房地产企业如何应对企业所得税土地增值税反避税风暴

房地产企业如何应对企业所得税土地增值税反避税风暴郑亚和2

全国地税系统反避税工作会议于2011年12月13日-15日在山东举行。国家税务总局国际司领导参加了会议。本次会议对房地产行业的反避税问题进行了深入探讨和研究，并对有关反避税调查工作做出了具体部署。要利用转让定价手段，要求房地产行业各相关企业提供资料，并在全国实现联查(建安、房地产、设计等行业）。由此可见，转让定价管理关注的将不仅是企业所得税、外资企业以及跨境交易。对于房地产行业而言，内资企业因其境内交易可实现对土地增值税的控制，仍会成为税务机关下一步管理的重点。可以预见，各地对于房地产行业的转让定价监管将会日益严格，全国范围的行业联查也极有可能展开。因此，我们建议房地产行业特别是房地产开发企业，应对其各项关联交易及所采用的定价政策及时进行审阅和复核，并在信息披露、文档准备等各方面做好准备，以应对税务机关随后的管理和调查。主要内容：第一部分房地产企业土地增值税的避税与反避税一、国家税务总局国内房地产领域反避税新举措新要求在实务中国内的房地产开发商经常会利用关联交易，将一部分利益输送给建筑施工企业、建筑安装企业、建筑材料产销企业、园林景观设计企业等境内关联企业。如果开发商和关联企业的企业所得税税率一致，这种利益输送不会必然导致企业所得税避税。但这样操作，会严重影响地税部门的土地增值税征收，税务总局要求各地税务机关利用转让定价手段，要求相应的关联企业和相关企业提供有关资料，全国税务机关实现联查，有效遏制这种避税行为。二、应对土地增值税反避税的主要准备工作与相关策略我们建议房地产行业特别是房地产开发企业，应对其各项关联交易及所采用的定价策略及时进行审阅和复核，并在信息披露、文档准备等各方面做好准备，以应对税务机关随后的管理和调查。必要时，寻求税务专业人士的协助。三、房地产企业利用蜂窝原理进行税收策划的危害性及后果分析税务机关将采取反避税工作进行约束，可能会进行特别纳税调整。如果企业运作不完善，可能会被认定为偷税处理。四、房地产集团公司税收风险点及管控策略分析税务自查要点即房地产公司税收风险重点，管控策略分析：以风险导向为原则，在开发经营各个环节过程中注意税收的风险和应对。第二部分房地产企业所得税避税与反避税研讨的具体内容

第一节案例解析

关于一条线、二条线、三条线之争1、《土地增值税暂行条例实施细则》第八条：“土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算”。2、财税[1995]48号第十三条：“对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用条例第八条(一)项的免税规定”。（要求按“二条线”核算，如果不分开，仅按“一条线”核算就不能享受免税）3、财税[2006]21号第一条：“纳税人既建造普通住宅，又建造其他商品房的，应分别核算土地增值额”（要求按“两条线”核算）4、财税[2006]21号第三条：“

各地要进一步完善土地增值税预征办法，根据本地区房地产业增值水平和市场发展情况，区别普通住房、非普通住房和商用房等不同类型，科学合理地确定预征率，并适时调整”。5、国税发〔2006〕187号第一条：“土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算”。

“开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额”。注：上述规定有漏洞，有的地产商故意不分开核算，这样就可把盈利高的店面等非普通住宅与普通住宅的亏损混在一块，互相抵补后，总体的增值额就少了，就可少交土增税。因为企业方会辩解说上述的国税发〔2006〕187号文要求普通住宅和非普通住宅应分别计算增值额的目的是让普通住宅增值额不超过20%可免税用的，而我又不要享受免税，所以就混在一起核算，怎么不行？6、国税发〔2009〕91号第十七条：清算审核时，应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算；对于分期开发的项目，是否以分期项目为单位清算；对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。国税发〔2009〕91号要求对普通住房、非普通住房、非住宅等三条线进行分别核算，这就堵住了国税发【2006】187号文的政策漏洞。

思考1：无产证的地下建筑物分别有几种？他们的成本处理有什么不同？答：如果是为多幢楼房服务的警卫房、管理用房、发电配电设备房，地下人防工程及过道，作为无产权证面积，不能计入可售面积，其成本按“公共配套设施”规定处理。如果是为单幢楼房服务的上述管理用房、地下建筑物等，则可列入套内公摊面积，计入可售面积。

