投资性房地产的转换与处置

第五章投资性房地产本章应关注的主要内容有：（1）掌握投资性房地产概念和范围；（2）掌握投资性房地产的确认条件；（3）掌握投资性房地产初始计量的核算；（4）掌握投资性房地产后续计量的核算；（5）掌握投资性房地产转换的核算；（6）熟悉投资性房地产处置的核算。第一节投资性房地产的确认和初始计量一、投资性房地产的概念投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。（一）属于投资性房地产的项目投资性房地产主要包括：已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。1.已出租的土地使用权是指企业通过出让或转让方式取得并以经营租赁方式出租的土地使用权。企业计划用于出租但尚未出租的土地使用权，不属于此类。2.持有并准备增值后转让的土地使用权是指企业取得的、准备增值后转让的土地使用权。按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权。3.已出租的建筑物是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的建筑物。企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，如企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务，应当将该建筑物确认为投资性房地产。(二)不属于投资性房地产的项目下列各项不属于投资性房地产：（1）自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。例如，企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其经营目的主要是通过提供客房服务赚取服务收入，该旅馆饭店不确认为投资性房地产。（2）作为存货的房地产。某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。【例题1】下列项目中，属于投资性房地产的有（）。A．已出租的建筑物B．已出租的土地使用权C．持有并准备增值后转让的土地使用权D．按照国家有关规定认定的闲置土地【答案】ABC二、投资性房地产的确认和初始计量（一）投资性房地产的确认将某个项目确认为投资性房地产，首先应当符合投资性房地产的概念，其次要同时满足投资性房地产的两个确认条件：1．与该资产相关的经济利益很可能流入企业；2．该投资性房地产的成本能够可靠地计量。（二）投资性房地产的初始计量投资性房地产应当按照成本进行初始计量。1.外购的投资性房地产对于企业外购的房地产，只有在购入房地产的同时开始对外出租（自租赁期开始日起，下同）或用于资本增值，才能称之为外购的投资性房地产。外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。企业购入入房地产产，自用用一段时时间之后后再改为为出租或或用于资资本增值值的，应应当先将将外购的的房地产产确认为为固定资资产或无无形资产产，自租租赁期开开始日或或用于资资本增值值之日开开始，才才能从固固定资产产或无形形资产转转换为投投资性房房地产。。2.自行行建造的的投资性性房地产产企业自行行建造（（或开发发，下同同）的房房地产，，只有在在自行建建造或开开发活动动完成（（即达到到预定可可使用状状态）的的同时开开始对外外出租或或用于资资本增值值，才能能将自行行建造的的房地产产确认为为投资性性房地产产。自行行建造投投资性房房地产的的成本，，由建造造该项房房地产达达到预定定可使用用状态前前发生的的必要支支出构成成。企业自行建建造房地产产达到预定定可使用状状态后一段段时间才对对外出租或或用于资本本增值的，，应当先将将自行建造造的房地产产确认为固固定资产或或无形资产产，自租赁赁期开始日日或用于资资本增值之之日开始，，从固定资资产或无形形资产转换换为投资性性房地产。。