资金筹资循环及权益项目之会计审计要点

资金、筹资循环及权益项目

之会计审计要点广东正中珠江会计师事务所GPCPA1前言1、审计工作的内在逻辑背景法律依据、审计目标、审计证据、审计程序、审计结论2、专业胜任能力的具体表现审计三项基本功：合并报表编制、流量表编制、滚动调整；审计三项基本能力：知识更新及法规跟踪能力、与客户沟通及博弈能力、分析性复核能力审计三项基础意识；数据规范意识、财务效果预判意识、关联方及异常信息敏感意识（附1）；2附1：关联方与关联交易认定口径①关联方关系三大来源：投资、职位、亲属；②会计准则四个特色概念：子公司、（被）共同控制方、（被）重大影响方、关键管理人员薪酬；③主要投资人界定：新准则无明确，旧准则为10%，信批办法及上市规则为5%；④关联方认定实质性差异：信批办法及上市规则空间拓展时间延伸；⑤

交易范围兜底：其他转移资源与义务的事项。项目\口径会计准则信批办法上市规则子公司√N/AN/A（被）共同控制方√N/AN/A（被）重大影响方√N/AN/A关键管理人员薪酬√N/AN/A投资比例旧准则10%5%5%空间拓展/利益倾斜人N/A√√时间延伸/前后12个月N/A√√交易范围兜底N/A√√3目录一、货币资金及现金流量表二、借款与利息三、长期应付款及融资租赁四、递延所得税五、权益类项目及应付股利4一、货币资金及流量表货币资金的组成，包括现金、银行存款、其他货币资金。1、现金A、背景法律依据《中华人民共和国现金管理暂行条例》（1988.9.8）《现金管理暂行条例实施细则》（1988.9.12）B、审计证据&审计程序i现金盘点的注意事项：突击盘点；盘点时，一定要盘存存放在保险柜内的所有物件；出纳人员或现金保管人员自行盘点，审计人员起到监盘的作用，必要时应现场进行复核；同时存放在不同地点的库存现金应同时盘点，以防止互相挪用。5ii现金盘点原理资表日现金余额=盘点日现金余额+期间支付的现金-期间收到的现金C、现金管理常见问题i现金坐支ii白条抵库iii不相容岗位未分离62、银行存款2.1活期存款A、背景法律依据《人民币银行结算账户管理办法》（2003.4）《人民币银行结算账户管理办法实施细则》（2005.1）《关于规范人民币银行结算账户管理有关问题的通知》（2006）《关于严格执行人民币银行结算账户管理制度有关事项的通知》（2006.9）《人民币银行结算账户管理系统业务处理办法》（2007）B、审计证据&审计程序i银行对账单

银行流水账与银行日记账核对

7未达账项情形统计如下：ii银行存款余额函证函证程序应当注意：①寄函，保留信封；②现场函证，客户陪函；③回函盖章一般情况下为银行业务公章；④初次承接审计业务，期初数的函证。企业\银行银行已收银行未收银行已付银行未付企业已收ok未达N/AN/A企业未收未达okN/AN/A企业已付N/AN/Aok未达企业未付N/AN/A未达ok8iii已开立银行结算账户清单《人民币银行结算账户管理办法》（2003.4）单位银行结算账户按用途分为基本存款账户、一般存款账户、专用存款账户、临时存款账户。（活期账户分四类）第十一条

基本存款账户是存款人因办理日常转账结算和现金收付需要开立的银行结算账户。第十二条

一般存款账户是存款人因借款或其他结算需要，在基本存款账户开户银行以外的银行营业机构开立的银行结算账户。第十三条

专用存款账户是存款人按照法律、行政法规和规章，对其特定用途资金进行专项管理和使用而开立的银行结算账户。第十四条

临时存款账户是存款人因临时需要并在规定期限内使用而开立的银行结算账户。92.2定期存款A、背景法律依据《单位定期存单质押贷款管理规定》（2007.7）第三条单位定期存单只能以质押贷款为目的开立和使用。

单位在金融机构办理定期存款时，金融机构为其开具的《单位定期存款开户证实书》不得作为质押的权利凭证。第九条存款行在开具单位定期存单的同时，应对单位定期存单进行确认，确认后认为存单内容真实的，应出具单位定期存单确认书。第十三条贷款人不得接受未经确认的单位定期存单作为贷款的担保。第二十二条

贷款期满借款人履行债务的，或者借款人提前偿还所担保的贷款的，贷款人应当及时将质押的单位定期存单退还存款行。存款行收到退回的单位定期存单后，应将开户证实书退还贷款人并由贷款人退还借款人。B、审计证据&审计程序