思考2：架空层等地上无产证建筑面积，成本怎处理？答：根据国税发〔2006〕187号文件的规定，房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通信等公共设施，按以下原则处理：建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除。由于架空层的产权属于业主共有，因而架空层成本可以作为土地增值税的扣除项目。思考3：有产证的地下建筑物成本如何处理？它们还可以按31号文中的公共配套设施处理吗？有些地方在为地下建筑物办产权证，试点会带来什么后果？（链接）答：企业所得税按国税发【2009】31号文处理，土地增值税有办产权证并可对外销售的作为可售面积处理。思考4：土增税中，车库按什么税率预征？可以适用普通标准住宅免税吗？车库是普通标准住宅还是非普通标准住宅?答：《建设部关关于落实实新建住住房结构构比例要要求的若若干意见见》（建住房房[2006]165号）规定定，套型型建筑面面积是指指单套住住房的建建筑面积积，由套套内建筑筑面积和和分摊的的共有建建筑面积积组成。。根据上上述规定定，普通通住宅单单套面积积是指单单套建筑筑面积，，不包括括储车库库，车库库严格应应按非普普通标准准住宅预预征。福福建是作作为非住住宅预征征。思考5：财税【2008】121号与国税税发【2009】2号是什么么样的关关系？答：解析析121号文与国国税发【2009】2号中关于于关联方方借款利利息如何何衔接扣扣除的疑疑问:财税【2008】121号:关联方利利息支出出，是实实体原则则规定;而国税税发【2009】2号特别别纳税调调整第第九章资资本本弱化管管理，是是具体和和程序要要求规定定。思考6：原来的的外资142号文也有有筹划空空间。请看外资资142号文:五、企业业销售房房地产所所发生相相成本费费用的确确定，应应以收入入与支出出相匹配配为原则则。企业业应根据据当期面面积以及及可售单单位工程程成本费费用，确确定当期期成本费费用。企企业可售售单位工工程成本本费用按按下列公公式确定定：可可售售单位工工程成本本费用＝＝可售总总成本费费用÷总可售面面积可可售售总成本本费用是是指应归归属于可可售房地地产的土土地使用用费，拆拆迁补偿偿费，七七通一平平、勘察察设计等等开发前前期费用用；建筑筑安装费费；基础础设施费费，公用用设备，，绿化、、道路等等配套设设施费以以及企业业为开发发建设工工程而发发生的管管理费用用、财务务费用和和销售费费用。总总可售面面积是指指国家规规定的房房屋测绘绘部门出出具的确确定房地地产项目目可售面面积证书书中明确确的面积积。六六、、企业发发生的绿绿化、道道路等配配套设施施费，有有些是在在售后继继续发生生的，可可在销售售房地产产时进行行预提。。配套设施施建设全全部结束束后，应应进行汇汇算。售售后发生生的配套套设施费费预提比比例，可可由企业业提出申申请，主主管税务务机关审审核同意意后执行行。以上规定定在新税税法实施施后停止止执行。。内外资资企业都都按国税税发【2009】31号文执行行。思考7：内外资如如何过渡渡衔接？？新旧31号文如何何衔接？？答：新31号文第三三十八条条规定，，“从事事房地产产开发经经营业务务的外商商投资企企业在2007年12月31日前存有有销售未未完工开开发产品品取得的的收入，，至该项项开发产产品完工工后，一一律按本本办法第第九条规规定的办办法进行行税务处处理。””（注：第第九条企企业销销售未完完工开发发产品取取得的收收入，应应先按预预计计税税毛利率率分季（（或月））计算出出预计毛毛利额，，计入当当期应纳纳税所得得额。开开发产品品完工后后，企业应及及时结算算其计税税成本并并计算此此前销售售收入的的实际毛毛利额，，同时将将其实际际毛利额额与其对对应的预预计毛利利额之间间的差额额，计入入当年度度企业本本项目与与其他项项目合并并计算的的应纳税税所得额额。）思考8：房地产公公司的筹筹建期什什么时候候结束？？答：筹建建期，是是指从企企业被批批准筹建建之日起起至开始始生产、、经营(包括试生生产、试试营业)之日的期期间。思考考9：土地地未未正正式式开开发发，，即即有有临临时时建建筑筑租租金金收收入入怎怎么么处处理理？？答：：按按租租金金收收入入处处理理。。第二二节节31号文文操操作作空空间间解解析析一、、开开发发业业务务与与竣竣工工时时间间思考考1：完工工与与未未完完工工对对于于稽稽查查来来说说有有什什么么区区别别？？答：：如如果果已已完完工工，，对对收收入入和和计计税税成成本本是是否否属属实实，，稽稽查查都都要要查查；；如如果果是是未未完完工工的的，，那那么么稽稽查查只只查查收收入入，，不不查查成成本本，，因因为为企企业业所所得得税税是是按按销销售售未未完完工工收收入入乘乘以以计计税税毛毛利利率率来来计计算算的的。。（见见31号文文第第九九条条企企业业销销售售未未完完工工开开发发产产品品取取得得的的收收入入，，应应先先按按预预计计计计税税毛毛利利率率分分季季（（或或月月））计计算算出出预预计计毛毛利利额额，，计计入入当当期期应应纳纳税税所所得得额额。。开开发发产产品品完完工工后后，，企企业业应应及及时时结结算算其其计计税税成成本本并并计计算算此此前前销销售售收收入入的的实实际际毛毛利利额额，，同同时时将将其其实实际际毛毛利利额额与与其其对对应应的的预预计计毛毛利利额额之之间间的的差差额额，，计计入入当当年年度度企企业业本本项项目目与与其其他他项项目目合合并并计计算算的的应应纳纳税税所所得得额额。。在年年度度纳纳税税申申报报时时，，企企业业须须出出具具对对该该项项开开发发产产品品实实际际毛毛利利额额与与预预计计毛毛利利额额之之间间差差异异调调整整情情况况的的报报告告以以及及税税务务机机关关需需要要的的其其他他相相关关资资料料。。））思考考2：竣工工证证明明材材料料是是指指什什么么？？竣竣工工证证明明材材料料交交房房地地产产管管理理部部门门备备案案是是一一个个时时点点还还是是一一个个时时期期？？答：：1.