（三）以其其他方式取取得的投资资性房地产产以其他方式式取得的投投资性房地地产，其成成本参照本本书“第三三章固固定资产””相关内容容确定。第二节投投资性房地地产的后续续计量企业通常应应当采用成成本模式对对投资性房房地产进行行后续计量量，也可以以采用公允允价值模式式对投资性性房地产进进行后续计计量。但是，同一一企业只能能采用一种种模式对所所有投资性性房地产进进行后续计计量，不得得同时采用用两种计量量模式。【例题2】】关于投资资性房地产产的后续计计量，下列列说法中正正确的有（（））。A．企业通通常应当采采用成本模模式对投资资性房地产产进行后续续计量B．企业可可以采用公公允价值模模式对投资资性房地产产进行后续续计量C．企业应应当采用一一种模式对对投资性房房地产进行行后续计量量，不得同同时采用两两种计量模模式D．企业可可以同时采采用两种计计量模式对对投资性房房地产进行行后续计量量【答案】ABC一、采用成成本模式进进行后续计计量的投资资性房地产产在成本模式式下，应当当按照固定定资产或无无形资产的的有关规定定，对投资资性房地产产进行后续续计量，计计提折旧或或摊销；存存在减值迹迹象的，还还应当按照照资产减值值的有关规规定进行处处理。对投资性房房地产计提提折旧或进进行摊销时时，借记““其他业务务成本”科科目，贷记记“投资性性房地产累累计折旧（（摊销）””科目。二、采用公公允价值模模式进行后后续计量的的投资性房房地产（一）采用用公允价值值模式的前前提条件企业只有存存在确凿证证据表明投投资性房地地产的公允允价值能够够持续可靠靠取得，才才可以采用用公允价值值模式对投投资性房地地产进行后后续计量。。企业一旦旦选择采用用公允价值值计量模式式，就应当当对其所有有投资性房房地产均采采用公允价价值模式进进行后续计计量。采用公允价价值模式进进行后续计计量的投资资性房地产产，应当同同时满足下下列条件：：1.投资性性房地产所所在地有活活跃的房地地产交易市市场。所在地，通通常是指投投资性房地地产所在的的城市。对对于大中城城市，应当当为投资性性房地产所所在的城区区。2.企业能能够从活跃跃的房地产产交易市场场上取得同同类或类似似房地产的的市场价格格及其他相相关信息，，从而对投投资性房地地产的公允允价值作出出合理的估估计。同类或类似似的房地产产，对建筑筑物而言，，是指所处处地理位置置和地理环环境相同、、性质相同同、结构类类型相同或或相近、新新旧程度相相同或相近近、可使用用状况相同同或相近的的建筑物；；对土地使使用权而言言，是指同同一城区、、同一位置置区域、所所处地理环环境相同或或相近、可可使用状况况相同或相相近的土地地。(二)采用用公允价值值模式进行行后续计量量的会计处处理企业采用公公允价值模模式进行后后续计量的的，不对投投资性房地地产计提折折旧或进行行摊销，应应当以资产产负债表日日投资性房房地产的公公允价值为为基础调整整其账面价价值，公允允价值与原原账面价值值之间的差差额计入当当期损益（（公允价值值变动损益益）。投资资性房地产产取得的租租金收入，，确认为其其他业务收收入。资产负债表表日，投资资性房地产产的公允价价值高于其其账面余额额的差额，，借记“投投资性房地地产（公允允价值变动动）”科目目，贷记““公允价值值变动损益益”科目；；公允价值值低于其账账面余额的的差额做相相反的会计计分录。P85【【例5-5】三、投资性性房地产后后续计量模模式的变更更企业对投资资性房地产产的计量模模式一经确确定，不得得随意变更更。以成本本模式转为为公允价值值模式的，，应当作为为会计政策策变更处理理，将计量量模式变更更时公允价价值与账面面价值的差差额，调整整期初留存存收益（未未分配利润润）。已采用公允允价值模式式计量的投投资性房地地产，不得得从公允价价值模式转转为成本模模式。成本模式公允价值模模式会计政策变变更不得转换【例题4】】关于投资资性房地产产后续计量量模式的转转换，下列列说法中正正确的是（（））。A．成本模模式转为公公允价值模模式的，应应当作为会会计估计变变更B．已采用用公允价值值模式计量量的投资性性房地产，，不得从公公允价值模模式转为成成本模式C．