全球烈酒消费税专题研究：比较、推演理性话消费税改革

全球烈酒消费税专题研究：比较、推演，理性话消费税改革1.

美国消费税：辅助税种，注重消费调节1.1.

历史演进：从联邦主体税种到共享辅助税种消费税自

1789

年起征，19

世纪后期成为联邦主体税种，1913

年所得税兴起后地位逐步降低，当前为联邦和地方共享的辅助税种。美国消费税

的历史演进路径可以划分为

4

个阶段：1）1789

年，美国开始征收消费税，由于建国初期战乱不断，人民不愿意受到过多政府约束，消费税征收阻力较大；2）南北战争期间，联邦政府为增加财政收入，不断扩大消费税征收范

围，使其成为联邦主体税种，到

20

世纪初，消费税构成了联邦政府收

入的主要来源；3）1913

年，美国税收体制开始向以所得税为主体的税制过渡，消费税

占比逐渐减少，到

1966

年以后消费税占联邦政府税收收入比重降至

10%

以下；4）20

世纪

80

年代，里根政府进行大规模税制改革，此后消费税占联邦政府总税收比重稳定在

5%以下，作为美国联邦和地方都共享征收的辅助税种而存在。消费税作为一种辅助税种，目前联邦消费税收入占美国

GDP比重不超

过

0.5%、占联邦总税收维持在

3%，且呈现稳中有降态势。二十世纪

60

年代，美国联邦消费税收入占联邦政府税收总收入比重超过

10%，随

后联邦消费税对联邦整体税收贡献持续降低，目前美国联邦消费税收入

在近年来维持在

900

亿美元左右，占联邦总税收比例维持在

3%左右，

占

GDP比例

0.5%左右。1.2.

税收特点：课税范围广，税收由联邦和地方共享美国消费税是三级共享税，特别消费税率由联邦政府统一设置，一般消

费税率由各州和地方根据实际情况自行设置。美国消费税（Excisetax）

的征收主体分为联邦政府和州及地方政府两类，其中联邦政府在全国范课征特别消费税，州及地方政府在本行政区域内课征特别消费税和

一般消费税，两者的课税对象存在部分重复，特别消费税征收范围包括

三类：一是为保护消费者身体健康对烟酒类商品征收的限制性消费税；

二是为保护环境、减少资源浪费对燃油类商品征收的节约型消费税；三

是为调节收入分配对高档化妆品等商品征收的消费税。总结来看，美国

消费税中的联邦特别消费税和州特别消费税（Excisetax）与我国消费税

性质较为类似，而州县一般消费税（Salestax）类似于我国增值税。美国消费税课税范围广，注重对消费品需求的调节，属于价外税、共享税。相较于中国，美国消费税的特点主要体现在：1）课税范围：美国消费税课税范围宽、调节领域广、税目设置详细，除了对烟酒类、石油

制品、危害环境的消费品征税外，还对保险业、通讯业等征税；2）税收功能：对消费结构和消费行为更具有约束性，注重对消费品需求的调

节，保证国家财政收入稳定增长的同时针对某些奢侈品、高能耗品征收

消费税，以期正确引导消费和保护环境，具有一定的调控经济功效；3）课税方式：美国消费税是价外税，在消费货物或劳务过程中分别标明价

款和税金，更直接地调节消费需求；4）税收归属：美国各级政府间共

享消费税，特别消费税率由联邦政府统一设置，一般消费税率由各州政

府和地县以当地经济发展情况为依据设立。1.3.