建设设单单位位应应当当自自工工程程竣竣工工验验收收合合格格之之日日起起15日内内，，依依照照《房屋屋建建筑筑工工程程和和市市政政基基础础设设施施工工程程竣竣工工验验收收备备案案管管理理暂暂行行办办法法》的规规定定，，向向工工程程所所在在地地的的县县级级以以上上地地方方人人民民政政府府建建设设行行政政主主管管部部门门备备案案。。工程程竣竣工工验验收收报报告告还还应应附附有有下下列列文文件件:………….2.《《国家家税税务务总总局局关关于于印印发发《房地产开发经经营业务企业业所得税处理理办法》的通知》（国税发〔2009〕〕31号）第三条企企业房地产产开发经营业业务包括土地地的开发，建建造、销售住住宅、商业用用房以及其他他建筑物、附着物、配套套设施等开发发产品。除土土地开发之外外，其他开发发产品符合下下列条件之一一的，应视为为已经完工：：（一）开发产产品竣工证明材料料已报房地产产管理部门备备案。（二）开发产产品已开始投投入使用。（三）开发产产品已取得了了初始产权证证明。3.《国家税务总局局关于房地产产企业开发产产品完工标准准税务确认条条件的批复》（国税函﹝2009﹞﹞342号）明确：根根据《国家税务总局局关于房地产产开发经营业业务征收企业业所得税问题题的通知》（国税发〔2006〕〕31号）规定的精精神，房地产产开发企业建建造、开发的的开发产品无无论工程质量量是否通过验验收合格，或或是否办理完完工（竣工））备案手续以以及会计决算算手续，当其其开发产品开开始投入使用用时均应视为为已经完工。。房地产开发发企业应按规定及时时结算开发产产品计税成本本并计算此前前以预售方式式销售开发产产品所取得收收入的实际毛毛利额，同时时将开发产品品实际毛利额额与其对应的的预计毛利额额之间的差额额，计入当年年（完工年度度）应纳税所所得额。开发产品开始始投入使用是是指房地产开开发企业开始始办理开发产产品交付手续续（包括入住住手续）或已已开始实际投投入使用。4.《国家税务总局局关于房地产产开发企业开开发产品完工工条件确认问问题的通知》（国税函[2010]201号）根据《国家税务总局局关于房地产产开发经营业业务征收企业业所得税问题题的通知》（国税发[2006]31号）规定精神神和《国家税务总局局关于印发〈房地产开发经经营业务企业业所得税处理理办法〉的通知》（国税发[2009]31号）第三条规规定，房地产产开发企业建建造、开发的的开发产品，算手续，，无论工程质质量是否通过过验收合格，，或是否办理理完工（竣工工）备案手续续以及会计决决当企业开始始办理开发产产品交付手续续（包括入住住手续）、或或已开始实际际投入使用时时，为开发产产品开始投入入使用，应视视为开发产品品已经完工。。房地产开发发企业应按规规定及时结算算开发产品计计税成本，并并计算企业当当年度应纳税税所得额。因因此，建设单单位如果已经经向上述的有有关部门备案案，则税务部部门会从“建建设单位如果果已经向上述述的有关部门门备”备案之之日起，作为为完工之日计计算计税成本本时点。思考3：竣工材料的报报送时间会带带来什么涉税税后果？答：结转计税税成本及要调调整毛利差额额。二、收入的税税务处理思考1：未正式签订““合同”所取取得的收入可可是收入？答：所得税不作为为收入。国税税发[2009]31号文第六条““企业通过正正式签订《房地产销售合合同》或《房地产预售合合同》所取得的收入入，应确认为为销售收入的的实现”。即即企业所得税税是以通过正正式签订合同同后，对其取取得的收入来来确认收入的的实现。思考2：定金.意向金是不是是收入？答：收到定金、意意向金要征收收营业税，但但不作为企业业所得税收入入。因为31号文第六条““企业通过正正式签订《房地产销售合合同》或《房地产预售合合同》所取得的收入入，应确认为为销售收入的的实现”。即即企业所得税税是以通过正正式签订合同同后，对其取取得的收入来来确认收入的的实现。思考3：预收收入是不不是视同销售售？答：不是“视视同销售”，，本身就是收收入，要确认认所得税收入入。思考4：如何实现预缴缴所得税的人人为调节？该该人为调节是是否是偷税？？答：不定偷税税，但应收滞滞纳金。思考5：年度申报表附附表3的调增、调减到底调什么？？答：利润额。。思考6：本年度预售收收入是否需要要在附表三调调减？答：分三种情情况：(1)企业在预售阶阶段取得预售售收入，如果果年度终了开开发产品未完完工，在填报报“年度企业业所得税纳税税申报表”时时，其预售收收入不填入年年度申报表的的附表一的收收入明细项目目，而是将预预计毛利额计计入“年度申申报表的附表表三”（纳税调整项项目明细表））第五十七行行第3列（五、房地地产企业预售售收入计算的的预计利润：：调增金额栏栏），预计毛毛利额=预售收入×计税毛利率。。(2)如果年度终了了前有部分项项目已完工并并结转销售，，其结转的销销售收入应计计入申报表的的附表一的收收入明细项目目，同时应计计算结转的实实际毛利额。。(3)对应结转销售售收入的这部部分预售收入入原已作过纳纳税调整增加加的预计毛利利额（见上述述第2点说明，即原原来已填报在在附表三第五五十七行第3列的部分：调调增金额栏）），这时应计计入年度申报报表附表三（（纳税调整项项目明细表））第五十七行行第4列（五、房地地产企业预售售收入计算的的预计利润：：调减金额栏栏）。开发产品完工工后，企业应应及时结算其其计税成本并并计算此前销销售收入的实实际毛利额，，同时将其实实际毛利额与其对应的的预计毛利额额之间的差额额，计入当年年度企业本项项目与其他项项目合并计算算的应纳税所所得额”。思考7：如何以前的预预交毛利率高高于实际毛利利怎么办？答：不退。《国家税务总局局关于印发〈房地产开发经经营业务企业业所得税处理理办法〉的通知》（国税发[2009]31号）第九条条

