浅析公共受托责任与政府财务信息披露

PAGE2PAGE9PAGE2浅析政府财务信息披露现状与改革方向内容提要：现阶段我国政府财务信息披露依旧存在很多问题，政府财务信息披露远远没有规范化。本文将从公共受托责任对政府信息披露的要求入手，针对政府财务信息披露问题，分析在政府会计信息中存在的信息使用者、信息披露本身及信息监督机制三方面的问题。并且针对存在的问题，从制定法律法规、建立政府会计体系、改进会计核算方法、建立政府财务报告制度以及加强政府财务信息监督方面，提出解决问题的建议。关键词：公共受托责任政府财务报告信息披露提高政府财务信息披露的质量和程度是我国进一步完善市场经济机制，强化对政府行为的约束，提高财政透明度的必然要求，也是我国深化财政管理体制改革的必经之路和参与一体化的国际经济竞争的重要条件。在亚洲公共支出管理网络2013年全会上，财政部党组成员刘昆表示，在未来深化公共财政管理改革进程中，中国将建立政府财务报告制度，全面、真实、准确反映政府财务状况。这预示着我国财政管理体制改革即将更进一步，同时也预示着政府财务信息披露体制的进一步完善以及政府对公共受托责任执行力度的进一步加强。但就目前的实际情况，我国政府财务信息披露依然存在许多问题，公开披露的财务信息依旧过于概括和笼统，缺乏完整性、充分性和相关性。政府财务报告不能向公众和监督部门提供更多的政府会计信息，难以集中、全面、完整、系统地考核和评价政府财务受托责任的履行情况，全面解除财务受托责任。因此，要从公共受托责任对信息披露的要求着手，系统分析现行政府会计核算中存在的种种局限。根据现有的问题状况，建立健全政府会计的相关法律法规，建立全面科学的而不是仅以预算执行与反馈为基础的会计体系，大幅合理的引入权责发生制的会计核算方法，明确财务报告的基本内容，从而形成一整套科学的信息披露制度体系。这将大大政府财务披露的合理性、规范性和科学性。一、公共受托责任的特点与信息披露要求政府承担公共受托责任，同时要通过向公众披露政府财务信息来解除他的受托责任。从信息披露的角度，受托责任包括三个要素：授权方（具有信息要求权的一方）、被授权方（承担信息披露义务的一方）以及授权方与被授权方之间有关授权事项履行情况的信息传递。由于公共受托责任是存在于公共领域特殊形式的受托责任，它是政府使国民确信其活动与产出符合预定目标与规范的一系列方法、机制与程序的集合。因此，公共受托责任较其他受托责任复杂，其授权与被授权关系具有复杂的层级结构，在信息披露方面，它具有以下特点与要求：1.公共受托责任的被授权方及授权事项的复杂内涵公共受托责任中的被授权方主要体现在两个层次：其一，在整体层次的授权关系中，广义政府接受全体国民授权管理国家，它是公共受托责任中负有披露义务的一方。但广义政府行为的多样化特征导致其授权事项的内涵难以清晰地界定；其二，在具体的授权关系中，广义政府被划分为不同层次的政府、政府所属机构或部门等，它们在具体的授权关系中扮演着不同的角色，如政府及其官员、下级政府等都有可能成为具体受托责任的被授权方。它们承担着多样化的授权事项,如管理国家事务或者管理国家的某一行业等。2.公共受托责任的授权方及多元化的信息需求公共受托责任授权方的信息需求可归纳为：政府资源是否按照相关法规进行管理，政府项目是否实现预期目标，以及政府是否有效且经济地提供公共服务等。但各种具体授权关系中不同类型授权方的信息需求与信息获取能力存在差异:第一类是政府的外部信息使用者，主要指普通国民。国民是广义政府的最终授权方，它具有双重的信息需求：一方面，国民与政府间存在着财产托管关系，国民是国家资源的最终所有者，他们关心国家资源的保值与增值情况、政府债务的发生与履行、国家的收入与支出等财务信息，这些信息可以从会计系统获取；另一方面，国民又是政府产出的最终购买者，他们通过纳税并接受公共产品与政府之间形成一种特殊的供求关系。作为公共产品的购买者，他们的信息获取能力有限，并且信息甄别能力较差，对政府公开信息（如政府财务报告）的依赖程度极高。第二类是政府的准内部信息使用者，主要指广义政府中的立法机构。立法机构代表国民监督政府，需要了解政府行为的效率与效果以及对法律的符合程度等。由于立法机构可以通过政府的宣言、专项报告或委派审计人员实施审计等方式了解政府授权事项的完成情况，其信息获取能力强于外部使用者。第三类是政府的内部信息使用者，主要包括上级政府及本级政府的行政首长。