美国酒税：生产环节从量计征，对消费的约束意图明显美国酒水税属于联邦征收的主要消费税，从量计征的方式有利于高端产品。美国酒水税是为保护消费者身体健康而征收的限制性消费税，属于特别消费税的课税对象之一，是由联邦和州政府共同课征的共享税，征

税范围包括烈性酒、葡萄酒和啤酒。1）联邦政府层面：在生产环节征收酒水税，以从量税形式征收，其中：

对啤酒而言，每桶（31

加仑）征税

16

美元，对于年产量低于

200

万桶的啤酒制造商前

6

万桶执行每桶

3

美元的税率；对葡萄酒而言，

根据酒精浓度适用不同税率，酒精浓度越高税负越重；对蒸馏酒而

言，每加仑征税

13.5

美元左右。因为以固定从量税计征，对于高端

产品而言税负相对较低，有利于促进需求端提质提价。2）州政策层面：在生产环节征收从量税，各州税率征收范围从最高的

华盛顿州

14.27

美元/加仑到最低

0

美元/加仑。美国联邦酒税在生产环节对生产商征收，只有少数情况下将征收环节后

移至批发货零售环节。根据前文所述，美国在零售端没有实行国际通行

的增值税政策，而是在零售端征收一般消费税（Salestax，也叫销售税），

各种销售税率有差异，销售税在各州实行自行征收。而针对酒税，在联

邦和州政策层面均是在生产环节对生产商征收的，因为美国拥有监管免

税政策，即针对烟、酒等应税消费品实行特别税收监管制度，在监管体

系内转移不征税消费税，只有销售给监管体系外的企业或个人时才征收

消费税，所以只有在监管免税的政策条件下，部分批发商和零售商符合

监管条件下才能够成为消费税实际纳税人，此时酒税会在批发端或零售

端进行征收。2.

日本消费税：酒类税收引导行业变革2.1.

历史演进：1989

年引入消费税，三次上调税率日本的消费税在本质上与欧洲、我国等的增值税相似，它是一种基于销

售的税收，一般是按销项税减去进项税的净额计算，故本文文中提到的

日本消费税并不等同于我国消费税的概念。日本的消费税于

1989

年起

征，经过三次上调，现演变成

10%的普遍税率和对部分商品

8%的下调

税率。日本征收消费税的历史演进可以分为以下几个阶段：1）二战后“夏普劝告”下直接税为主、间接税为辅的日本税制。在此

税制下，个人所得税和法人税占日本中央税收收入超

75%。但由于此制与经济的高度相关性，在

20

世纪

70

年代日本经济下滑时，企业经营

状况的恶化与个人收入的降低导致所得税减少，进而影响了国家财政收

支的稳定性。2）1989

年里根减税浪潮下，竹下政府首次征收消费税，实施“一增一减”

