国际税收第五章课件

第五章国际避税与反避税国际避税与逃税的概念及成因国际避税的一般形式国际避税的主要方法反避税的措施12021第五章国际避税与反避税国际避税与逃税的概念及成因12021本章结构与重点国际避税避税偷税国际偷税国内避税成因税率差异管辖权真空税制漏洞税收协定避税地转让定价概念类型特征概念功能22021本章结构与重点国际避税偷税国际国内成因税率差异管辖权真空税制教学目标与要求

通过本章的学习，应重点掌握重点掌握国际避税、逃税的概念。主体转移、主体变相转移、滥用税收协定的概念和区别。一般掌握主体转移的避税效应和常见方式；滥用税收协定的常见方式与不良影响

32021教学目标与要求

通过本章的学习，应重点掌握重点掌握国际避税、第一节国际避逃税的概念及成因

国际避税的概念及成因国际逃税的概念及手法节税、税收屏蔽及税收筹划42021第一节国际避逃税的概念及成因

国际避税的概念及成因4202一、国际避税的概念1、避税的含义总的来看，人们所说的避税，是指纳税人利用现行税法中的漏洞或不明确之处，规避、减少或延迟纳税义务的一种行为。实际上，在国外，“避税”(taxavoidance)与“税务筹划”(taxplanning)或“合法节税”（legaltaxsavings）基本上是一个概念，它们都是指纳税人通过一定的合法手段减少或规避纳税义务的行为。52021一、国际避税的概念52021区别2、避税与偷税的纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或少缴应纳税款的，是偷税。偷税避税税收筹划合法节税纳税人利用税法的漏洞或不明之处，规避或减少纳税义务的一种不违法的行为。共性均属跨国纳税人减轻或免除税负的行为；动机都是为少缴或不缴纳税款，以获取税外利润；结果造成相关国家财权利益受损。采取手段不同。偷税有意违反税收法规，通过各种隐蔽非法手段逃避已发生的税收义务（包括地下经济的税收）；而避税一般是以公开的手段，利用税法空子逃避税收。法律性质不同。偷税直接违反税法，是一种非法行为；而避税是钻税法或税收协定的空子，并不直接违反税法，因而从形式上还是一种合法行为。处理不同。偷税不仅违反税法，而且往往要借助犯罪手段，比如做假账、伪造凭证等，所以偷税行为应受到法律制裁；而避税一般认为是一种合法行为，并不构成犯罪，所以一般不受到法律的制裁。完善税法，堵塞税法漏洞，使纳税人无可乘之机在法律上引入“滥用权利”或“滥用法律”的概念，即一方面承认纳税人有权按使其纳税义务最小化的方式从事经营活动，另一方面对纳税人完全是出于避税考虑而进行的交易活动不予认可，并将其视为纳税人滥用了自己的权利。62021区别2、避税与偷税的纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账72021720213、国际避税国际避税跨国纳税人利用国与国之间的税制差异以及各国涉外科收法规和国际税法中的漏洞，在从事跨越国境的活动中，通过种种合法手段，规避或减小其在有关国家的纳税义务。820213、国际避税国际避税82021国际避税与国内避税/国际偷税92021国际避税与国内避税/国际偷税920214、国际避税的成因税率差异管辖权真空税制漏洞税收协定有关国家和地区税收管辖权的差异以及判定居民身份的标准和判定所得来源地的标准存在差异，可以为跨国纳税人提供税收管辖权真空，从而有可能避开任何国家的纳税义务。现实中，国家（地区）间税率差距很大，这为纳税人将所得从高税国（避税地）转移到低税国（地区）提供了可能。税收协定中的有关规定很容易被纳税人用来进行国际避税。避免成为常设机构；建立中介，滥用税收协定。一些国家涉外税收法规中存在漏洞，可以为纳税人进行国际避税创造条件。如：推迟课税；1020214、国际避税的成因税率差异管辖权真空税制漏洞税收协定有关国家二、国际逃税