内部使用者具有最强的信息获取能力，他们能够通过内部报告或直接观测的方式，了解代理机构或雇员授权事项的履行情况，对公开信息的依赖程度较低。3.公共受托责任中信息披露的内容与方式按照信息披露的内容，公共受托责任可分为了三个层面：（1）资源信托层面，主要披露特定项目或基金的资金实际使用对预算授权的符合情况；（2）效率层面，主要披露项目投入与产出间的比率关系；（3）效果层面，主要披露项目实际结果与预期目标的实现情况。上述三个层次中，除了资源信托层面的公共受托责任能通过会计与预算系统提供的数据予以披露外，效率与效果层面的公共受托责任需要借助其他信息系统共同提供数据，如社会经济统计系统对产出的计量、政府专项报告对政府项目效果的说明等。因此,公共受托责任中的信息披露方式主要包括两种：一是量化报告方式，典型代表是财务报告，主要用于披露能够货币量化的经济信息，如资源控制情况、债务承担情况以及营运成本信息等。量化报告用数据说明事实，受主观因素干扰少，其最大优点是所提供的信息刚性较强。二是解释与阐述方式，解释与阐述意味着文字性的描述，而不仅仅是量化的数据报告，它可以结合量化信息披露上述政府效率与效果方面的情况。公共领域的授权事项性质复杂，通过文字描述能够详尽、全面地说明授权事项的履行情况，但其主要缺陷是，受托责任信息的披露可能在一定程度上受到人为主观因素的影响。二、我国现行政府财务信息披露存在的问题过去，我国提供政府财务信息的主要政府对外报告是政府预算执行情况报告。最近两年，由于公共财政管理体制改革，许多地方政府进行了政府综合财务报告的试编。2012年，我国已有23个省份试编了政府综合财务报告。另外，国民经济和社会发展计划执行报告以及政府工作报告也提供政府财务信息。国家财政预算决算收支情况、中央财政预算决算收支情况、地方财政预算决算收支情况等政府财务信息，也以编制预算决算收支表的形式，编制在《中国统计年鉴》、《中国财政年鉴》中向社会公布。但就目前的实际情况，我国政府财务信息披露的局限性依旧体现在公开披露的财务信息过于概括和笼统，缺乏完整性、充分性和相关性。政府财务报告不能向公众和监督部门提供更多的政府会计信息，难以集中、全面、完整、系统地考核和评价政府财务受托责任的履行情况，全面解除财务受托责任。我国现行的政府财务报告在信息披露制度方面存在的问题主要表现三个方面。（一）信息使用者范围狭窄政府财务信息的使用者是不能忽视的一个群体，信息披露的目的是为了满足信息使用者的信息获知需求，对使用者的正确定位至关重要。在我国，国家的权力属于人民群众，人民将自身的权利让渡一部分给政府是为了国家整体秩序的维护和追求美好的生活，因此广大民众必然具有知情权和监督权。政府财务信息披露是政府的义务和公民知情权和监督权实现的基础，每一位普通的公民都应该被纳入政府财务信息使用者的范围。但是，我国现行会计规范并没有对信息使用者范围进行清晰的界定，但从已有的零星规定来看，公民的权利没有得到足够重视。1997年的《财政总预算会计制度》第12条规定：“总预算会计信息，应符合预算法的要求，适应国家宏观经济管理和上级财政部门及本级政府对财政管理的需要”。从以上规定可以看出，政府财务信息主要供相关国家机关使用，作为国家主人的广大民众并不是信息的首要使用者，在这个信息社会中，广大民众由于被信息边缘化而失去了群众财务监督及作出相应经济决策的依据，民众和国家机关严重信息不对称。（二）信息披露不完整1.我国预算会计制度采取收付实现制的核算基础，收付实现制强调收入与支出和现金的收支行为的紧密联系，所有非现金交易不计入收入和支出，许多隐性债务诸如政府为企业担保产生的或有债务或者政府拖欠的工资等通过收付实现制并不能得到反映，这易产生政府财务信息不完整的恶果。财务信息不完整使政府对于负债缺少危机感，使相关国家机关进行预算管理和民众进行经济决策时易出现失误，对于政府的财务运行状况失去准确的评价依据。2.我国还没有实行统一规范的政府财务报告制度，政府财务信息披露主要通过将政府的预决算报告公布的方式，预算报告主要反映政府的预算规划，决算报告反映政府的预算执行情况，并且现行预算会计包括总预算会计、行政单位会计和事业单位会计三个部分，各个部分采取各自形式的财务报表，三者在报表制定方面没有统一规定。通过预决算报告披露给广大信息使用者的只是政府财务预算和决算方面的信息，并不能反映政府财务信息的全貌，对于收益、负债与净资产等重要信息没有全面的反映，在预算编制粗放时，更无法很好反映政府受托责任的履行情况。