政策。由于“夏普税制”已经不适应日本国内的发展，加上

20

世纪

70-80

年代欧美纷纷进行减少所得税、提高间接税的改革，日本国内也试图进

行间接税改革。在

1979

年大平正芳内阁提出的“一般消费税”法案遭

到强烈反对后，1988

年竹下内阁提出了“根本改革税制结构的方针”，

其中拟定引入多环节的一般消费税，同时实施“一增一减”政策，降低

个人所得税和企业所得税税率，最终实现了消费税的引进。1989

年

4

月

起，日本消费税采取账簿的方式进行征收，设定税率为

3%的单一税率，

即增值税作为“一般消费税”开征。日本政府拟通过对所有的商品和服

务征收消费税，废止对个别商品征收的物品税，通过宽税基、低税率的

方式，实现更为公平的财富分配。1989

年日本消费税税收达

3.27

万亿

日元，占其国内总税收的

6.16%。3）1997

年，泡沫经济影响深远，为弥补财政收入缺口，日本上调消费

税税率，并创设“地方消费税。”泡沫经济的崩溃使得日本经济进入下

滑通道，加之日本的老龄化现象愈发严重，政府社会保障负担加重，财

政赤字增加，因此政府通过提高消费税收入来支持国内财政平衡。1997

年

4

月

1

日起，政府将消费税率调高为

5％，其中为增加地方政府的独

立财源、推进地方分权，4%交至中央，此外的

1%（一般消费税的

25%）

为地方消费税，增加地方政府的财政来源。政策规定，对土地交易、金

融交易及政府提供的物品和服务、教育相关的服务等方面免征消费税，

同时，继续贯彻“有增有减”的政策，对一些中小企业或者需要扶持的

科技企业则实行不同程度的减免政策。4）2014

与

2019

年，日本两次上调消费税税率分别至

8%、10%。随着

日本国内老龄化日渐严峻和由消费税引发的财政问题凸显，日本政府于

2012

年正式提出了社会保障与税收的一体化改革方案。根据税制改革

大纲，消费税税率分两个阶段由

5%提高至

10%。第一阶段为

2014

年

4

月，税率先由

5%提高到

8%；第二阶段为

2015

年

10

月，再由

8%提高

至

10%。在

2015

年

10

月消费税增税的原计划被两次延期后，2019

年

10

月消费税税率由

8%

提高至

10%，预计增税

5.6

万亿日元。为防止

消费税增税引发的负面影响，日本政府制定了一系列相应措施：①从

2011

年起日本政府多次调整企业所得税税率，从

2011

年最初的

40%下

调至2015年35%，并在2015年提出计划

5年内继续降低所得税率至30%

以下；②2019

年日本政府预算中，设置

2

万亿日本的特别预算用于增税

缓冲对策，主要包括非现金结算返还点数和附加优惠商品券等；③2019

年日本税制改革中，消费税增加后购入的汽车和住宅可享受减税措施。

当前

2021

年日本仍维持

2019

年起实施的标准税率

10%（包含地方税

2.2%），其中考虑到消费税上调对低收入群体的影响，对某些商品的供

应实行

8%的税率下调，这些商品包括食物和饮料（酒类和外出就餐除外）、订阅每周发行两次或两次以上的报纸，以减轻家庭预算负担。此

次消费税改革，日本政府的宣传重点在于全世代型社会保障，其实质是

从老龄世代为主体的社会保障到世代间的利益平衡。2.2.

经济影响：占

GDP比重上升，短期加剧经济波动消费税占日本国内税收和

GDP比重总体呈上升趋势，提税年度占比增

幅明显。自

1989

年日本征收消费税以来，1997

年

4

月、2014

年

4

月、

2019

年

10

月分别经历三次提税变革。从消费税收入来看，变革效果明

显，前两次提税带来的当年消费税收入增速达

50%左右，2020

年消费税

收入增长

18%，消费税占总税收和

GDP比重也有大幅上升。2020

年，

消费税占总税收比重接近

35%，占

GDP比重超过

4%，自引入以来，逐

渐成为日本国内税收的重要来源。日本的消费税在国际上处于中等偏低的水平，仍有提升空间，然而提税短期内给国内带来了消极的经济影响。与国际上其他国家相比，日本的

消费税为

10%，远低于英国、德国等一众发达国家，处于较低水平。然

而日本要想通过调高税率来缓解财政压力、改善社会保障问题则需面临

提税带来的负面经济影响。1997、

2014

和

2019

年的三次提税后，短期内日本消费者信心指数均下降至

40

以下，私人消费环比增速有明显降幅。2.3.

