中级会计实务各章重点导读

中级会计实务各章重点导读主讲：朱葵阳浙江电大萧山校区财经教研室第二章存货

主要内容：

（一）掌握存货的确认条件

（二）掌握存货初始计量的核算

（三）掌握存货可变现净值的确认方法

（四）掌握存货期末计量的核算

（五）熟悉存货发出的计价方法第一节存货的确认和初始计量

一、存货的概念与确认条件

存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。

存货同时满足下列条件的，才能予以确认：

（一）与该存货有关的经济利益很可能流入企业；

（二）该存货的成本能够可靠地计量。

二、存货的初始计量

注意：不同来源的存货，计量也是有所不同。故应区分存货的来源。

（一）外购的存货

☆买价+税费+其他相关费用

买价不包括可以抵扣的增值税。

税金指除增值税以外的税。但如果是小规模纳税人，增值税应计入存货的入账价值。

其他相关费用：采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用，运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等费用。第一节存货的确认和初始计量注意以下几点：

1.商品流通企业在采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、运输途中的合理损耗以及其他相关费用

（1）一般要计入存货的采购成本。

（2）如果企业采购商品的进货金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益。

（3）发生时也可以先进行归集，期末再按已销商品和结存商品的比例进行分配。

2.采购过程中发生的税金：

（1）消费税、资源税直接计入存货的成本；

（2）增值税：

一般纳税人所发生的增值税，可以抵扣的，计入“应交税费-应交增值税（进项税额）”进行抵扣。

小规模纳税企业所发生的增值税和一般纳税人所发生的不得抵扣的增值税，应计入存货的采购成本。

运输费*（1-7%）计入存货成本，7%计入“应交税费-应交增值税（进项税额）”进行抵扣。

（3）存货过程中发生的毁损或短缺，如果是正常的、合理的毁损，应计入采购成本；

如果是非正常的损耗，应区分不同情况进行会计处理：

①应从供应单位、外部运输机构等收回的物资短缺或其他赔款，冲减物资的采购成本；

②因遭受意外灾害发生的损失和尚待查明原因的损耗，应先计入待处理财产损溢。待查明原因后，有赔偿的计入其他应收款，确实属于意外灾害损失的计入营业外支出或管理费用。（二）通过进一步加工而取得的存货

其成本由采购成本、加工成本和其他相关成本

1.委托外单位加工的存货

要注意消费税的问题，要区分委托加工的产品收回以后是直接销售，还是继续加工，分别进行处理。

（1）如果收回后直接出售，支付的消费税计入委托加工物资的成本；

（2）如果收回的存货用于继续加工应税消费品，应先计入“应交税费-应交消费税”的借方，以后可以抵扣相应的“应交税费-应交消费税”的贷方金额。

2.自行生产的存货:料＋工＋费

其他如投资者投入的存货，通过非货币性交换、债务重组等方式取得的存货在其他章节中讲解。

※对于存货的初始价值入账问题，主要的是外购存货的初始计量，特别是其中有变化的商品流通企业存货的初始计量、税金以及毁损的问题。三、有关存货的会计处理。

1.如果货到、单未到：

暂时不如账，到月末进行估价入账，下月月初红字冲回：

具体例题可参见教材P25例2-1（3）

2.如果单到、货未到：计入在途，等货到后转到原材料中。

上面有关存货的会计处理内容简单了解一下就可以第二节存货发出的计价

企业发出的存货，可以按实际成本核算，也可以按计划成本核算，但资产负债表日均应调整为按实际成本核算，至于怎么调整考试不要求。

实际成本有先进先出法、加权平均法（包括移动加权平均法和月末一次加权平均法）和个别计价法，取消了后进先出方法。

商品流通企业发出的存货，通常还可以采用毛利率法或售价金额核算法等方式进行核算。第三节存货的期末计量

存货的期末计量是学习中的一个要点，在学习当中要特别予以关注一下，主要是成本与可变现净值的方法。

一、存货的期末计量方法

（一）成本与可变现净值概述

1.成本就是会计计量属性中的历史成本（买价+税费），可变现净值是以存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。

2.影响可变现净值的因素：

（1）估计售价

（2）进一步加工的成本

（3）销售的税费

3.估计售价的确定：

√有合同规定，售价为合同价

√没有合同，售价为市场价

√如果一部分签订合同，一部分没有签订合同，签订合同的，售价为合同价；没有签订合同的，售价为市场价。

例1：某企业有10台存货，10台都签有合同，合同价为50万元/台，则确定的售价为10*50=500万元；如果10台存货都没有签订合同，市场价格为45万元台/台，则售价为10*45=450万元。

如果企业有12台存货，其中10台签有合同，2台没有签订合同。则10台按合同价50万元，

另外2台按同类产品的市价45万元/台确认售价，12台合计售价为10*50+2*45=590万元。

确认

（二）可变现净值的确定

可变现净值的确定，要区分存货的用途。

如果存货是产成品、商品或者是可以直接出售的材料，其可变现净值=估计售价-相关销售税费。注意没有进一步加工成本的问题。

如果存货不能直接出售，需要进一步加工，则需按照估计售价-进一步加工成本-相关销售税费来确认存货的可变现净值。

确认可变现净值的目的是判断存货是否需要计提存货跌价准备，下面将重点讲述需要进一步加工的材料期末是按账面价值计价，还是按可变现净值计价。

（三）存货跌价准备的核算

1.存货是产品、商品或者是可以直接出售的材料，如果其账面成本大于可变现净值，说明存货已经发生了减值，计提减值准备就可以了。

2.存货是需要进一步加工的原材料，期末计价就要考虑是按材料或是产品进行期末计价。例如期末原材料成本50万元，如果出售售价为45万元，是否需要计提减值准备就要作进一步判别。