概念：跨国纳税人采取虚报、隐瞒、伪造等各种非法的税收欺诈手段，以达到逃税或减少其纳税义务的行为。手法：（1）匿报应税收入；（2）虚报成本收入；（3）虚报投资额；（4）地下经济。112021二、国际逃税

概念：跨国纳税人采取虚报、隐瞒、伪造等各种非法三、国际避税与国际逃税的区别

采取的手段不同：逃税采取的是伪造、隐瞒、虚报等非法手段性质不同：逃税是违反税法的行为，避税在形式上是合法的。防范措施不同：事先防范与事后惩罚122021三、国际避税与国际逃税的区别

采取的手段不同：逃税采取的是伪国际避税举例

（利用有关国家和地区税收管辖权的差异以及判定居民身份的标准和判定所得来源地的标准存在差异）历史上有一个著名的朗勃避税案就是利用税收管辖权真空进行的。朗勃是英国一种汽轮机叶片的发明人，他将这项发明转让给卡塔尔一家公司，得到47500美元的技术转让费。朗勃根据技术转让费的获得者不是卡塔尔居民不必向卡塔尔政府纳税的规定，避开了向卡塔尔政府纳税的义务。同时朗勃又将其在英国的住所卖掉，迁居到了中国香港，以住所不在英国为由避开了向英国政府的纳税义务。而香港仅实行地域管辖权，不对来自于香港以外地区的所得征税。这样，朗勃虽取得了一笔不小的技术转让费收入，但因处于各国(地区)税收管辖权的真空，所以可以不就这笔收入负担任何纳税义务。132021国际避税举例

（利用有关国家和地区税收管辖权的差异以及判定1第二节国际避税的一般形式

课税主体转移：（1）居住国的完全转移；（2）居住国的避免；（3）不完全转移与主体变相转移课税客体转移：（1）从高税居住国向低税非居住国的转移：同一主体不同来源之间的转移；在不同主体间的转移；（2）从高税非居住国向低税居住国或低税非居住国的转移；（3）从低税国向高税国的转移，其动机包括：避免外汇和政治风险；加速资本抽回；调节子公司利润；转移资金，控制市场；142021第二节国际避税的一般形式

课税主体转移：（1）居住国的完全逆向避税法案例(避免外汇和政治风险)假定A国甲公司在B国设立了一子公司.A国所得税税率为40%,B国所得税税率为20%.然而,B国政局不稳,政策多变.某纳税年度B国子公司获得利润100万美元,其中,其从甲公司进口的原料成本为50万美元,若不考虑其他因素,则子公司的应税利润为50万美元;甲公司的应税所得50万美元.但为了避免风险,甲公司以100万美元的价格出售了那批材料,使得乙公司的应税所得减少为0,而甲公司获得所得100万美元.152021逆向避税法案例(避免外汇和政治风险)152021分析

本案例中,跨国纳税人根据B国政策多变,而采取逆向避税法来预防风险.避税效果分析:1)正常交易情况下:甲公司应纳所得税=50×40%=20(万美元)乙公司应纳所得税=50×20%=10(万美元)共纳税30万美元2)避税后:甲公司应纳税=100×40%=40万美元乙公司不用纳税,共纳税40万美元整体税负增加了10万美元,避免了全部风险.B国政府为了防止这部分税款的损失,应尽可能保证政局的稳定性,特别是政策的持续性,增加外来投资者的信心,消除其风险观念。162021分析