日本酒税：生产环节从量计征，税负下降的同时推动行业变革除消费税以外，日本针对不同种类、不同度数的酒在生产环节征收从量

税。在日本，《酒税法》将酒精饮料分为四类：起泡酒、酿造酒、蒸馏

酒和混合酒，细分为十七小类。2021当前来看，起泡酒、蒸馏酒、混

合酒的基本税率均要高于酿造酒，细分类别中根据度数不同有着较大的

差异。烈酒的税率为

37

度以下，370000

日元每千升，37

度及以上每超

过

1

度增加

10000

日元。发泡酒的税率则较为独特，以麦芽含量和酒精

含量作为双重标准，区分不同类型发泡酒的税率。1989

年税改中废除酒类的从价税和级别制，酒税收入大幅下降。1989

年

4

月

1

日起，日本新税法开始实施，酒税制有所简化。修改前的酒税

以从量税率为基准，对于威士忌等高档酒采用从量和从价的复合征税方

式，而新税法中则采用从量税和消费税相结合的方式替代从价税。酒类

税改后，酒税收入大幅下降，从

1988

年

2.2

万亿日元降低至

1989

年

1.79

万亿日元，降幅高达

18.6%，酒税占税收比重也下滑至

3.36%。自

2015

年以来，酒类税收和消费量逐年下滑，其中啤酒税收收入占比

超过

40%。从税收上看，日本酒类税收收入从

2015

年

12.6

千亿日元下

滑至

2019

年的

11.8

千亿日元，同时酒类消费量由

84.75

亿降至

81.31

亿

升。从细分种类上看，由于

2019

年啤酒在日本酒类消费量占比约

25%，

是最大酒税基，故

2019

年啤酒酒类税收超过

5

千亿元，占酒类总税收

比重超过

40%，远超其他细分品类。从税率上看，啤酒、蒸馏酒、威士

忌、白兰地的税率较高，超过

200000

日元每千升。日本酒税的改革方向是对细分酒类征收统一税率，拉平不同种类差距。根据

2016

年通过立法的酒税修正法，在经历啤酒税率下降、发泡酒及

第三类啤酒税率上升的调整后，三类发泡型酒的税率均在

2026

年达到

155000

日元/升。葡萄酒和清酒也将分别由

90000、110000

日元/升统一

至

100000

日元/升。从

2020

年

10

月已经实施的阶段一到

2023

年

10

月

的阶段二再到

2026

年

10

月的阶段三，由于不同细分种类的酒类间有着

相似的消费模式，调整后细分种类的税率逐渐统一，最后达到仅保留大

种类间区别的状态。日本酒类税率的变化深刻从供给端推动日本饮酒市场改变，主要体现在产品创新和度数制定两方面。1）酒类税率的调整带来新型酒饮的面世，低麦芽浓度发泡酒和第三类

啤酒相继抢占啤酒市场。日本的发泡型酒饮可以分为啤酒、发泡酒、第

三类啤酒三类。起初，依据日本税法的定义，啤酒的麦芽浓度达到

67%

以上，且啤酒在日本的税率很高。1994

年，啤酒的税金是每升

222

日元，

而麦芽浓度在50-67%的发泡酒税率则是每升152日元，比啤酒低约1/3，

故商家通过开发低麦芽浓度的酒来享受低税负带来的价格优势，1994

年

三得利在日本推出了低麦芽浓度的发泡酒

HOP'S，创立了发泡酒的市场，

1996税法要求

50%-67%浓度的发泡酒也按啤酒一样征税，由此

商家进一步开发出更低麦芽浓度的（25%以下）新型发泡酒，酒类税率

调整随即而来的是发泡酒市场份额的显著上升。2003

年，日本政府对麦

芽浓度

25%以下的发泡酒再次提税。第三类啤酒开始出现，其制作方式

和发泡酒一样，但是把原本发泡酒原料中的麦芽换成其他原料（大豆、

玉米等其他谷类）进行发酵。由于第三类比发泡酒更低，售价

更为低廉，抢占了啤酒和发泡酒的市场，例如三得利于

2005

年推出的

StrongZero如今年营收现在已超过百亿元人民币。2）酒类税法的制定影响酒类度数的制定。与啤酒类似的，日本酒类消费习惯受到酒类税率的影响还体现在清酒上。Ginjo-shu（吟酿造）的度

数通常比

17

度稍高一些，除了由于在此度数能够酿造出美味的口感外，

另一原因则是，《酒类税法》规定清酒的酒精含量超过

15%后，每增加

1%，就要征收更高的税。3.