定期存款已质押，复核定期存单及定期存单确认书；

定期存款未质押，复核开户证实书

102.3、通知存款七天通知存款是通知存款的一种。通知存款是一种不约定存期、支取时需提前通知银行、约定支取日期和金额方能支取的存款。个人每次支取金额最低为5万元，单位每次最低支取额为10万元以上。通知存款，属于准活期存款，利率比活期存款高一点。

存款\年利率2012/7/62012/6/8活期存款0.35%0.40%一天通知存款0.80%0.85%七天通知存款1.35%1.39%113、其他货币资金

其他货币资金是企业除库存现金、银行存款以外的其他各种货币资金。

其他货币资金的组成内容包括外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、存出投资款、在途货币资金、保函保证金存款、信用证保证金存款等。三类票据简表：

项目\票据汇票本票支票名称√√√无条件承托√√√确定金额√√or付款人√银行√收款人√√or出票人√√√付款日期or出票日起2月内见票即付出票日期√√√付款地ororor出票地ororor124、现金流量表

4.1直接法编制

直接法的编制一般有两种方法：

①丁字帐法，即归纳所有与现金有关的会计分录，并对现金对应科目金额按照现金流量表明细项目分类统计；

②报表项目钩稽法，即将除现金外的资产负债表项目的变动数及利润表项目发生额钩稽组合，并按照现金流量表（直接法）明细项目统计。③丁字帐法编制

导出现金类凭证-高级筛选对应科目-分类汇总科目金额-科目属性划分④报表钩稽法编制

第一步，对应流量表直接法三部分，据下文公式，将整张资产负债表分割为三大板块，即a，经营板块、b，投资板块、c，筹资板块（见附2）；

第二步，对应交税费增加、未分配利润增加等复合科目进行分解，对三大板块稍作调整（见附3）；

第三步，对报表科目按直接法项目进行分类汇总。13附2：三板块分类14附3：特殊项目调整应交税费增加＝应交增值税增加＋应交个税增加＋其他税费增加

＝（销项税额－进项税额）＋个税增加＋其他税费增加未分配利润增加＝净利润

＝营业收入－营业成本（剔除折旧、摊销、薪酬）－营业费用（剔除折旧、摊销、薪酬）－管理费用（剔除折旧、摊销、薪酬）－财务费用（剔除利息费用、汇兑损益）－资产减值损失＋投资收益＋公允价值变动收益＋营业外收入（长期资产处报收益）－营业外支出（剔除长期资产处报损益）－折旧－摊销－薪酬－利息费用－汇兑损益＋长期资产处报收益－长期资产处报损失15附4：间接法项目编制说明净利润利润表之净利润项目加：资产减值准备利润表之资产减值损失固定资产折旧利润表之折旧费用（计入成本费用）无形资产摊销利润表之无形资产摊销费用（计入成本费用）长期待摊费用摊销利润表之递延资产摊销费用（计入成本费用）处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失（减：收益）营业外收支之处置损益固定资产报废损失营业外支出之报废损失公允价值变动净损失非经营性公允价值变动损益财务费用利息支出+投资性往来引起的汇兑损失+货币资金引起的汇兑损失投资损失（减:收益）利润表之投资收益项目递延所得税资产减少（减:增加）资产负债表之递延所得税资产项目（期初-期末）递延所得税负债增加（减:减少）资产负债表之递延所得税负债项目（期末-期初）存货的减少（减:增加）资产负债表之存货项目（期初-期末）经营性应收项目的减少（减:增加）资产负债表之应收、预付、其应收项目剔除投/筹资性影响（期初-期末）经营性应付项目的增加（减:减少）资产负债表之应付、预收、其应付、薪酬、税费、递延收益项目剔除投/筹资性影响（期末-期初）其他一般为零（安全生产经费or权益结算的股份支付）经营活动产生的现金流量净额与直接法之经营净流钩稽一致16二、借款与利息1、借款A、背景法律依据i《贷款证管理办法》（1996.4）第四条中国人民银行总行及其分支机构是贷款证的发证机关和管理机关（以下称发证机关），中国人发银行分支机构负责辖区内贷款证制度的实施工作。第五条发证机关的职责：…（六）建立企业经济信息档案，向金融机构和企业提供相关咨询。第六条贷款证的内容由下列九部分组成：（二）企业概况。此部分由企业在申领贷款证时填写，内容主要包括企业名称、法定代表人、注册资本、经济类型、行业类别等。

