财务会计5章课件

第五章持有至到期投资及长期股权投资持有至到期投资：了解分类，理解投资的取得、掌握实际利率法下投资收益的确定和溢折价摊销。长期股权投资：了解类别、掌握不同类别下长期股权投资成本的确定及成本法和权益法的核算第一节持有至到期投资一、概述（一）含义及特征持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下，企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等，可以划分为持有至到期投资。

1、到期日固定、回收金额固定或可确定

2、有明确意图持有至到期

3、有能力持有至到期

“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。4、到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响（二）持有至到期投资分类按还本付息方式到期一次还本付息到期一次还本分期付息分期还本分期付息（三）科目设置“持有至到期投资-债券面值

-溢折价

-应计利息”2、债券溢折价的原因债券票面利率与实际利率的差异债券溢价：债券购买者为日后多获得利息而给予发行方的利息返还。债券折价：债券购买者因日后少获得利息而提前获得的补偿。（二）持有至到期投资的初始计量按实际支付的价款（买价+交易费用）计量实际支付的价款中如包含发行日或付息日至购买日之间分期付息的利息，应作为“应收利息”（分期付息债券）或“持有至到期投资-应计利息”（到期一次还本付息债券）单独反映，不计入初始投资成本。三、持有至到期投资的收益及后续计量投资收益：利息收入后续计量：摊余成本计量金融资产摊余成本

=初始确认金额扣除：已偿还本金加上或扣除：采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额间的差额进行摊销形成的累计摊销额扣除：已发生的减值损失（一）面值购入债券投资收益的确认与计量1、票面利率法投资收益=票面值×票面利率2、实际利率法实际利率：是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。用“插值法”确定实际利率投资收益=初始投资成本（摊余成本）×实际利率

年金系数利率

2.72325%

2.7R

2.67306%

R=5.46%

即，租赁内含利率为5.46%。

3、核算借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）

持有至到期投资—应计利息（到期时一次还本付

息债券按票面利率计算的利息）

贷：投资收益（持有至到期投资摊余成本和实际利率计

算确定的利息收入）

持有至到期投资—利息调整（差额，也可能在

借方）（二）溢（折）价购入债券的投资收益确认与计量1、直线法下债券溢折价的摊销每期应收利息=面值×票面利率每期溢折价的摊销额=溢折价总额/债券存续期投资收益=票面利息-溢价摊销额（+折价摊销额）借：应收利息（分期付息债券）持有至到期投资-应计利息（到期付息）贷：持有至到期投资-溢折价投资收益例：20×4年1月1日，乙股份有限公司以516万元的价格购入A公司于同日发行的4年期一次还本、分期付息债券，债券面值总额500万元，每年1月1日付息一次，票面年利率为6%，乙公司将其划分为持有至到期投资，购买时支付相关税费1.73万元。经计算实际利率为5%。债券投资每年末的摊余成本及各年应确认的投资收益年份年初摊余成本a实际利息收益b=a×r应收利息

c年末摊余成本d=a-(c-b)20×45177300258865300000513616520×55136165256808300000509297320×65092973254649300000504762220×750476222523783000005000000债券投资每年末的摊余成本及各年应确认的投资收益年份年初摊余成本a实际利息收益b=a×r应收利息

c年末摊余成本d=a-(c-b)20×45177300258865300000513616520×55136165256808300000509297320×65092973254649300000504762220×75047622252378300000500000020×5年初收到债券利息借：银行存款300000

贷：应收利息300000四、持有至到期投资的到期兑现到期一次还本付息债券借：银行存款贷：持有至到期投资-债券面值

-应计利息分期付息到期还本债券借：银行存款贷：持有至到期投资-债券面值五、持有至到期投资的减值计提减值准备借：资产减值准备贷：持有至到期投资减值准备恢复减值借：持有至到期投资减值准备贷：资产减值准备第二节长期股权投资一、概述（一）含义（二）投资方与被投资方的关系根据投资方的投资占被投资方有表决权资本总额的比例以及对被投资方的影响程度分。1、控制：母子公司2、共同控制：合营3、重大影响：联营4、无控制、无共同控制、无重大影响一、长期投资的取得（一）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资：账面价值法

1、同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。

【例题1】甲公司和乙公司同为A集团的子公司，2007年6月1日，甲公司以银行存款取得乙公司所有者权益的80%，同日乙公司所有者权益的账面价值为1000万元（1）若甲公司支付银行存款720万元

借：长期股权投资800

贷：银行存款720

资本公积——资本溢价80

（2）若甲公司支付银行存款900万元

借：长期股权投资800

资本公积——资本溢价100

贷：银行存款900

如资本公积不足冲减，冲减留存收益

【例题2】甲公司和乙公司同为A集团的子公司，2007年8月1日甲公司发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价取得乙公司60%的股权，同日乙公司账面净资产总额为1300万元。

借：长期股权投资780（1300×60%）

贷：股本600

资本公积——股本溢价180

（二）非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当区别下列情况确定合并成本,并将其作为长期股权投资的初始投资成本。