本案例中,跨国纳税人根据B国政策多变,而采取逆向避税法逆向避税法(转移利润)甲国的A公司在乙国建立了一个合营公司B,A对B的控股为50%,甲国公司税税率为50%,乙国为20%,2002年B获得利润125万美元,但是A却通过在交易过程中实行高转让定价手段将体现在B帐面上的125万美元的利润,直接反映在自己的帐面上。比较避税前后纳税人的纳税情况和税后所得情况。172021逆向避税法(转移利润)172021分析1）避税前应纳乙国税收=125×20%=25万元应向A支付股息=（125-25）×50%=50万元应并入A的B的所得=50÷（1-20%）=62.5万元应由A承担的B已纳税额=25×50/100=12.5万元抵免限额=62.5×50%=31.25万元应纳甲国税额=31.25-12.5=18.75万元税后所得=50-18.75=31.25万元182021分析1820212)避税后甲国应征税额=125×50%=62.5万元A公司税后所得=125-62.5=62.5万元分析:1)A通过高转让定价手段,逆向避税,使乙国丧失25万美元的税收收入,使B的当地合作者分文无收,而使甲国增加了(62.5-18.75)万美元的税收收入,同时使本公司的净利润增加了31.25万元美元.这不仅足以抵偿本国高税率的影响,而且还使税后所得增加一倍,这要比从合营企业税后利润中分股息划算.2)为什么在我国实行较低税率,而且在经济特区给予更多优惠的情况下,某些母公司位于高税国的跨国公司还要运用逆向避税法从设在我国的合营企业中向外转移利润?为什么一些合资企业长期处于亏损状态,而外商还乐意?1920212)避税后192021第三节国际避税的主要方法一、课税主体转移的方法：1、在适用法律标准的国家：跨国自然人变更国籍；跨国法人转移或避免国籍国2、在适用户籍标准的国家：（1）跨国自然人住所与居所的转移或避免：住所的真正迁移、住所的短期迁移、缩短居住时间和中途离境、成为临时纳税人、部分移居（2）跨国法人居所的避免与转移：虚假迁出与转移、居所的真正迁移3、主体的变相转移：信箱公司、中介业务202021第三节国际避税的主要方法202021假移居案例

甲国对纳税人转让财产取得的溢价收益征收30%的资本利得税，而乙国不征收。甲国居民A先生，计划出售自身拥有的一批财产，为此，他移居到乙国，取得了乙国的居民身份并在乙国将这批财产售出，实现资本利得100万元，二年后又迁回甲国。通过这种方式，A先生规避了甲国的资本利得税30万元212021假移居案例

甲国对纳税人转让财产取得的溢价收益征收30%的资4、利用税收协定避税

在常设机构营业利润征税问题上，税收协定明确规定，一个营业场所被乙国认定为常设机构后，该国即可按国内税法的规定对其营业利润征收所得税，否则，该项营业利润就应该仅由其所属公司的居住国征收公司所得税。为此许多跨国公司为避免缴纳过多的税收，常常利用税收协定中该类条款的规定，精心编制其税收计划，达到享受协定待遇的目的。2220214、利用税收协定避税222021案例1【背景】甲国A公司计划在乙国、丙国和丁国销售其产品，销售活动将交由一位独立代理人B进行，为能不失时机地接受订单，B要求掌握部分现货。【分析】按理讲，该代理人B和其掌握的现货可以安排在乙国、丙国、丁国中的任何一个国家。但是，根据甲国与乙国签订的税收协定，能够经常接受订单并拥有库存的独立地位代理人，将构成常设机构，从而乙国可对A公司在乙国销售产品取得的利润征收所得税。而甲国与丙国、丁国签订的税收协定，并没有做出类似规定，从而使A公司的销售代理人B在丙国或丁国不具备常设机构的地位。因此，A公司若希望B能代理其销售业务，拥有库存并经常接受订单，又能减少纳税，只消简单地将代理人B及部分产品安置在丙国或丁国，即可达到避税目的。【评述】在常设机构营业利润征税问题上，利用税收协定可以达到避税目的。232021案例1【背景】甲国A公司计划在乙国、丙国和丁国销售其产品，销案例2【背景】美国某家公司计划在与美国没有签订税收协定的甲国组建一家子公司，并通过这家子公司在甲国从事营业活动。【分析】根据甲国的税法，凡甲国公司向外国股东支付股息，均要征收40%的预提所得税，因此该家美国公司获得来源于甲国的股息所承担的所得税就无法全部在美国获得抵免。但是，甲国与乙国缔结了税收协定，协定中规定甲国对本国公司向乙国股东支付的股息只按15%的税率征收预提所得税。而乙国税法规定对境外所得不征税，并且根据它与美国签订的税收协定，乙国公司向美国的母公司支付股息只需缴纳5%的预提税。因此，该美国公司就可以把在甲国组建的子公司的全部股票交由在乙国的子公司掌握，使甲国子公司在法律上成为乙国子公司的子公司，从而可以将税收负担由40%降至19.25%[15%+（100%-15%）×5%]。【评述】在投资所得的征税问题上，利用税收协定也能达到避税目的。242021案例2【背景】美国某家公司计划在与美国没有签订税收协定的甲国案例3【背景】W是美国的非居民外国人，其居住国并未与美国签订税收协定。现W想在美国购买股票，但在没有税收协定的情况下，其取得的股息就要在美国缴纳30%的预提所得税。【分析】为躲避缴纳这项预提所得税，W在荷属安的列斯群岛建立一家公司，并有这家公司购买美国的股票，那么，根据美国与荷属安的列斯签订的税收协定，W通过这家公司取得的股息就只需缴纳15%的预提税。【评述】个人也可以通过利用税收协定的方式躲避应缴纳的所得税。252021案例3【背景】W是美国的非居民外国人，其居住国并未与美国签订