对于相关国家机关来说，由于缺乏政府资产和负债的整体情况，不利于其分析政府的财务绩效，作出正确的政策选择；对于公众和社会团体来说，不利于其利用政府披露的财务信息进行投资判断和社会监督的执行。（三）信息监督机制不完善随着我国经济的发展，会计监督工作日益重要。在我国，政府的预决算报告由审计部门这一国家机关进行审计，缺乏中立审计机构监督，导致的直接结果便是政府向外公布的预决算报告的真实性得不到保证。在美国，不论是联邦还是地方政府的财务报告都必须经过独立的审计机构进行审计后才能交给国会，审计机构的中立性是政府财务信息披露真实性的重要保证。除了审计部门的审计工作，人大对政府预决算报告的审查也是重要的监督机制，我国人大的审查时间一般为1个月，而国外立法机关对政府预算报告的审查时间普遍长于2个月。在德国，立法机关对政府预算的审查时间一般为4个月，美国的国会预算审查可能长达8个月，印度和我国一样是亚洲重要的发展中国家，同为“金砖四国”的成员，其立法机关对预算的审查时间也有75天左右。人大作为国家权力机关，其对政府预决算报告的审查是加强政府财政监督的重要途径，是保证政府会计信息披露真实性的重要保障，虽然审查时间的长短不能说明一切，但是其可以从一个侧面反映我国政府财务信息监督机制的确亟待完善。三、完善政府财务信息披露的对策（一）制定政府会计信息披露方面的法律法规法律是改革的先行者，法律能为改革扫除障碍，以其强制力为制度构建提供帮助。纵观美国政府会计改革的历史可以发现法律在其整个过程中的作用难以估量。为完善我国的政府财务信息披露，应该首先从制定相关法律法规入手，由于相关制度还不成熟，而法律具有稳定性等特点一旦制定修改难度比较大，可以尝试从制定譬如《政府会计信息公开条例》等行政法规开始，明确规定政府财务信息披露的方式、内容、时限和违法责任，对于信息使用者狭窄的问题，在行政法规中应该明文规定公民和国家机关具有平等的信息获取权利，将信息披露规定为政府的义务，以保证信息披露的及时有效，使公民的知情权能落到实处。我国于2008年5月1日开始实施《中华人民共和国政府信息公开条例》，虽然在促进政府信息公开方面有一定作用，但其对于“国家秘密”没有准确的界定，致使实践中政府在信息公开时常以此理由搪塞。为解决政府财务信息披露中出现的类似问题，在《政府会计信息公开条例》中应该对何为涉及“国家秘密”的政府会计信息进行明确的界定，以更好地促进政府财务信息公开。在条件成熟后，可以尝试制定《政府会计信息公开法》，从行政法规上升为法律，提高其法律位阶使政府会计信息公开得到更好保障。（二）建立政府会计体系我国现在只有预算会计制度，并没有真正意义上的政府会计体系。改革现行预算会计制度，建立完善的政府会计体系是大势所趋，也是我国预算管理制度改革的需求。预算会计着重关注的是预算的规划和执行，并不能完整反映政府的整体经济资源状况和实际负债。为了更好地掌握国家的整体经济运行情况，对资源和负债都了如指掌，需要尝试建立政府会计体系，将预算会计作为政府会计的一个重要部分。只有这样才能更好地发挥政府会计的职能和作用，使政府会计信息披露更完整，透明度更高。（三）会计核算基础的改进我国目前的预算会计理论相对滞后，而实际会计操作已经走到了前列。因此，当前的任务是要逐步引入权责发生制，规范会计核算。权责发生制在政府会计核算中有如下优势：1.权责发生制有利于对资产的持续管理在权责发生制会计基础下，可通过资产的摊销和计提折旧来反映资产的使用状况及更新要求。这些信息对于资产管理及资产使用效率评价是十分重要的。收付实现制对资产的管理集中在是否投资于新的资产。权责发生制下政府对资产的管理不仅是增购资产问题，而更应重视如何对现有资产进行养护、改良以及延长其使用年限，对使用年限长的基础设施尤其如此。2.权责发生制能全面反映政府债务权责发生制能揭示社会保险、雇员养老金等政府长期承诺形成的负债，避免了隐性负债藏而不露的问题。机构管理者也难以将其自身应承担的当期成本转嫁给继任者，有利于政府实施稳健的财政政策，提高政府防范财务风险的能力。政府对其负债全面地加以揭示，既有利于今后的预算决定，也有利于政府制定正确的融资决策。3.权责发生制能完整地反映政府部门提供公共产品和公共服务的成本权责发生制方法在配比基础上确定产品或服务的成本，这种成本既具有期间可比性，也可与外部竞争者比较，从而有利于鼓励竞争，有助于决定服务项目的收费和定价。