣告而尚未领取的现金股利，应按实际支付的全部价款扣除已宣告而尚未领取的现金股利后的金额，作为长期股权投资的取得成本，实际支付的价款中包含的已宣告而尚未领取的现金股利，应作为应收股利单独核算。此外，企业为取得长期股权投资所发生的评估、审计、咨询等费用，不构成初始投资成本。例题A公司2007年4月10日以每股8.50元的价格取得B公司600000股股票，并打算长期持有，价款已用银行存款支付。B公司于3月20日宣布凡是4月20日在册的股东都可分得每股0.2元的现金股利，该股利将于4月30日支付。另外，A公司支付手续费、税金等相关税费共计10000元。该项长期股权投资的成本＝8.5×600000＋10000－0.2×600000＝4990000（元）借：长期股权投资——B公司4990000应收股利120000贷：银行存款5110000（二）除合并方式之外所形成的长期股权投资初始投资成本的确定2．以发行权益性证券取得的长期股权投资应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。3．投资者投入的长期股权投资应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。4．通过非货币性资产交换取得的长期股权投资其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号——非货币性交易》确定。5．通过债务重组而取得的长期股权投资其初始投资成本应当按照《企业会计准则第12号——债务重组》确定。2006年3月A公司通过增发9000万股普通股（每股面值1元）取得B公司20%的股权，按照增发前后的平均股价计算，该9000万股股份的公允价值为15600万元。为增发该部分股份，A公司向证券承销机构等支付了600万元的佣金和手续费。假定A公司取得该部分股权后能够对B公司的生产经营决策施加重大影响。借：长期股权投资15600贷：股本9000资本公积——股本溢价6600支付的佣金和手续费借：资本公积——股本溢价600贷：银行存款600三、长期股权投资的成本法（一）长期股权投资的成本法的适用范围企业持有的长期股权投资，在下列情况下应采用成本法核算：①投资企业能够对被投资企业实施控制；②投资企业对被投资企业不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资；③被投资企业在严格的限制条件下经营，其向投资企业转移资金的能力受到限制。（一）长期股权投资的成本法的适用范围成本法是指投资按投资成本计价的方法。在成本法下，长期股权投资以取得股权时的初始投资成本计价入账后，除了投资企业追加或收回投资外，长期股权投资的账面价值一般应保持不变。按企业会计准则解释第3号(财会[2009]8号）:

采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。（二）成本法的核算方法长期股权投资采用成本法核算的方法及一般程序如下：①企业进行初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的投资成本增加长期股权投资的账面价值。②被投资企业宣告分派利润或现金股利时，投资企业按应享有的部分，确认为当期投资收益。例题甲企业2001年3月1日以银行存款购入丙公司10％的股份，并准备长期持有，实际投资成本为110000元。丙企业于2001年5月2日宣布分派2000年度的现金股利100000元。丙企业2001年1月1日股东权益合计为1200000元，其中股本为1000000元，未分配利润为200000元；2001年实现净利润450000元，其中1～2月份实现净利润80000元；2002年4月1日宣布分派现金股利300000元。例题①2001年3月1日取得投资，全部作为投资成本。借：长期股权投资——丙企业110000贷：银行存款110000②2001年5月2日宣布发放现金股利，应作会计分录如下。借：应收股利10000贷：投资收益10000例题③2002年4月1日丙企业宣布发放现金股利：

借：应收股利30000贷：投资收益30000例题接上例，丙企业2003年4月28日宣布分派现金股利400000元，2002年实现净利润520000元；2004年4月27日宣布分派现金股利600000元，2003年实现净利润400000元。①2003年4月28日丙企业宣布发放现金股利：借：应收股利40000贷：投资收益40000例题②2004年4月27日丙企业宣布发放现金股利：借：应收股利60000贷：投资收益60000例：（2004年注会试题）A公司2001年1月持有X公司股权，采用权益法核算。2002年6月30日，X公司增资扩股后A公司不再具有重大影响，股权份额为5%，该投资核算从权益法转成成本法，该日，A公司对X公司长期股权投资账面价值为684万元；2002年7月27日，A公司收到X公司分派的2001年度现金股利25万元；2002年度，X公司实现净利润1200万元，其中1～6月份实现净利润400万元；2003年3月31日，A公司收到X公司派发的现金股利50万元。要求：计算2002年末、2003年末A公司对X公司长期股权投资账面价值。200