5、滥用税收协定概念：缔约国的非居民，即无资格享受国际税收协定待遇的第三国居民，利用种种巧妙手段，从另外两个国家之间所签订的税收协定中得到好处的现象。具体方法：以设置中介为主要特征，分为三类：（1）设置“直接导管公司（2）设置踏脚石导管公司（3）直接利用双边关系设置低股权控股公司262021

5、滥用税收协定概念：缔约国的非居民，即无资格享受①直接的导管公司将预提税后股息转给A国甲公司有税收协定优惠或B有优惠的国内法

无税收协定 或协定优惠较少 有税收协定优惠

乙公司取得预提税后的股息

B国乙公司

A国甲公司

C国丙公司272021①直接的导管公司B国A国C国272021直接导管公司282021直接导管公司282021案例设：A国甲公司欲购买C国丙公司的股份，并由此产生股息收入，C国的预提税税率为30%。A、C未签订税收协定。

B国与C国之间有税收协定，协定规定B国居民取得C国的股息，所得预提税税率为5%。A国与B国之间也有税收协定，协定规定A国居民来源于B国的所得可享受同等的预提税优惠。避税方案如下：

A国的甲公司在B国按当地法律组建公司乙，由乙公司收取来自C国的股息，该股息在C国仅负担5%的预提税（而不是30%）；然后，再在享受A、B两国税收协定优惠的条件下，将该股息所得转付给A国甲公司。292021案例设：A国甲公司欲购买C国丙公司的股份，并由此产②踏脚石导管公司

有税收协定优惠或优惠的国内税法（国内有优惠税法） 向外国公司 无税收协定 支付的费用或税收协定可作纳税扣除 优惠较少

（国内无税收优惠）

有税收优惠协定

B国乙公司

A国甲公司

C国丙公司

D国丁公司302021②踏脚石导管公司B国A国C国D国30踏脚石导管公司312021踏脚石导管公司312021案例设：A国的甲公司在C国进行投资，A国C国之间无税收协定，但是A国与D国签订了税收协定，D国对公司实行税收优惠政策；在B国，其规定向外国公司支付的利息、佣金、劳务等费用可作为纳税扣除项目；B国与C国之间签订了条件优惠的税收协定，其从C国取得的所得只享受5%预提税税率。A国的甲公司税收筹划如下：首先，由A国的甲公司在D国建立了一个100%持有的控股公司丁，假定丁公司的大部分收入来源于向其100%控股的B国乙公司提供的各种服务；乙公司通过向C国丙公司的投资而获取投资所得，该所得按税收协定规定只负担5%的预提税。其次，B国的乙公司可以以支付各类费用的形式向D公司支付从C国丙公司取得的投资所得转移到D国丁公司，并且成为B国乙公司的纳税扣除项目。第三，D国的丁公司作为控股公司在D国可享受税收优惠政策，所以来源于C国的投资所得最终是在低税负的状态下被转移到了A国的甲公司。在上述甲公司从丙公司取得的所得过程中，丁公司和乙公司是供过渡用的踏脚石，故被称为踏脚石导管公司。322021案例设：A国的甲公司在C国进行投资，A国C国③低股权控股公司