企业销销售未完工开开发产品取得得的收入,应先按预计计计税毛利率分分季(或月)计算出预计毛毛利额，计入入当期应纳税税所得额。开开发产品完工工后，企业应应及时结算其其计税成本并并计算此前销销售收入的实实际毛利额，，同时将其实实际毛利额与与其对应的预预计毛利额之之间的差额，，计入当年度度企业本项目目与其他项目目合并计算的的应纳税所得得额”。在年度纳税申申报时，企业业须出具对该该项开发产品品实际毛利额与与预计毛利额额之间差异调调整情况的报报告以及税务务机关需要的的其他相关资资料。思考8：税率差变动是是否能转回？？答：不转。思考9：可售建筑面积积指什么？答：可售面积积=产证面积-有产证不可售售公共配套设设施面积思考10：免租期的收入入，财税差异异是什么？答：租赁期，，并没有任何何的修饰语，，企业所得税税按年度计算算，应当包括括免租期在内内，即对企业业所得税没有有影响。会计计上要求要各各月进行平均均分摊，对各各月的收入就就有影响。链接思考11：所得税申报表表不支持许多多地产行业特特殊文件，如如何填列？答：按新的企企业所得税申申报表执行。。思考12：以前年度的广广告费.宣传费.招待费如何在在新的申报表表中填列？答：存在筹划划选择的空间间。企业在2008年以前按照原原政策规定已已发生但尚未未扣除的广告告费，2008年实行新税法法后，其尚未未扣除的余额额，加上当年年度新发生的的广告费和业业务宣传费后后，按照新税税法规定的比比例计算扣除除。三、案例介绍绍成本的计算算步骤（六大大原则、四种种分配方法、、三个完工标标准、七步骤骤）所得税A.六大原则：成本对象是指指为归集和分分配开发产品品开发、建造造过程中的各各项耗费而确确定的费用承承担项目。计计税成本对象象的确定原则则如下：（一）可否销销售原则。开开发产品能够够对外经营销销售的，应作作为独立的计计税成本对象象进行成本核核算；不能对对外经营销售售的，可先作作为过渡性成成本对象进行行归集，然后后再将其相关关成本摊入能能够对外经营营销售的成本本对象。（二）分类归归集原则。对对同一开发地地点、竣工时时间相近、产产品结构类型型没有明显差差异的群体开开发的项目，，可作为一个个成本对象进进行核算。（三）功能区区分原则。开开发项目某组组成部分相对对独立，且具具有不同使用用功能时，可可以作为独立立的成本对象象进行核算。。（四）定价差差异原则。开开发产品因其其产品类型或或功能不同等等而导致其预预期售价存在在较大差异的的，应分别作作为成本对象象进行核算。。（五）成本差差异原则。开开发产品因建建筑上存在明明显差异可能能导致其建造造成本出现较较大差异的，，要分别作为为成本对象进进行核算。（六）权益区区分原则。开开发项目属于于受托代建的的或多方合作作开发的，应应结合上述原原则分别划分分成本对象进进行核算。B.四种分配方法法：企业开发、建建造的开发产产品应按制造造成本法进行行计量与核算算。其中，应应计入开发产产品成本中的的费用属于直直接成本和能能够分清成本本对象的间接接成本，直接接计入成本对对象，共同成成本和不能分分清负担对象象的间接成本本，应按受益益的原则和配配比的原则分分配至各成本本对象，具体体分配方法可可按以下规定定选择其一：：（一）占地面面积法。指按按已动工开发发成本对象占占地面积占开开发用地总面面积的比例进进行分配。1.一次性开发的的，按某一成成本对象占地地面积占全部部成本对象占占地总面积的的比例进行分分配。2.分期开发的，，首先按本期期全部成本对对象占地面积积占开发用地地总面积的比比例进行分配配，然后再按按某一成本对对象占地面积积占期内全部部成本对象占占地总面积的的比例进行分分配。期内全部成本本对象应负担担的占地面积积为期内开发发用地占地面面积减除应由由各期成本对对象共同负担担的占地面积积。（二）建筑面面积法。指按按已动工开发发成本对象建建筑面积占开开发用地总建建筑面积的比比例进行分配配。1.一次性开发的的，按某一成成本对象建筑筑面积占全部部成本对象建建筑面积的比比例进行分配配。2.分期开发的，，首先按期内内成本对象建建筑面积占开开发用地计划划建筑面积的的比例进行分分配，然后再再按某一成本本对象建筑面面积占期内成成本对象总建建筑面积的比比例进行分配配。（三）直接成成本法。指按按期内某一成成本对象的直直接开发成本本占期内全部部成本对象直直接开发成本本的比例进行行分配。（四）预算造造价法。指按按期内某一成成本对象预算算造价占期内内全部成本对对象预算造价价的比例进行行分配。C.三个完工标准准：企业房地产开开发经营业务务包括土地的的开发，建造造、销售住宅宅、商业用房房以及其他建建筑物、附着着物、配套设设施等开发产产品。除土地地开发之外，，其他开发产产品符合下列列条件之一的的，应视为已已经完工：（一）开发发产品竣工证证明材料已报报房地产管理理部门备案。。（二）开发发产品已开始始投入使用。。（三）开发发产品已取得得了初始产权权证明。D.七步骤：可以将地产企企业计税成本本核算归纳为为7大步骤：（一）在开工工前合理的划划分成本对象象(6种划分的原则则)。划分成本对对象是计算计计税成本的首首要步骤，计计算成本首先先要知道费用用承担者的界界定，知道为为谁计算的。。（二）归集开开发成本（6类成本科目、、3类成本项目））。按照会计科科目划分为①①土地及拆迁迁补偿费；②②前期工程费费；③基础设设施费；④建建安工程费；；⑤公共配套套设施费；⑥⑥开发间接费费用。