（四）贷款余额情况统计表。此部分由企业在申领贷款证和年审时，填写其在各金融机构的贷款余额。

（五）贷款发生情况登记表，分人民币贷款和外币贷款两类，反映企业借还款情况。此部分由金融机构信贷部门按系统分开填写。

17第七条在实行贷款证管理制度的城市内的企业，拟申请借款或已金融机构有借还款关系者，必须申领贷款证。第十二条企业领取贷款证后，方有资格办理借款还款手续。第十三条企业申请借款时，金融机构信贷部门必须查验借款企业的《贷款证》。决定向其贷款后，信贷人员须在贷款证上逐笔登记，并签字盖章。第十四条企业归还贷款时，应持金融机构会计部门填制的贷款偿还赁证和贷款证，到金融机构信贷部门及时做还款记录。信贷人员须在贷款证上逐笔登记，并签字盖章。第十五条企业申请贷款展期，信贷部门批准后，信贷人员须在贷款证上逐笔记录，并签字盖章。第十六条信贷部门办理保证贷款时，必须同时查验保证企业的贷款证，决定办理保证贷款后，信贷人员须同时在被保证企业和保证企业贷款证上逐笔登记，并签字盖章。第十七条企业归还保证贷款时，借款企业应及时通知保证企业持其贷款证到信贷部门做核销登记，由信贷人员签字盖章。18ii《担保法》（1995.6）第二条本法规定的担保方式为保证、抵押、质押、留置和定金。第十五条保证合同应当包括以下内容：主债权、债务期限、保证方式、保证范围、保证期间第十六条保证的方式有：一般&连带第三十四条下列财产可以抵押：土地使用权、房建、机器设备、交通工具等第三十七条下列财产不得抵押：土地所有权、集体土地使用权、公益设施等第三十九条抵押合同应当包括以下内容：主债权、债务期限、抵押物情况、抵押担保范围第六十五条质押合同应当包括以下内容：主债权、债务期限、质物情况、质押担保范围、质物移交的时间第七十五条下列权利可以质押：汇本支债存仓提、股份股票、商专著等知识产权（财产权）19B、背景法律依据i函证借款函证一般包括几个要素：借款人名称、资表日余额、利率、借款期间、担保情况等。应将将同一银行的不同账户存款及贷款一并函证ii获取企业基本信用信息报告企业基本信用信息报告是企业在金融系统留存的经济信息档案，档案数据库在人民银行，但是一般企业可持贷款卡去任一开户银行打印（俗称贷款卡），有详细版与简要版之分202、利息根据利息的入账科目，可分为费用化利息&资本化利息两类。根据《企业会计准则》第17号-借款费用，利息资本化的要求包括时间与空间两方面：

时间性要求。准则第5条与第12、13条分别规定了资本化开始、终止的时点

开始：资产支出、借款费用及购建活动已经发生

终止：实体建造完成、达到设计要求、继续性支出很少

空间性要求。准则第6条对专门借款、一般借款的利息资本化范围进行了规定，而第7、8、9条对资本化的基础利息概念作了说明i专门借款利息费用（扣除利息收入&暂时性投资收益）ii一般借款利息费用，计算资本化率iii存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定利息金额iiii

外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化21三、长期应付款及融资租赁1、融资租赁的判断依据所有权、选择权、占用寿命期、现值比公值、特殊性质2、融资租赁的基本概念（见附5）最低租赁收/付款额、或有租金、履约成本、担保/未担保余值、未确认融资费用、未实现融资收益、折现率、分摊率3、承、出租方会计处理对比（见附6）租赁开始日——租赁期内——租赁期满（返还、续租、回购）22附5：融资租赁基本概念23附6：双方会计处理对比图时点\主体承租方出租方开始日借：固定资产——融资租入固定资产；未确认融资费用；贷：长期应付款——应付融资租赁款；银行存款（初始直接费用）借：长期应收款——应收融资租赁款；贷：银行存款（初始直接费用）/融资租赁固定资产/未实现融资收益支付租金借：长期应付款——应付融资租赁款；贷：银行存款借：银行存款；贷：长期应收款——应收融资租赁款分摊借：财务费用；贷：未确认融资费用借：未实现融资收益；贷：租赁收入资产折旧借：制造费用——折旧费；贷：累计折旧N/A履约成本借：管理费用；贷：银行存款等N/A或有租金借：销售费用；贷：其他应付款——乙公司借：银行存款（或应收账款）；贷：租赁收入期满归还借：长期应付款——应付融资租赁款、累计折旧；贷：固定资产——融资租入固定资产借：融资租赁资产；贷：长期应收款——应收融资租赁款/未担保余值（如有）优惠续租违约借：营业外支出；贷：银行存款借：银行存款；贷：营业外收入期满留购借：长期应付款——应付融资租赁款；贷：银行存款借：固定资产-生产设备；贷：融资租入固定资产借：银行存款；贷：长期应收款——应收融资租赁款24四、递延所得税1、基本概念暂时性差异