A国

乙公司甲公司甲5甲4甲3甲2甲1B国332021③低股权控股公司 乙公司案例税收筹划条件：外国投资者控股不得超过一定的比例，才可享受税收协定中规定的税收优惠政策。税收筹划方法：X分结构设：A国甲公司拥有B国乙公司100%的股份，两国签订了税收协定，按协定规定，A国的公司在B国投资时其持股比例不超过25%时方可享受5%的预提税税率。甲公司筹划如下：为达到节税之目的，A国甲公司在本国将其组建成五个子公司，分别持有B国乙公司25%的股权，从而可享受优惠的预提税税率。342021案例税收筹划条件：342021二、课税客体的转移

1.避免成为常设机构通过准备性或辅助性活动通过缩短经营时间2.利用常设机构转移收入和费用：转让营业资产；转移利息、股息、特许权使用费等；转移管理费用；利用常设机构之间的劳务收费；利用常设机构亏损；利用常设机构所在国之间的汇率变化。3.利用关联企业间转让定价转移收入和费用4.利用避税地5.利用延期纳税的规定6.精心选择国外经营方式：分公司与子公司的选择；合伙企业与公司的选择7.利用税收优惠，选择投资经营中的低税点：充分利用税收优惠；从税务处理中寻找低税点。352021二、课税客体的转移

1.避免成为常设机构352021案例1避免成为常设机构

西班牙政府与荷兰政府签署的双边税收协定，规定专用于信息，情报搜集的办事机构不属于常设机构，不承纳税义务。于是西班牙利尔德纺织服装公司便在荷兰鹿特丹建立一个机构，为该公司搜集北欧国家纺织服装公司信息，而该机构仅一年就根据此信息，为利尔德公司成交两笔生意，价值2120万美元。由于该办事处最终未在合同和订单上代表利尔德公司签字，故而可以避免成为常设机构，逃避了荷兰政府的税款。362021案例1避免成为常设机构

西班牙政府与荷兰政府签署的双边税案例2利用常设机构转移利息费用假定有一个跨国法人，总公司在A国，A国所得税率为30%，该公司在B国设立一常设机构，B国所得税率为40%。在某一纳税年度内，该公司从A国获得的收入为4000万美元，来自B国的收入为2000万美元，总公司承担了400万美元的销货贷款利息费用，原应按50%的比例分配给分公司，最后提高到按100%的比例进行分配372021案例2利用常设机构转移利息费用372021案例3假定某公司的总机构设在A国,A国所得税税率为40%,公司在B国设有一常设机构,B国所得税税率为33%.总机构有一批价值为10万A元的机械设备,采用双倍余额递减法计提折旧,折旧期为10年.总机构使用该设备5年后将其转移到B国,机器设备在B国的重置价值为4万A元.B国采用直线法计提折旧.机器设备的预计净残值率为10%382021案例3假定某公司的总机构设在A国,A国所得税税率为40%,分析机器设备在A国计提的折旧如下:第一年:100000×2/10=20000(A元)第二年:80000×2/10=16000第三年:64000×2/10=12800第四年:51200×2/10=10240第五年:40960×2/10=8192第六年,营业资产转移到了B国的常设机构,机器设备的帐面净值为32768元.在B国按直线法计提折旧,年折旧额=40000×(1-10%)/5=7200,5年共计36000A元392021分析机器设备在A国计提的折旧如下:392021案例4【背景】甲国A公司从其乙国常设机构处取得利润100万美元，乙国对这笔利润征收了35%的所得税，即35万美元税款。假定甲国的所得税税率为40%，对A公司取得的这笔国外来源所得应征40万美元税款，那么，在抵免制度的情况下，A公司除已缴纳的乙国税款可获得全部抵免外，还要补交其不足限额的税款，即补交5万美元税款。【分析】A公司从其乙国子公司处取得股息100万美元，就可避免上述结果了。常设机构一经取得利润，总机构在同一纳税年度内就要将此项利润在母国汇总纳税。这样，在国外税率低于母国税率的情况下，就无法获得延期纳税的好处。因为母公司所在国税法往往规定，对来自外国子公司的税后利润的股息暂不汇回国内的，可以延缓纳税，即只对汇回国内的股息征税，且多有间接抵免待遇。这样，上述A公司从其乙国子公司处取得的100万美元股息，如果子公司暂不汇给甲国A公司，则可获得延缓纳税的好处。【评述】这种避税方式又叫“不合理保留利润”。402021案例4【背景】甲国A公司从其乙国常设机构处取得利润100万美5、延期纳税实行居民管辖权的国家对本国居民公司设在境外的子公司取得的利润收入，当其以股息等形式汇回时，才予以征税。跨国公司将境外子公司的税后利润长期积累在公司内部不予分配，或有意识地降低应分配股息的比例前提条件：纳税人先在低税国设立子公司，并采用转让定价和开展中介业务等手段将利润向子公司转移