按照成成本类型划分分为①实际发发生的开发成成本；②4类预提费用，，包括合同金金额不超10%的金额，中介介机构鉴证后后，按照预计计造价预提的的配套设施费费用，应向政政府上交但尚尚未上交的报报批报建费用用、物业完善善费用、按照照土地整体预预算成本分配配的土地开发发成本；③待待摊费用。例例如前期已经经完工的配套套设施，后期期应当负担的的部分。（三）分配共共同成本（四四种分配方法法）。①土地及成成本必须按照照占地面积法法来分摊，而而一次性取得得土地，分期期开发的土地地开发成本，，在征得税务务机关同意后后，可以按照照土地整体预预算成本进行行分配，待全全部完工后再行调整整；②配套设设施可以按照照建筑面积法法进行分摊；；③贷款利息息可以按照直直接成本法或或工程该算法法进行分摊；；④其余的共共同成本分摊摊方法由企业业自行确定。。（四）确定完完工标准（三三种完工标准准）。必须要区分已已完工开发产产品的计税成成本与未完工工开发产品的的计税成本，，只有完工年度度才需要将开开发成本结转转为销售成本本。新文件继续续沿用了原31号文件的3个完工标准即即：竣工证明明已报房地产产管理部门备备案、已开始始投入使用、、已取得了初初始产权证明明。（（五）单单位工程成本本。（（六）计计算销售成本本。（（七）后后续成本的二二次调整1、房地产公司司的佣金到底底是按5%还是10%扣除？答：一般按5%，企业委托境境外机构销售售开发产品的的，其支付境境外机构的销销售费用（含含佣金或手续续费）不超过过委托销售收收入10%的部分，，准予据据实扣除除。（注：新新31号文第第二十条条企业业委托境境外机构构销售开开发产品品的，其其支付境境外机构构的销售售费用（（含佣金金或手续续费）不不超过委委托销售售收入10%的部分，，准予据据实扣除除。）2、为什么么说房地地产公司司的避税税重灾区区是在房房地产公公司的成成本核算算上?如何利用用税法漏漏洞进行行成本筹筹划？答：销售要备备案管理理，一房房一备，收入的的风险相相对较小小，房地地产公司司的避税重灾灾区是在在房地产产公司的的成本核核算上。所得税筹筹划的八八个税法法漏洞（（连接）。3、成本筹筹划的风风险点在在什么地地方？答：要符符合会计计和税法法规定，，也要符符合开发发实际情情况。4、房地产产公司的的成本核核算流程程是怎样样的？为为您介绍绍完整的的房地产产成本归归集、分分配、结结转及后后续调整整的流程程和方法法。(链接)5、房地产产公司的的合同风风险控制制关键点点介绍（（连接）第三部分分土地地增值税税避税与与反避税税研讨的的具体内内容一、地方方性政策策和国家家政策不不统一之之处1.各地地方方性政策策规定；；2.由于不了了解征管管习惯而而导致的的c公司失败败筹划案例：（（沟通的的重要））。链接二、核定定制下的的清算思考1：A.用土地使使用权投投资房地地产企业业，是否否交营业业税，土土地增值值税?答：企业业将土地地使用权权投资给给另外一一个企业业，属于于以无形形资产投投资入股股，如果果参与接接受投资资方的利利润分配配、共担担风险的的，不征征收营业业税；如如果取得得固定的的利润，按按照租赁赁业征收收营业税税。根据据《财政部、、国家税税务总局局关于土土地增值值税一些些具体问问题规定定的通知知》（财税字字〔1995〕048号）的规规定：对对于以房房地产进进行投资资,联营的,投资,联营的一一方以土土地(房地产)作价入股股进行投投资或作作为联营营条件,将房地产产转让到到所投资资,联营的企企业中时时,暂免征收收土地增增值税.对投资,联营企业业将上述述房地产产再转让让的,应征收土土地增值值税。对对于一方方出地,一方出资资金,双方合作作建房,建成后按按比例分分房自用用的,暂免征收收土地增增值税；；建成后后转让的的,应征收土土地增值值税。根据《财政部国国家税税务总局局关于土土地增值值税若干干问题的的通知》（财税[2006]21号）规定定：对于于以土地地（房地地产）作作价入股股进行投投资或联联营的，，凡所投投资、联联营的企企业从事事房地产产开发的的，或者者房地产产开发企企业以其建造造的商品品房进行行投资和和联营的的，均不不适用《财政部、、国家税税务总局局关于土土地增值值税一些些具体问问题规定定的通知知》（财税字字〔1995〕048号）第一一条暂免免征收土土地增值值税的规规定。B.反过来，，以房地地产实物物减资，，是否交交土地增增值税？？是否交交营业税税？答：要，，否则，，大家都都先用土土地投资资，再用用1.《财政部国国家税税务总局局关于土土地增值值税一些些具体问问题规定定的通知知》（财税字字〔1995〕48号）“二二、关于于合作建建房的征征免税问问题：对对于于一方出出地，一一方出资资金，双双方合作作建房，，建成后后按比例例分房自自用的，，暂免征征收土地地增值税税；建成成后转让让的，应应征收土土地增值值税。””2.《国家税务务总局关关于合作作建房营营业税问问题的批批复》（国税函函〔2005〕1003号）鉴于于该项目目开发建建设过程中，，土地使使用权人人和房屋屋所有权权人均为为甲方，，未发生生《中华人民民共和国国营业税税条例》规定的转转让无形形资产的的行为。。因此，，甲方提提供土地地使用权权，乙方方提供所所需资金金，以甲甲方名义义合作开开发房地地产项目目的行为为，不属属于合作作建房，，不适用用《国家税务务总局关关于印发发〈营业税问问题解答答（之一一）〉的通知》（国税发发〔1995〕156号）第十十七条有有关合作作建房征征收营业业税的规规定。3.