我国白酒消费税：调整效果凸显，改革有待讨论我国征收的消费税品类共十五大税目，税率以从价税为主。在我国消费

税目前的十五个大税目下，除部分烟酒和汽油征收定额税率外，其他均

征收比例税率，其中仅卷烟和白酒征收量价复合税率。消费税是我国当

前第三大税种，2020

年我国国内消费税收入为

12028

亿元，约占全国税

收收入的

7.79%，主要来源为烟、酒、油、车四大税目，根据中国税务

年鉴重点税源企业分行业消费税情况，2019

年消费税分行业贡献中卷烟

占比53%（其中卷烟制造39%、烟草制品批发13%）、成品油占比约35%、

汽车占比

7%、酒占比

4%（其中白酒占比

3%），其余占比合计

2%左右。3.1.

我国白酒消费税历史演进：由从价向量价复合征税的转变在白酒消费税上，我国目前实行定额税率与比例税率复合征税的模式。1）1994

年，税改中提出对烟、酒、汽油、高端首饰等部分消费品除增

值税外再征一道消费税，拉开我国消费税大幕，其中规定对白酒征收从

价税，其中粮食白酒税率为

25%，薯类白酒税率为

15%。2）2001

年，国家为规范白酒行业经营、淘汰落后产能、引导产业发展

方向，规定调整粮食白酒、薯类白酒消费税税率，将比例税率调整为定

额税率和比例税率。在维持从价税不变的基础上，加入定额税率为粮食

白酒、薯类白酒每斤

0.5

元的从量税。3）2006

年，为进一步健全白酒生产经营的法律法规，合理调整白酒消

费税政策，将粮食白酒、薯类白酒的比例税率统一调整为

20%，此时消

费税统一采取

20%从价税+0.5

元/500

毫升的复合计征办法。4）2009

年，明确核定白酒消费税最低计税价格。因为白酒消费税在生

产环节从价征收，促使白酒企业通过设立销售公司从而实施避税行为，

企业先将生产出的白酒低价出售给销售公司、再由销售公司加价出售给

经销商从而形成避税。自

2009

年

8

月

1

日起，白酒生产企业销售给销

售单位的白酒，生产企业消费税计税价格高于销售单位对外销售价格

70%

（含

70%）以上的，税务机关暂不核定消费税最低计税价格；低于

70%

以下的，消费税最低计税价格由税务机关根据生产规模、白酒品牌、利

润水平等情况在销售单位对外销售价格

50%-70%范围内自行核定，其中

生产规模较大、利润水平较高的企业最低计税价格应选择在销售单位对

外销售价格

60%至

70%范围，此时消费税采取

20%×（50%-70%）+0.5

元/500

毫升的计征办法。5）2017

年，为规范白酒消费税征收管理工作，税务总局在

2009

年的政

策基础上，进一步将最低计税价格核定比例统一调整为

60%。白酒税收最低计税价格调整效果显著，19

家

A股上市白酒企业消费税

率基本达到

12%左右。我国消费税政策经历多次修改后，2017

年

19

家

A股上市白酒企业平均消费税占营业收入比重上升

1.6

个百分点至

11.72%，接近

12%。之后的

2018-2020

年，白酒企业消费税税率平均值

均维持在

12%-12.5%的水平，白酒企业消费税的征收管理持续改善。3.2.

白酒消费税税负测算：当前税收方式利好高端酒在当前的从量从价复合征税的情形下，高端酒占有税收优势，低价酒税

负较重。同样规格的白酒，价格越低，消费税税率越高，例如当销售

500ml的酒时，10

元/瓶的低端酒比

800

元/瓶的高端酒实际消费税收高出近

5

个百分点，意味着当酒厂销售收入同样为

800

元时，生产

10

元每瓶的

酒厂需要多缴纳

39.5

元的消费税。一瓶

10

元出厂价的酒需要缴纳的消

费税为

1.7

元，很大程度上压缩了酒厂的利润空间。同样价格的白酒，

量越大税率越高，例如当对外销售定价为

500

元的产品时，容量每提升

500ml，消费税率提升

0.1pct，0.5

元/斤的从量税使得高端酒在税收上占

有一定优势，而低价酒则税负更重。3.3.