4120215、延期纳税实行居民管辖权的国家对本国居民公司设在境外的子公案例5【背景】日本居民公司甲拟在避税地设立一家子公司，并拥有该子公司40%的股份。另外60%的股权由日本乙企业、韩国企业和新加波企业各拥有20%。【分析】依据日本税法规定，设在避税地的公司企业，如50%以上的股权由日本居民所拥有，这家公司则视为基地公司，其税后利润即使没有作为股息汇回日本，也要申报合并计税。为此，日本乙企业将20%的股权转为非居民公司所拥有，结果享受到了延缓纳税的优惠待遇。【评述】利用延缓纳税可以避税。422021案例5【背景】日本居民公司甲拟在避税地设立一家子公司，并拥有6、选择企业的合理组织形式（1）分支机构与子公司的选择

选择分支机构的有利条件可以不缴纳资本注册税和印花税；可以避免对支付利息和特许权使用费征收的预提所得税；分支机构的经营亏损可以冲抵总机构的利润；有可能利用本国免除国际重复课税的免税法。4320216、选择企业的合理组织形式（1）分支机构与子公司的选择432选择分支机构的不利条件

分支机构在另一股份公司或合伙企业取得的股息收入不能享受间接抵免待遇；由于分支机构不是独立法人，一般不能享受所在国提供的免税期等税收优惠待遇；分支机构一经取得利润，总机构在同一纳税年度内，必须就这些所得在居住国纳税，无从获得延期纳税的好处；分支机构与总机构之间支付的利息、特许权使用费等一般不能作为费用扣除，应用转让定价手段受到一定的限制。442021选择分支机构的不利条件分支机构在另一股份公司或合伙企业取得分析方案一：由于国外设有机构，公司税全部集中在该国境内缴纳，境外不缴所得税；方案二：该公司在外国没有常设机构，用于常设机构的利润要在来源地缴纳税款，此时，在境外只缴纳一部分所得税；财软咨询方案三：由于子公司是一个独立的法人实体，对于子公司来源于境内外的一切所得，要在子公司所在国缴纳税款，那么，对于母公司而言，要在境外缴纳全部税收。接下来，就必须比较一下某国与投资国的税负水平的高低，才能确定在国外设立机构好还是不设立机构好，设立子公司好还是设立分支机构好。452021分析452021案例6假设某一总公司在国内拥有两家分公司A和B，某一纳税年度总公司本部实现利润1000万元，其分公司A实现利润100万元，分公司B亏损150万元，设企业所得税税率为33%，则该公司该年度应纳税额为：（1000+100﹣150）×33%=313.5（万元）如果把上述A、B分公司换成子公司，总体税负就不一样。假设两个子公司的企业所得税税率也为33%。公司本部应纳所得税=1000×33%=330（万元）A子公司应纳所得税=100×33%=33（万元）B子公司由于当年亏损150万元，该年度无须交纳所得税母子公司整体税负为：33033=363（万元），高出总分公司的整体税负49.5（363﹣313.5）万元如果总机构与子公司或分支机构所得税适用税率不同，则上述情况将发生变化。462021案例6假设某一总公司在国内拥有两家分公司A和B，某一纳税年度案例7北京某外贸总公司在深圳和珠海两地各设一家子公司，北京地区企业所得税税率为33%，深圳和珠海都为15%。某纳税年度公司本部实现利润1000万元，深圳和珠海两子公司各实现利润100万元。总公司规定，子公司税后利润50%汇回总公司，50%自己留用。472021案例7北京某外贸总公司在深圳和珠海两地各设一家子公司，北京地公司本部应纳所得税额=1000×33%=330（万元）深圳公司应纳所得税额=100×15%=15（万元）珠海公司应纳所得税额=100×15%=15（万元）爱会计网子公司分回总公司利润额=2×（100﹣15）×50%=85（万元）分回利润应补税=85×（33%﹣15%）=15.3（万元）公司整体税负=330151515.3=375.3（若将上述两家子公司变换成分公司，则i公司整体税负=（1000100100）×33%=396（万元）这样，设子公司比设立分公司减轻投资者总体税负20.7万元（396﹣375.3），如果子公司税后利润全部汇回总公司，则总体税负与设立分公司一样。