是指资产、负债账面价值与其计税基础之间的差异；资产的计税基础

是指企业收回资产账面价值过程中，计算应税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额；负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。2、几种常见的暂时性差异25暂时性差异说明折旧差异《企业所得税实施条例》第六十条除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：20年/10年/5年/4年/3年准备金《企业所得税法》第十条在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：（七）未经核定的准备金支出；预计负债不属于《企业所得税法》第八条“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出”工资余额《企业所得税法》第三十四条企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。很多地方税局（如广州）将资表日计提未发放的工资余额不认定为“企业发生的合理的工资薪金支出”。广告费《企业所得税实施条例》第四十四条企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。亏损《企业所得税法》第五条企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。安全经费按标准提取的煤炭生产安全费用、高危行业企业安全生产费用，不得直接在所得税前扣除；其实际发生的上述费用，据实税前扣除；形成资产的，按照税法规定进行折旧或摊销。（如后）金融资产（计量模式差异）以公允价值后续计量的资产（如可供出售金融资产、交易性金融资产等），会计准则规定按公允价值计算期末资产价值，其与资产原始成本的差异计入资本公积或公允价值变动损益；税法则规定按资产处置时的实际损益计算应交所得税，由此可能产生可抵扣暂时性差异；263、企业合并中涉及的递延所得税A、商誉不考虑递延所得税，因为会陷入无效循环。B、涉及非同并递延所得税的文件依据：①企业会计准则讲解（2010版）第十九章企业所得税第二节第三部分“特殊交易或事项中产生资产、负债计税基础的确定”②企业会计准则讲解（2010版）

第三十四章合并财务报表第二节第二部分“按权益法调整对子公司的长期股权投资”③《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）C、理论依据①股权支付对价是股权的计税基础，免税合并维持原计税基础；②同并，被并企业帐面价值维持不变，而非同并时帐面价值变化；③计税基础*帐面价值=改变*不改变=暂时性差异D、企业合并递延所得税生成图谱27五、权益项目及应付股利1、实收资本vs股本股东人数差异；股份（股权）流转程序；股东权利的确定2、资本公积的种类或来源A、资本（股本）溢价B、其他资本公积①

其他综合收益可供出售金融资产的重分类方式生成及价值变动形成的利得或损失；存货或自用房地产转换为采用公允价值模式记量的投资性房地产形成的利得；套期保值形成的利得或损失；汇兑差额形成的利得和损失；与记入所有者权益项目相关的所得税影响所形成的利得和损失；权益法下被投资单位其他所有者权益变动形成的利得和损失；合并范围的变动对其他综合收益列报的影响。28②

非其他综合收益发行可转换债券所形成的其他资本公积；以权益结算的股份支付所形成的其他资本公积3、三类公积金的转增后保留要求《公司法》第169条

法定公积金转为资本时，所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的百分之二十五；《公司注册资本管理规定》第19条

以资本公积、盈余公积和未分配利润转增注册资本及实收资本的，应当说明转增数额、公司实施转增的基准日期、财务报表的调整情况、留存的该项公积金不少于转增前公司注册资本的百分之二十五4、专项储备(安全经费演变三阶段)第一阶段法规依据：A、《煤炭生产安全费用提取和使用管理办法》和《关于规范煤矿维简费管理问题的若干规定》（财建[2004]119号）29B、财政部国家安全生产监督管理总局下发了《烟花爆竹生产企业安全费用提取与使用管理办法》（财建[2006]180号）C、财政部、国家安全生产监督管理总局联合下发了《高危行业企业安全生产费用财务管理暂行办法》（财企[2006]478号）D、2004年，财政部《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答(四)的通知》（财会〔2004〕3号）财务核算借：制造费用（提取安全费用）贷：长期应付款（应付安全费用）b、使用已提取的安全费用时，在相关费用实际发生时，直接冲减长期应付款借：长期应付款（应付安全费用）贷：银行存款（现金）等如能确定有关支出最终将形成固定资产借：在建工程（安全工程）

贷：银行存款（现金）等安全工程达到预定可使用状态时应结转固定资产借：固定资产（安全工程）贷：在建工程（安全工程）借：长期应付款（应付安全费用）贷：累计折旧5、未分配利润6、应付股利30第二阶段法规依据：财政部《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函[2008]60号）财务核算：a、企业按规定标准提取安全费用时借：利润分配——提取专项储备贷：盈余公积——专项储备