已采用用成本模式式计量的投投资性房地地产，不得得从成本模模式转为公公允价值模模式D．企业对对投资性房房地产的计计量模式可可以随意变变更【答案】BP86【例例5-6】】第三节投投资性房房地产的转转换和处置置一、房地产产的转换（一）房地地产的转换换形式及转转换日房地产的转转换，实质质上是因房房地产用途途发生改变变而对房地地产进行的的重新分类类。企业有有确凿证据据表明房地地产用途发发生改变，，且满足下下列条件之之一的，应应当将投资资性房地产产转换为其其他资产或或者将其他他资产转换换为投资性性房地产：：1．投资性性房地产开开始自用。。即投资性性房地产转转为自用房房地产。在在此种情况况下，转换换日为房地地产达到自自用状态，，企业开始始将房地产产用于生产产商品、提提供劳务或或者经营管管理的日期期。2．作为存存货的房地地产改为出出租。通常常指房地产产开发企业业将其持有有的开发产产品以经营营租赁的方方式出租，，存货相应应地转换为为投资性房房地产。在在此种情况况下，转换换日为房地地产的租赁赁期开始日日。租赁期期开始日是是指承租人人有权行使使其使用租租赁资产权权利的日期期。3．自用建建筑物或土土地使用权权停止自用用，改为出出租。即企企业将原本本用于生产产商品、提提供劳务或或者经营管管理的房地地产改用于于出租，固固定资产或或土地使用用权相应地地转换为投投资性房地地产。在此此种情况下下，转换日日为租赁期期开始日。。4．自用土土地使用权权停止自用用改用于资资本增值。。即企业将将原本用于于生产商品品、提供劳劳务或者经经营管理的的土地使用用权改用于于资本增值值，土地使使用权相应应地转换为为投资性房房地产。在在此种情况况下，转换换日为自用用土地使用用权停止自自用后确定定用于资本本增值的日日期。（二）房地地产转换的的会计处理理1．成本模模式下的转转换应当将房地地产转换前前的账面价价值作为转转换后的入入账价值。。投资性房地地产采用账账面价值计计量模式的的房地产转转换图示如如下：自用房地产产投资性房地地产账面价值账面价值（1）将作作为存货的的房地产转转换为投资资性房地产产的，应按按其在转换换日的账面面余额，借借记“投资资性房地产产”科目，，贷记“开开发产品””等科目。。已计提跌跌价准备的的，还应同同时结转跌跌价准备。。将自用的建建筑物等转转换为投资资性房地产产的，应按按其在转换换日的原价价、累计折折旧、减值值准备等，，分别转入入“投资性性房地产””科目、““投资性房房地产累计计折旧（摊摊销）”、、“投资性性房地产减减值准备””科目。（2）将投投资性房地地产转为自自用时，应应按其在转转换日的账账面余额、、累计折旧旧、减值准准备等，分分别转入““固定资产产”、“累累计折旧””、“固定定资产减值值准备”等等科目。P88～89【例例5-7】】～【例例5-9】】2．公允价价值模式下下的转换（1））采用公公允价价值模模式计计量的的投资资性房房地产产转换换为自自用房房地产产时，，应当当以其其转换换当日日的公公允价价值作作为自自用房房地产产的账账面价价值，，公允允价值值与原原账面面价值值的差差额计计入当当期损损益（（公允允价值值变动动损益益）。。（2））自用用房地地产或或存货货转换换为采采用公公允价价值模模式计计量的的投资资性房房地产产时，，投资资性房房地产产应当当按照照转换换当日日的公公允价价值计计量。。转换当当日的的公允允价值值小于于原账账面价价值的的，其其差额额计入入当期期损益益（公公允价价值变变动损损益））；转转换当当日的的公允允价值值大于于原账账面价价值的的，其其差额额作为为资本本公积积（其其他资资本公公积）），计计入所所有者者权益益。处处置该该项投投资性性房地地产时时，原原计入入所有有者权权益的的部分分应当当转入入处置置当期期损益益（其其他业业务收收入））。