同时基于真实成本基础，在管理上就可以要求公共部门以产量（产品或服务）或经营成果来衡量其工作绩效，从而有助于政府部门提高工作质量和工作效率。权责发生制和收付实现制各有其侧重点，相对于权责发生制，收付实现制也有其自身的优点，并且其并非不能并存，只有将它们结合起来才能真正反映政府财务信息的全貌。应该在逐步向权责发生制靠近的基础上，针对不同的政府业务活动，灵活综合运用会计核算基础，发挥其各自的优势为我所用，达到全面反映政府财务信息和效率的目的。（四）改进政府财务报告制度在建立政府会计体系和采取适度的权责发生制核算基础的条件下，应该尝试建立政府财务报告制度。构建政府财务报告制度是最近讨论比较多的话题，也是急需尝试建立的制度。

我国现行的政府财务报告存在很大缺陷。我国现行的政府财务报告体系包括：资产负债表、预算执行情况表、收入支出总表、事业（经费）支出明细表、固定资产情况表、基本数字表等。这些报表能总括地反映一定时期预算单位财务状况和预算资金收支情况。但是，与发达国家政府财务报告体系相比，我国现行的政府财务报告体系存在很大不足，主要表现在：资产反映不真实，负债反映不完整，进而造成报表功能不强；政府整体的合并财务报告缺位等。改进政府财务报表的构成需要从以下几点入手：1.改进会计报表主表，探索编制现金流量表原预算单位会计报表信息不完整，项目列示不科学。比较严重的有：基本建设支出不在财务总账中反映，而是单设基本建设账，总账上只是反映一个结转自筹基建数，在建工程的进展情况、投入情况无法知晓；另外资产负债表和收入支出表中同时反映收支项目，既不符合资产负债表作为静态报表，不应反映收支类科目的属性，又因重复列示而无意义等。所以要逐步改进资产负债表、收入支出表、支出明细表，使之更有利于信息使用者阅读。2.全面规划会计报表附注，增加表外信息和财务信息的披露附注在某种程度上是一种比财务报告本身更为重要的财务信息，它不仅用来披露会计政策，更重要的是对报表项目进行解释和补充说明。着重提供以下四个方面的信息：(1)预算执行情况。即政府是否按照《预算法》的规定，将财政资金用于预算限定的用途，专款专用。如果政府的年初预算与后来的修正预算之间存在较大差别，则需要对有关变动作出解释。(2)国有资产方面的信息。特别是国有资产的产权结构及国有资产保值增值的情况。(3)社会保障基金管理和使用情况的信息。另外还应将各类基金财务报表的数字汇总，合并为政府部门、各级政府的财务报告，以全面反映政府受托责任的履行情况。(4)增加管理层受托责任履行情况的阐述。由政府部门对其工作职能及其履行情况予以解释和说明，让纳税人明白他们缴纳的各种税费都到哪里去了，究竟起到一个什么样的社会作用。同时政府对管理业绩进行讨论与分析，这样有利于政府强化管理业绩的观念和形成履行公共受托责任的政治文化，同时它可以让信息的使用者作出正确的决策。3.增加编制合并财务报告企业集团编制合并财务报告。政府各职能部门从属于政府整体并受其控制的意义上讲，各部门类似于企业集团。因此，与企业财务报告的情形相对应，政府各部门不仅应编制本机构的预算与财务报告，政府整体也应编制合并的预算与财务报告。从政府整体必须向公民、纳税人承担受托责任的角度讲，合并的政府整体的财务报告比单个机构的报告更为重要。（五）加强政府财务信息监督加强政府财务信息监督，保证披露的财务信息的真实性可以从以下两点入手，首先改变我国由审计机关对会计信息进行审计的方式，审计机关作为国家机关与财政部门有千丝万缕的联系必然难以做到完全的中立，借鉴国外的相关经验，由独立的审计机构对政府财务信息进行审计是解决此问题的不二之选。在实践中，上市公司的财务状况需要受到独立的会计师事务所的审查，可以从中得到启发并在考虑我国实际的基础上，充分发挥社会力量，与社会上存在的优秀审计师事务所签订定向合同，由其进行政府会计的审计工作，同时出台相关的法律规定对审计事务所的行为进行规范，加强社会舆论和公众监督，一旦发现包庇行为，立即废止合作合同，以保证审计工作的中立性。加强人大对于政府财务信息的审查也是强化监督的方式之一，人大对于政府提交的预决算报告不仅需要延长审查时间以保证质量，更重要的是需要提高人大代表对预决算报告的重视性，人大代表享有人民所赋予的神圣权利，是通过选举出来的人民利益的代表者，因此需要为了人民的权益认真审查预决算报告以了解政府的财务状况，清楚政府是怎样花费纳税人的每一分钱，保证政府财务信息披露的真实性。随着民主制度和市场经济的发展，公共受托责任越来越受到公众的关注。如何加大财务