482021公司本部应纳所得税额=1000×33%=330（万元）48通过上面的分析可以看出，设立子公司与设立分公司的节税利益孰低孰高并不是绝对的，它受到国家税制、纳税人经营状况及企业内部利润分配政策等多种因素的影响，这是投资者在进行企业内部组织结构选择时必须加以考虑的。需要补充的是，在企业组织形式选择的税收筹划过程中，一定要融入动态筹划的思想。例如，在生产经营初期设立分公司或者常设机构，等到生产经营正常化后，再改设为子公司。因为在设立初期，其产生亏损的概率极大，运用分公司或常设机构形式进行生产经营活动，可以用其产生的亏损冲减总公司利润，减少总公司的应纳税额。而等到生产经营出现盈利后，改设各子公司，可以充分利用国家对新建企业的税收优惠政策进行筹划。我国现行企业所得税就对一些利润低或规模小的企业，专门制定了两档过渡性的优惠税率，即：年应税所得额在3万～10万元的按27%的税率征收；年应税所得额在3万元以下的，按18%的税率征收。如果不考虑子公司所在地的税收优惠，单从应税所得额考虑，单独按过渡性税率征税，也是有税收筹划空间的，因此，在实际税收筹划中，一定要综合全面考虑。492021通过上面的分析可以看出，设立子公司与设立分公司的节税利益孰低（2）合伙企业与公司的选择单纯从税收角度，跨国自然人更愿意选择合伙企业经营方式，因为一般国家的税法都规定合伙企业只缴纳个人所得税而不缴纳公司所得税。而公司不仅缴纳公司所得税，而且对股东分配的股息还要征收个人所得税，所以税负较重。但是实际影响经营决策的因素绝不止税收一个因素。由于合伙企业并不是最佳的经营方式，所以自然人对经营方式的选择应该从整体考虑。3．利用税收优惠政策各国的税制存在许多差异，跨国纳税人在不同的国家进行经营活动时，其税收负担也会产生差异。尤其是各国的税收优惠政策差异更大，跨国纳税人在对外投资中选择低税点就成为其避税的重要途径。502021（2）合伙企业与公司的选择5020215120215120218、不合理保留利润避税跨国公司往往以不合理保留利润的方式达到少纳税的目的，即把应分给股东的一部分股息暂时冻结起来，不予分配，而以公积金的形式保存起来，然后将这部分利润转化为股东所持有的股票价值的升值额。5220218、不合理保留利润避税522021案例8【背景】某跨国公司2009年的全球销售收入为1000万美元，销售成本为500万美元，经核定扣除额为50万美元，国外来源所得承担的外国税款可抵免额为50万美元，该公司所在国的所得税税率为34%。【分析】该公司2009年的销售利润额为：1000-500=500（万美元）应税所得额为：500-50=450（万美元）应税所得税税额：450×34%=153（万美元）实纳所得税税额：153-50=103（万美元）税后利润：450-（103+50）=297（万美元）按规定应分配股息为：297×80%=237.6（万美元）即应将237.6万美元作为股息在各股东之间按其掌握的股票数进行分配，并缴纳预提税（在股息汇出该公司所在国时），然后各股东又按其获得的股息数额依其所在国税法规定缴纳所得税。532021案例8【背景】某跨国公司2009年的全球销售收入为1000万【操作】如果该公司由于避税目的，可以有意识地降低应分配股息的比例，甚至不予分配。假定该公司决定分配股息的数额为：