投资性性房地地产采采用公公允价价值计计量模模式的的房地地产转转换图图示如如下：：自用房房地产产投资性性房地地产投资性性房地地产按按公允允价值值计量量，公公允价价值与与账面面价值值的借借方差差额记记入““公允允价值值变动动损益益”科科目，，贷方方差额额记入入“资资本公公积——其他他资本本公积积”科科目自用房房地产产按公公允价价值计计量，，公允允价值值与账账面价价值的的差额额记入入“公公允价价值变变动损损益””科目目①将作为为存货货的房房地产产转换换为投投资性性房地地产的的，应应按其其在转转换日日的公公允价价值，，借记记“投投资性性房地地产（（成本本）””科目目，按按其账账面余余额，，贷记记“开开发产产品””等科科目，，按其其差额额，贷贷记““资本本公积积———其他他资本本公积积”科科目或或借记记“公公允价价值变变动损损益””科目目。已已计提提跌价价准备备的，，还应应同时时结转转跌价价准备备。将自用用的建建筑物物等转转换为为投资资性房房地产产的，，按其其在转转换日日的公公允价价值，，借记记“投投资性性房地地产（（成本本）””科目目，按按已计计提的的累计计折旧旧等，，借记记““累计计折旧旧”等等科目目，按按其账账面余余额，，贷记记“固固定资资产””等科科目，，按其其差额额，贷贷记““资本本公积积———其他他资本本公积积”科科目或或借记记“公公允价价值变变动损损益””科目目。已已计提提减值值准备备的，，还应应同时时结转转减值值准备备。②将投资资性房房地产产转为为自用用时，，应按按其在在转换换日的的公允允价值值，借借记““固定定资产产”等等科目目，按按其账账面余余额，，贷记记“投投资性性房地地产（（成本本、公公允价价值变变动））”科科目，，按其其差额额，贷贷记或或借记记“公公允价价值变变动损损益””科目目。P89～92【例例5-10】～～【【例5-12】】【例题题5】】关于于投资资性房房地产产转换换后的的入账账价值值的确确定，，下列列说法法中正正确的的有（（））。。A．在在成本本模式式下，，应当当将房房地产产转换换前的的账面面价值值作为为转换换后的的入账账价值值B．采采用公公允价价值模模式计计量的的投资资性房房地产产转换换为自自用房房地产产时，，应当当以其其转换换当日日的公公允价价值作作为自自用房房地产产的账账面价价值C．采用用公允价价值模式式计量的的投资性性房地产产转换为为自用房房地产时时，应当当以其转转换当日日的账面面价值作作为自用用房地产产的账面面价值D．自用用房地产产或存货货转换为为采用公公允价值值模式计计量的投投资性房房地产时时，投资资性房地地产按照照转换当当日的账账面价值值计价【答案】】AB二、投资资性房地地产的处处置当投资性性房地产产被处置置，或者者永久退退出使用用且预计计不能从从其处置置中取得得经济利利益时，，应当终终止确认认该项投投资性房房地产。。企业出售售、转让让、报废废投资性性房地产产或者发发生投资资性房地地产毁损损时，应应当将处处置收入入扣除其其账面价价值和相相关税费费后的金金额计入入当期损损益（将将实际收收到的处处置收入入计入其其他业务务收入，，所处置置投资性性房地产产的账面面价值计计入其他他业务成成本）。。（一）成成本模式式计量的的投资性性房地产产处置投资资性房地地产时，，应按实实际收到到的金额额，借记记“银行行存款””等科目目，贷记记“其他他业务收收入”科科目。按按该项投投资性房房地产的的累计折折旧或累累计摊销销，借记记“投资资性房地地产累计计折旧（（摊销））”科目目，按该该项投资资性房地地产的账账面余额额，贷记记“投资资性房地地产”科科目，按按其差额额，借记记“其他他业务成成本”科科目。已已计提减减值准备备的，还还应同时时结转减减值准备备。（二）公公允价值值模式计计量的投投资性房房地产处置投资资性房地地产时，，应按实实际收到到的金额额，借记记“银行行存款””等科目目，贷记记“其他他业务收收入”科科目。按按该项投投资性房房地产的的账面余余额，借借记“其其他业务务成本””科目，，贷记““投资性性房地产产（成本本）”科科目、贷贷记或借借记“投投资性房房地产（（公允价价值变动动）”科科目；同同时，按按该项投投资性房房地产的的公允价价值变动动，借记记或贷记记“公允允价值变变动损益益”科目目，贷记记或借记记“其他他业务收收入”科科目。