为生产产品而持有的原材料，应该按其生产产品的成本和可变现净值比较，判断其是否需要计提减值准备。

（1）用于生产产品而持有的原材料，如果生产出的产品的成本小于产品的可变现净值，就要按材料的成本进行计价。

假如材料的成本为50万元，售价为45万元，不考虑相关税费，是否需要计提5万元减值准备？

如果生产出的产品的成本是150万元，产品的售价是160万元，这时虽然材料的成本已经高于材料的售价，但由于其生产出的产品的成本低于产品的售价，所以期末材料仍按成本计价。（2）用于生产产品而持有的原材料，由于价格下跌，材料的成本比售价高，是否需要计提减值准备，还要看用材料生产出的产品。如果生产出的产品的成本高于产品的可变现净值，期末材料计价时就不能用材料的成本，而要用材料的可变现净值。

如上例，假如A材料的成本为50万元，售价为45万元。生产出的产品的成本是150万元，产品的可变现净值是130万元，这时就要用材料的可变现净值来计价。材料的可变现净值=产品的估计售价-进一步加工成本-相关税费。

注意：材料的可变现净值的确定，这是本章的一个难点

例2：甲公司期末原材料账面余额100万元，数量10吨，每吨10万元。这批原材料专门用于生产已与乙公司签订合约的20台Y产品。合同约定，甲公司为乙公司提供20台Y产品，每台售价10万元（假设不考虑增值税）。为把原材料加工成20台Y产品，还需要进一步加工成本95万元。估计销售Y产品，每台还需花费1万元税费。本期期末，市场上原材料价格下跌到9万元/吨。如果把原材料出售，每台还需发生相关税费0.1万元，问这批原材料可变现净值是多少？

分析：

（1）根据题目条件可知，原材料已经跌价，但不能用100万或90万减销售税费作为可变现净值。需要考虑用原材料生产出的Y产品的可变现净值。

原材料的成本100万，已经小于原材料的售价90万减相关税费1万。

产品的成本：材料100万元+进一步加工的成本95万元=195万元

产品的可变现净值：估计售价200万元-销售税费20*1万元=180万元

可以看出，产品的成本也高于产品的可变现净值了，材料的期末计价不能用材料的成本，需要计算材料的可变现净值。

材料的可变现净值=产品的估计售价200万元-进一步加工的成本95万元-销售税费20*1万元=85万元

注意：材料的可变现净值要用产品的估计售价-进一步加工的成本-产品的销售税费计算，不是用材料的售价9万-材料的销售税费0.1*10万元来计算。（2）如果把题目改变一下：问这批材料的期末计价是多少？

答：材料的期末计价就是材料的可变现净值85万元

思考：为什么不用材料的账面余额100万元？为什么不用材料的售价9万？

因为根据刚才分析，不但材料跌价了，生产出的产品也跌价了，所以材料期末计价要使用材料的可变现净值。而材料的可变现净值要根据产品的估计售价-进一步加工的成本-产品的销售税费计算来计算。

（3）如果把题目再改变一下：假如甲企业以前没有计提过存货跌价准备，现在存货跌价准备的数额是多少？

答：账面余额100万元-可变现净值85万元=15万元

账务处理如下：

借：资产减值损失15

贷：存货跌价准备15

如果以前已经计提存货跌价准备5万元，需再补提10万元：

借：资产减值损失10

贷：存货跌价准备10

如果以前已经计提存货跌价准备20万元，需冲销5万元：

借：存货跌价准备5

贷：资产减值损失5

注：计提存货跌价准备是需要根据原来计提的情况来考虑本期的计提数；3.存货跌价准备的计提

（1）存货跌价准备通常是按单项计提的，但是对于数量繁多、单价较低的存货，也可以按类别进行计提。对于难于区分开的在同一生产区域生产的、销售产品有相关性、具有相同类别或最终类似用途的，可以合并在一起，按总体计提。这种情况比较少，考试时通常是按单项来计提准备。

（2）计提存货跌价准备时

借：资产减值损失

贷：存货跌价准备

根据计提准备金的数额，如例2通过计算应该计提15万，原来已经有5万，再补差额10万即可。

如果原来已经计提20万，现在计算出来应该计提15万，应该冲销5万。但冲不冲这5万，要注意此时存货的价值回升到底是原来计提跌价准备时的影响因素消失了，还是别的原因。如果是由于原来计提跌价准备时的影响因素消失，现在存货价值回升，就应该冲销跌价准备：

借：存货跌价准备

贷：资产减值损失

如果不是由于原来计提跌价准备时的影响因素消失，而是又有了其他因素，导致本期存货价值回升，那么原来计提的跌价准备就不能转回。

例3：06年12月份，由于加工失误，导致原来成本为100万元的存货价值下降到95万元，计提存货跌价准备5万元。07年1月31号这种产品紧俏，由于供不应求，价格上升。这时，存货价格上升不是由于加工失误的问题消失。这种