《国家税务务总局关关于印发发《营业税问问题解答答（之一一）》的通知》（国税函函发〔1995〕156号）十七七、问：：对合作作建房行行为应如如何征收收营业税税？答：合作作建房，，是指由由一方（（以下简简称甲方方）提供供土地使使用权，，另一方方（以下下简称乙乙方）提提供资金金，合作作建房。。合作建建房的方方式一般般有两种种：第一种方方式是纯纯粹的““以物易易物”，，即双方方以各自自拥有的的土地使使用权和和房屋所所有权相相互交换换。具体体的交换换方式也也有以下下两种：：（一）土土地使用用权和房房屋所有有权相互互交换，，双方都都取得了了拥有部部分房屋屋的所有有权。在在这一合合作过程程中，甲甲方以转转让部分分土地使使用权为为代价，，换取部部分房屋屋的所有有权，发发生了转转让土地地使用权权的行为为；乙方方则以转转让部分分房屋的的所有权权为代价价，换取取部分土土地的使使用权，，发生了了销售不不动产的的行为。。因而合合作建房房的双方方都发生生了营业业税的应应税行为为。对甲甲方应按按“转让让无形资资产”税税目中的的“转让让土地使使用权””子目征征税；对对乙方应应按“销销售不动动产”税税目征税税。由于于双方没没有进行行货币结结算，因因此应当当按照《中华人民民共和国国营业税税暂行条条例实施施细则》第十五条条的规定定分别核核定双方方各自的的营业额。如果果合作建建房的双双方（或或任何一一方）将将分得的的房屋销销售出去去，则又又发生了了销售不不动产行行为，应应对其销销售收入入再按““销售不不动产””税目征征收营业业税。（二）以以出租土土地使用用权为代代价换取取房屋所所有权。。……第二种方方式是甲甲方以土土地使用用权乙方方以货币币资金合合股，成成立合营营企业，，合作建建房。对对此种形形式的合合作建房房，则要要视具体体情况确确定如何何征税。。（一）房房屋建成成后如果果双方采采取风险险共担、、利润共共享的分分配方式式，按照照营业税税“以无无形资产产投资入入股，参参与接受受投资方方的利润润分配、、共同承承担投资资风险的的行为，，不征营营业税””的规定定，对甲甲方向合合营企业业提供的的土地使使用权，，视为投投资入股股，对其其不征营营业税；；只对合合营企业业销售房房屋取得得的收入入按销售售不动产产征税；；对双方方分得的的利润不不征营业业税。（二二））房房屋屋建建成成后后甲甲方方如如果果采采取取按按销销售售收收入入的的一一定定比比例例提提成成的的方方式式参参与与分分配配，，或或提提取取固固定定利利润润……….（三三））如如果果房房屋屋建建成成后后双双方方按按一一定定比比例例分分配配房房屋屋，，则则此此种种经经营营行行为为，，也也未未构构成成营营业业税税所所称称的的以以无无形形资资产产投投资资入入股股，，共共同同承承担担风风险险的的不不征征营营业业税税的的行行为为。。因因此此，，首首先先对对甲甲方方向向合合营营企企业业转转让让的的土土地地，，按按““转转让让无无形形资资产产””征征税税，，其其营营业业额额按按实实施施细细则则第第十十五五条条的的规规定定核核定定。。因因此此，，对对合合营营企企业业的的房房屋屋，，在在分分配配给给甲甲乙乙方方后后，，如如果果各各自自销销售售，，则则再再按按““销销售售不不动动产产””征征税税。。三、查查帐制制下的的清算算（一））土地地增值值税概概念思考2：只转让让建筑筑物而而不转转让国国有土土地使使用权权是否否要交交土地地增值值税？？答：不不用交交，转转让建建筑物物应该该要与与国有有土地地使用用权一一起转转让，，否则则，建建筑物物的所所有权权就无无法转转让，，《土地增增值税税暂行行条例例》第二条条规定定，““转让让国有有土地地使用用权、、地上上的建建筑物物及其其附着着物（（以下下简称称转让让房地地产））并取取得收收入的的单位位和个个人，，为土土地增增值税税的纳纳税义义务人人”。。（二））土地地增值值税的的纳税税人《土地增增值税税暂行行条例例》第二条条转转让国国有土土地使使用权权、地地上的的建筑筑物及及其附附着物物（以以下简简称转转让房房地产产）并并取得得收入入的单单位和和个人人，为为土地地增值值税的的纳税税义务人人（以以下简简称纳纳税人人），，应当当依照照本条条例缴缴纳土土地增增值税税。（三））几个个重要要的概概念1.清算单单位思考3：什么叫叫分期期开发发？答：分分期开开发目目前无无官方方的标标准。。土地地增值值税以以纳税税人房房地产产成本本核算算的最最基本本的核核算项项目或或核算算对象象为单单位计计算。。《国家税税务总总局关关于房房地产产开发发企业业土地地增值值税清清算管管理有有关问问题的的通知知》（国税税发〔2006〕187号）进进一步步规定定土地地增值值税的的清算算单位位以国国家有有关部部门审审批的的房地地产开开发项项目为为单位位进行行清算算，对对于分分期开开发的的项目目，以以分期期项目目为单单位清清算。。未经经政府府有关关部门门批准准，企企业自自行分分期开开发的的项目目，或或者与与政府府有关关部门门审批批的开开发项项目不不一致致的，，应进进行实实地审审核察看，，结合合企业业核算算情况况、有有关部部门批批文和和《土地增增值税税项目目登记记表》，本着着“实实质重重于形形式””的原原则，，可按按建筑筑工程程规划划许可可证或或其他他合理理的方方式确确定清清算单单位。。