白酒消费税改革热点之辩白酒消费税如同悬在行业头顶的达摩克利斯之剑，市场关于未来白酒消

费税改革的讨论不绝于耳，总结来看关注点主要涉及征收环节和征收力

度两方面，本文从这两方面入手，推演白酒消费税未来的改革变迁之路。3.3.1.

征收环节：如何看待白酒消费税征收环节后？依照中央与地方收入划分改革思路，为健全地方税体系、培育地方税税源，国务院提出考虑后移消费税征收环节并稳步下划地方。我国不同商

品消费税的征收环节有所不同，除了金银珠宝等首饰及钻石制品、超豪

华小汽车、高档手表在销售环节向消费者收消费税，卷烟在批发环节征

税外，其他商品均在生产环节征收消费税。2019

年

10

月，国务院印发

《实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案》，

提出将后移消费税征收环节并稳步下划地方改革，增量部分原则上将归

属地方，确保中央与地方既有财力格局稳定。按照健全地方税体系改革

要求，在征管可控的前提下，将部分在生产（进口）环节征收的现行消

费税品目逐步后移至批发或零售环节征收，其中先对高档手表、贵重首饰和珠宝玉石等条件成熟的品目实施改革，再结合消费税立法对其他具

备条件的品目实施改革试点。批发或零售环节征收相比生产分布更为广

泛，征收环节后移意在拓展地方收入来源，引导地方改善消费环境。从海外国际视角来看，消费税主要归属中央（联邦）政府，部分国家中

央与地方共享，地方独享情况较少。对海外各国消费税进行梳理后发现，

在大部分消费税在生产环节征收的情况下，海外各国消费税收入主要以

中央（联邦）为主。部分国家存在中央与地方共享消费税的情况，主要

体现在美国、加拿大、日本等税权划分比较明确的国家，针对某些品类

实行中央与各级政府消费税收入分成，例如美国、日本、加拿大等在烟、

成品油、机动车等品类实行中央与各级政府的分征制。地方独享消费税

主要针对某些特定消费行为，例如日本地税征收的狩猎税或者矿泉浴税

等，情况相对少见。首先，白酒消费税后移实施核心难点在于税基难寻。一般情况下，商品

终端售价>批价>出厂价，故消费税征收环节后移至批发、零售环节相当

于扩大了征收的税基，有利于提高整体消费税收入水平。但我国白酒流

通渠道体系复杂，包括厂家、经销、终端、消费者等多个环节，酒企的经销商数量众多、体量差距大、变动性大，且各家酒企的经销体系均不

相同，而零售环节操作执行难度更大，因此不管是将征收环节从生产端

后移至批发环节或者零售环节，对企业的税收管理和税务机关的征管都

会带来很大挑战。从海外经验来看，多数国家都是在生产环节对生产商进行征收，只有少

数国家对少数应税品目在批发或零售环节征收。海外大多数国家主要在

生产环节对酒类进行征税，主要还是处于征管考虑，因为生产环节便于

源泉管控，监管成本低、征收效率高，如果想要在批发或零售环节征收，

则需要匹配相应的渠道管理制度。以法国为例，法国酒类产品征收主要

在流通环节，纳税人主要为批发商货就地零售商，但法国酒类产品在流

通的过程中涉及保证达到许可证、离厂付税许可证、免税许可证三种证

件，通过流通环节监管实现酒类税收征税。而我国目前不具备流通监管

体系，以生产环节征收消费税一方面与现实相适应、另一方面符合消费

税制的世界发展趋势。从跨品类角度来看，烟草在

2009

年实现生产环节与批发环节双征收。

2009

年卷烟消费税实施调整，一是征收环节由生产环节征收调整为生产

环节加批发环节征收，二是生产环节税率调整。烟草公司在到达终端消

费者之前，流通环节有省、市、县级的烟草专卖局、需登记申请资格的

经销网点登，层层分控，尤其是批发环节的经