按按该项投投资性房房地产在在转换日日记入资资本公积积的金额额，借记记“资本本公积———其他他资本公公积”科科目，贷贷记“其其他业务务收入””科目。。【例题6】长江江房地产产公司（（以下简简称长江江公司））于2007年年12月月31日日将一建建筑物对对外出租租并采用用成本模模式计量量，租期期为3年年，每年年12月月31日日收取租租金150万元元，出租租时，该该建筑物物的成本本为2800万万元，已已提折旧旧500万元，，已提减减值准备备300万元，，尚可使使用年限限为20年，公公允价值值为1800万万元，长长江公司司对该建建筑物采采用年限限平均法法计提折折旧，无无残值。。2008年12月31日该建建筑物的的公允价价值减去去处置费费用后的的净额为为2000万元元，预计计未来现现金流量量现值为为1950万元元。2009年12月31日该建建筑物的的公允价价值减去去处置费费用后的的净额为为1650万元元，预计计未来现现金流量量现值为为1710万元元。2010年12月31日该建建筑物的的公允价价值减去去处置费费用后的的净额为为1650万元元，预计计未来现现金流量量现值为为1700万元元。2010年12月31日租赁赁期满，，将投资资性房地地产转为为自用房房地产投投入行政政管理部部门使用用。假定定转换后后建筑物物的折旧旧方法、、预计折折旧年限限和预计计净残值值未发生生变化。。2011年12月31日该该建筑物物的公允允价值减减去处置置费用后后的净额额为1540万万元，预预计未来来现金流流量现值值为1560万万元。2012年1月月5日长长江公司司将该建建筑物对对外出售售，收到到1530万元元存入银银行。假假定不考考虑相关关税费。。要求：编编制长江江公司上上述经济济业务的的会计分分录。（1）2007年12月31日借：投资资性房地地产2800累计折旧旧500固定资产产减值准准备300贷：固定定资产2800投资性房房地产累累计折旧旧500投资性房房地产减减值准备备300（2）2008年12月31日借：银行行存款150贷：其他他业务收收入150借：其他他业务成成本100（2000÷20）贷：投资资性房地地产累计计折旧1002008年12月31日，投投资性房房地产的的账面价价值=2800-600-300=1900万元元，可收收回金额额为2000万万元，按按规定，，计提的的减值准准备不能能转回。。（3）2009年12月31日借：银行行存款150贷：其他他业务收收入150借：其他他业务成成本100（1900÷÷19））贷：投资资性房地地产累计计折旧1002009年12月31日，投投资性房房地产的的账面价价值=2800-700-300=1800万元元，可收收回金额额为1710万万元，应应计提减减值准备备90万万元。借：资产产减值损损失90贷：投资资性房地地产减值值准备90（4）2010年12月31日借：银行行存款150贷：其他他业务收收入150借：其他他业务成成本95（1710÷18）贷：投资资性房地地产累计计折旧952010年12月31日，投投资性房房地产的的账面价价值=1710-95=1615万万元，可可收回金金额为1700万元，，按规定定，计提提的减值值准备不不能转回回。借：固定定资产2800投资性房房地产累累计折旧旧795投资性房房地产减减值准备备390贷：投资资性房地地产2800累计折旧旧795固定资产产减值准准备390（5）2011年12月31日借：管理理费用95（1615÷17）贷：累计计折旧952011年12月31日，固固定资产产的账面面价值=1615-95=1520万元，，可收回回金额为为1560万元元，按规规定，计计提的减减值准备备不能转转回。（6）2012年1月5日借：固定资资产清理1520累计折旧890固定资产减减值准备390贷：固定资资产2800借：银行存存款1530贷：固定资资产清理1520营业外收入入10【例题7】】长江房地地产公司（（以下简称称长江公司司）于2007年1月1日将将一幢商品品房对外出出租并采用用公允价值值模式计量量，租期为为3年，每每年12月月31日收收取租金100万元元，出租时时，该幢商商品房的成成本为20