成本核核算对对象-成本对对象-开发项项目成本核核算对对象与与审批批项目目不一一致的的:成本核核算对对象＜＜审批批项目目=成本核核算对对象成本核核算对对象﹥﹥审批批项目目=审批项项目审批项项目分分期开开发多多个项项目，，且会会计核核算对对象为为多个个成本本项目目应于于每个个项目目为一一个清清算单单位；；如果果会计计核算算为一一个成成本对对象，，并且且结构构、用用途、、位置置、开开发起起止时时间大大体一一致的的，可可以作作为一一个清清算单单位；；如果果会计计核算算为一一个成成本对对象，，但是是各单单项建建筑结结构、、用途途、地地理位位置、、开发发起止止时间间不同同的，，也应应分别别划分分为几几个清清算单单位思考4：开发项项目中中同时时包含含普通通住宅宅和非非普通通住宅宅的，，不能能分别别计算算增值值额怎怎么办办？有有税务务机关关理解解，应应在帐帐面上上按普普通住住宅和和非普普通住住宅核核算成成本，，是否否正确确？答：1、《土增税税细则则》第八条条：““土地地增值值税以以纳税税人房房地产产成本本核算算的最最基本本的核核算项项目或或核算算对象象为单单位计计算””。2、财税税[1995]48号十三三条：：“对对纳税税人既既建普普通标标准住住宅又又搞其其他房房地产产开发发的，，应分分别核核算增增值额额。不不分别别核算算增值值额或或不能能准确确核算算增值值额的的，其其建造造的普普通标标准住住宅不不能适适用条条例第第八条条(一)项的免免税规规定””。3、财税税[2006]21号第一一条：：“纳纳税人人既建建造普普通住住宅，，又建建造其其他商商品房房的，，应分分别核核算土土地增增值额额”。。4.财税[2006]21号第三三条：：“各各地地要进进一步步完善善土地地增值值税预预征办办法，，根据据本地地区房房地产产业增增值水水平和和市场场发展展情况况，区区别普普通住住房、、非普普通住住房和和商用用房等等不同同类型型，科科学合合理地地确定定预征征率，，并适适时调调整””。5、国税发〔2006〕187号：“土地地增值税以以国家有关关部门审批批的房地产产开发项目目为单位进进行清算，，对于分期期开发的项项目，以分分期项目为为单位清算算”。“开发项目目中同时包包含普通住住宅和非普普通住宅的的，应分别别计算增值值额”。6、国税发〔2009〕91号第十七条条：清算算审核时，，应审核房房地产开发发项目是否否以国家有关关部门审批批、备案的的项目为单单位进行清清算；对于分期期开发的项项目，是否否以分期项项目为单位位清算；对不同类型型房地产是是否分别计算增值额、增增值率，缴纳土地地增值税。。以上应该是是税务机关关理解不正正确,应是分别计计算即可。。2.主管税务机机关3.普通标准住住宅思考5：普通标准住住房的车库库是普通标标准住宅吗吗？答：不是。。思考6：当地“同级级别土地上上住房平均均交易价格格”是多少少？答：具具体标准以以当地政府府公布的数数据为准。。4.分摊标准思考7：建筑面积是是成本分摊摊的唯一标标准吗？有有几种分摊摊的标准？？在什么情情况下优先先适用哪种种标准？答：不是，，国税发〔2006〕187号：属于多多个房地产产项目共同同的成本费费用，应按按清算项目目可售建筑筑面积占多多个项目可可售总建筑筑面积的比比例或其他他合理的方方法，一般适用可可售面积法法，可售面面积法明显显不合理，，可采取各各地税务机机关规定的的方法，或或企业提出出并经税务务机关认可可的方法，，如层高系系数法、收收入法。5.可售建筑面面积思考8：(1)无产权证的的建筑面积积是否是可可售建筑面面积？答：一般不认为为是可售面面积。(2)地下建筑面面积是否属属于可售建建筑面积？？答：可办产产权证的可可以是可售售面积。(3)无产权架空空层的建筑筑面积是否否属于可售售建筑面积积？答：不可售售面积。他他们的成本本处理方式式并不相同同:a.按可售面积积计收入和和成本;b.或是不作为为可售面积积，不计收收入，并剔剔除相应成成本。(4)哪份是界定定可售建筑面面积的权威资料料？答：测绘部部门的测汇汇报告及明明细表。6.公共配套设设施思考9：地下人防工工程的转租租行为，要要不要交房房产税？如如交，是差差额还是全全额？答：一般情情况下非人人防设施的的转租不应应当缴纳房房产税，但但各地可能能有不同规规定，如交交一般是全全额按租金金交，具体体咨询各地地税务机关关。思考：房地地产配套设设施所有权权归属问题题(链接）（四）收入入1.房地产销售售收入思考10：没有产权证证的销售房房地产，是是不是收入入？还是参参照国税函函〔2007〕645号？销售房房地产使用用权的金额额，是不是是土地增值值税意义上上的收入？？答：个个人看看法是是收入入不征征收土土地增增值税税，分分摊的的成本本也不不允许许列入入扣除除项目目。国国税函函〔2007〕645强调实实质还还是有有处分分的权权利，，是能能够办办土地地使用用权证证而不不去办办证，，跟适适用集集体土土地建建房办办不了了证的的是两两码事事。《国家税税务总总局关关于未未办理理土地地使用用权证证转让让土地地有关关税收收问题题的批批复》（国税税函〔2007〕645号，全全文有有效））规定定，““土地地使用用者转转让、、抵押押或置置换土土地，，无论论其是是否取取得了了该土土地的的使用用权属属证书书，无无论其其在转转让、、抵押押或置置换土土地过过程中中是否否与对对方当当事人人办理理了土土地使使用权权属证证书变变更登登记手手续，，只要要土地地使用用者享享有占占有、、使用用、收收益或或处分分该土土地的的权利利，且且有合合同等等证据据表明明其实实质转转让、、抵押押或置置换了了土地地并取取得了了相应应的经经济利利益，，土地地使用用者及及其对对方当当事人人应当当依照照税法法规定定缴纳纳营业业税、、土地地增值值税和和契税税等相相关税税收。。”