1.一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。

2.通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。

无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。

（三）以企业合并以外的方式取得的长期股权投资：公允价值与非同一控制下企业合并取得的长期股权投资成本的确定方法相同【例题4】2007年4月1日，甲公司从证券市场上购入丁公司发行在外1000万股股票作为长期股权投资，每股8元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.5元），实际支付价款8000万元，另支付相关税费40万元。

借：长期股权投资7540

应收股利500

贷：银行存款8040

三、长期股权投资核算的成本法（一）成本法的定义及其适用范围

成本法，是指投资按成本计价的方法。

下列情况下，企业应运用成本法核算长期股权投资：

1.企业持有的能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。

2.投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。

（二）成本法下投资成本的后续计量在成本法下，长期股权投资应当按照初始投资成本计量。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。通常情况下，投资企业在取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润应作为投资成本的收回；以后年度，被投资单位累计分派的现金股利或利润超过投资以后至上年末止被投资单位累计实现净利润的，投资企业按照持股比例计算应享有的部分应作为投资成本的收回。

具体作法是：当投资后应收股利的累积数大于投资后应得净利的累积数时，其差额即为累积冲减投资成本的金额，然后再根据前期已累积冲减的投资成本调整本期应冲减或恢复的投资成本；当投资后应收股利的累积数小于或等于投资后应得净利的累积数时，若前期存有尚未恢复的投资成本，则首先将尚未恢复数额全额恢复，然后再确认投资收益。“应收股利”科目和“长期股权投资”科目发生额的计算公式如下：

1.“应收股利”科目发生额=本期被投资单位宣告分派的现金股利×投资持股比例2.“长期股权投资”科目发生额=（投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利-投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益）×投资持股比例-投资企业已冲减的投资成本

应用上述公式计算时，若计算结果为正数，则为本期应冲减的投资成本，在“长期股权投资”科目贷方反映；若计算结果为负数，则为本期应恢复的投资成本，在“长期股权投资”科目借方反映，但恢复数不能大于原冲减数。【例题9】A公司2007年1月1日，以银行存款购入C公司10%的股份，并准备长期持有，采用成本法核算。C公司于2007年5月2日宣告分派2006年度的现金股利100000元，C公司2007年实现净利润400000元。

2007年5月2日宣告发放现金股利时，投资企业按投资持股比例计算的份额应冲减投资成本。

借：应收股利10000

贷：长期股权投资——C公司10000

（1）若2008年5月1日C公司宣告分派2007年现金股利300000元

应收股利=300000×10%=30000元

应收股利累积数=10000+30000=40000元

投资后应得净利累积数=0+400000×10%=40000元

因应收股利累积数等于投资后应得净利累积数，所以应将原冲减的投资成本10000元恢复。

或:“长期股权投资”科目发生额=（400000-400000）×10%-10000=-10000元，应恢复投资成本10000元。

会计分录为：

借：应收股利30000

长期股权投资——C公司10000

贷：投资收益40000

（2）若C公司2008年5月1日宣告分派2007年现金股利450000元

应收股利=450000×10%=45000元

应收股利累积数=10000+45000=55000元投资后应得净利累积数

=0+400000×10%=40000元

累计冲减投资成本的金额为15000元（55000-40000），因已累积冲减投资成本10000元，所以本期应冲减投资成本5000元。

或：“长期股权投资”科目发生额=（550000-400000）×10%-10000=5000元

应冲减投资成本5000元。

借：应收股利45000

贷：长期股权投资——C公司5000

投资收益40000

四、长期股权投资核算的权益法（一）含义及核算范围权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。

投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。（二）权益法核算的科目设置核算使用的明细科目：

长期股权投资——XX公司（投资成本）

（损益调整）

（其他权益变动）（三）权益法下初始投资成本的调整长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借记“长期股权投资——XX公司”科目（投资成本），贷记“营业外收入”科目。

【例题】A公司以银行存款1000万元取得B公司30%的股权，取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为3000万元。（1）如A公司能够对B公司施加重大影响，则A公司应进行的会计处理为：借：长期股权投资—B公司（投资成本）1000

贷：银行存款1000

注：商誉100万元（1000-3000×30%）体现在长期股权投资成本中。（2）如投资时B公司可辨认净资产的公允价值为3500万元，则A公司应进行的处理为：

借：长期股权投资—B公司（投资成本）1000

贷：银行存款1000借：长期股权投资——B公司（投资成本）50

贷：营业外收入50

（四）权益法下投资损益的确认投资收益=被投资企业实现净利润（亏损）×持股比例1、投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。投资企业在确认应享有被投资单位实现的净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。比如，以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，相对于被投资单位已计提的折旧额、摊销额之间存在差额的，应按其差额对被投资单位净损益进行调整，并按调整后的净损益和持股比例计算确认投资损益。在进行有关调整时，应当考虑具有重要性的项目。例见P2072、投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：

①冲减长期股权投资