但各地地也有有不同同做法法，有有按此此文件件界定定为土土地增增值税税收入入。2.视同销销售收收入思考11：没有列列举无无偿捐捐赠，，无偿偿捐赠赠是否否是视视同销销售？？答：《土地增增值税税暂行行条例例实施施细则则》（财法法字〔1995〕6号）第第二条条规定定，““条例例第二二条所所称的的转让让国有有土地地使用用权、、地上上的建建筑物物及其其附着着物并并取得得收入入，是是指以以出售售或者者其他他方式式有偿偿转让让房地地产的的行为为。不包括括以继继承、、赠与与方式式无偿偿转让让房地地产的的行为为。”赠与人人捐赠赠房产产是无无偿转转让，，并没没有取取得收收入，，因此此，不不应征征税。。另外外，根根据《财政部部国国家税税务总总局关关于土土地增增值税税一些些具体体问题题规定定的通通知》（财税税字〔1995〕48号）房房地产产的““赠与与”仅仅指以以下情情况：：（1）房产所所有人、、土地使使用权所所有人将将房屋产产权、土土地使用用权赠与与直系亲亲属中或或承担直直接赡养养义务人人的；（2）通过中中国境内内非营利利的社会会团体、、国家机机关将房房屋产权权、土地地使用权权赠与教教育、民民政和其其他社会会福利、、公益事事业的。。上述社社会团体体是指中中国青少少年发展展基金会会、希望望工程基基金会、、宋庆龄龄基金会会、减灾灾委员会会、中国国红十字字会、中中国残疾疾人联合合会、全全国老年年基金会会、老区区促进会会以及经经民政部部门批准准成立的的其他非非营利的的公益性性组织。。上述房地地产的赠赠与虽发发生了房房地产的的权属变变更，但但作为房房产所有有人、土土地使用用权的所所有人并并没有因因为权属属的转让让而取得得任何收收入。因因此，房房地产的的赠与不不属于土土地增值值税的征征税范围围。3.自用或出出租思考12：（1）人防的的地下车车库到底底是转租租行为还还是销售售行为？？成本是是否可以以扣除？？答：转租租行为，，不作为为土地增增值税收收入，但但有可能能被一些些税务机机关要求求剔除对对应的成成本。《财政部、、国家税务总局关于于具备房屋功能的的地下建建筑征收收房产税的通知》（财税[2005]181号）规定定：“一一、凡在在房产税征收范围围内的具具备房屋屋功能的的地下建建筑，包包括与地地上房屋屋相连的的地下建建筑以及及完全建建在地面面以下的的建筑、、地下人防设施施等，均应应当依照照有关规规定征收收房产税税。”（2）销售使使用权和和租赁的的区别是是什么？？答：出售售使用权权，通常常是较长长期地租租赁。（五）成成本1.取得土地地使用权权所支付付的金额额思考13：有税务提提出契税税是税不不是费，，是否正正确？答：不正正确。《关于土地地增值税税清算有有关问题题的通知知》（国税函函【2010】220号）“五五、房地地产开发发企业取取得土地地使用权权时支付付的契税税的扣除除问题：：房地产开开发企业业为取得得土地使使用权所所支付的的契税，，应视同同“按国国家统一一规定交交纳的有关费用用”，计入““取得土土地使用用权所支支付的金金额”中中扣除。。”2.税总网站站答疑有有误。母母公司帐帐面金额额为1000万的土地地，评估估为3000万作价投投资入子子公司，，子公司司土地增增值税清清算时土土地的计计税成本本是多少少？1000万，3000万还是0？链接：股股东投入入的土地地在计算算土地增增值税时时如何扣扣除？（2）一个项项目为另另一个项项目提供供了部分分安置房房，如何何确定土土地成本本？答：关于于拆迁安安置土地地增值税税计算问问题（一）房房地产企企业用建建造的本本项目房房地产安安置回迁迁户的，，安置用用房视同同销售处处理，按按《国家税务务总局关关于房地地产开发发企业土土地增值值税清算算管理有有关问题题的通知知》（国税发发〔2006〕187号）第三三条第（（一）款款规定确确认收入入，同时时将此确确认为房房地产开开发项目目的拆迁迁补偿费费。房地地产开发发企业支支付给回回迁户的的补差价价款，计计入拆迁迁补偿费费；回迁迁户支付付给房地地产开发发企业的的补差价价款，应应抵减本本项目拆拆迁补偿偿费。（二）开开发企业业采取异异地安置置，异地地安置的的房屋属属于自行行开发建建造的，，房屋价价值按国国税发〔2006〕187号第三条第第（一））款的规规定计算算，计入入本项目目的拆迁迁补偿费费；异地地安置的的房屋属属于购入入的，以以实际支支付的购购房支出出计入拆拆迁补偿偿费。（三）货货币安置置拆迁的的，房地地产开发发企业凭凭合法有有效凭据据计入拆拆迁补偿偿费。2.开发土地地和新建建房及配配套设施施的成本本思考14：(1)资本化利利息是否否是开发发间接费费用的内内容？答：许多多税务机机关认为为，土增增中没有有资本化化利息，，只是对对了一半半。实际际上有一一个变化化的过程程。目前前，还是是要在开开发间接接费用中中剔除。。(2)资本化利利息是不不得扣除除还是不不得加计计扣除？？答：实际际上有一一个变化化的过程程,目前国税税发〔2009〕91号：第二二十七条条审核核利息支支出时应应当重点点关注：：（一）是是否将利利息支出出从房地地产开发发成本中中调整至至开发费费用。(3)土地闲置置费是开开发费用用还是开开发成本本？答：所得得税可以以扣，土土地增值值税不能能单独扣扣。①新31号文：第第二十七七条开开发产品品计税成成本支出出的内容容如下：：（一））土地征征用费及及拆迁补补偿费。。指为取取得土地地开发使使用权（（或开发发权）而而发生的的各项费费用，主主要包括括土地买买价或出出让金、、大市政政配套费费、契税税、耕地地占