297×20%=59.4（万美元）这就意味着几乎只有应分股息零头的59.4万美元利润作为股息分到了股东手里，因而仅负担这部分利润的预提税，各股东缴纳的所得税也相应减少了，从而达到减轻股东税收负担的目的。【评述】少分配的那部分股息，并非意味着股东权益的损失，而是可以转化为股东持有股票的价值，当以后年度生产因之扩大，效益因之提高的时候，每股股息也会随之增加，从而股票行市也可随之上升。当股东需要用钱的时候，他们可以出售这些股票取得高额收入，而在一般情况下，出售股票取得收入所纳的资本利得税要比所得税少得多。或者，当以后年度股东所在国的税负有所降低的时候，再进行股息分配，也可以减轻股东的税收负担。542021【操作】如果该公司由于避税目的，可以有意识地降低应分配股息的案例9【背景】甲国A公司从其乙国常设机构处取得利润100万美元，乙国对这笔利润征收了35%的所得税，即35万美元税款。假定甲国的所得税税率为40%，对A公司取得的这笔国外来源所得应征40万美元税款，那么，在抵免制度的情况下，A公司除已缴纳的乙国税款可获得全部抵免外，还要补交其不足限额的税款，即补交5万美元税款。【分析】A公司从其乙国子公司处取得股息100万美元，就可避免上述结果了。常设机构一经取得利润，总机构在同一纳税年度内就要将此项利润在母国汇总纳税。这样，在国外税率低于母国税率的情况下，就无法获得延期纳税的好处。因为母公司所在国税法往往规定，对来自外国子公司的税后利润的股息暂不汇回国内的，可以延缓纳税，即只对汇回国内的股息征税，且多有间接抵免待遇。这样，上述A公司从其乙国子公司处取得的100万美元股息，如果子公司暂不汇给甲国A公司，则可获得延缓纳税的好处。【评述】这种避税方式又叫“不合理保留利润”。552021案例9【背景】甲国A公司从其乙国常设机构处取得利润100万美9、资本弱化（不正常借款）避税资本弱化，又称资本隐藏、资本稀释、股份隐藏或收益抽取，是指企业投资者为了达到避税或其他目的，在企业融资方式的选择上，降低股东的比重，提高贷款的比重，以贷款方式替代募股方式进行的投资或者融资，从而引起资本金在资本结构中的地位相对下降和弱化的一种现象。5620219、资本弱化（不正常借款）避税562021案例9【背景】某家新办企业，2009年全部所得为1000万元，扣除项目数额为50万元，可抵免的外国税款为10万元，所在国企业所得税税率为40%。则该企业2009年的应纳税所得额为：1000-50=950（万元）应纳所在国所得税税款为：950×40%=380（万元）实际缴纳的所在国所得税税款为：380-10=370（万元）【分析与操作】该企业为了减轻这笔税收负担，在股东未交足本企业所需资本的情况下，又向本企业海外股东借款，并发生150万元利息支出，假定该公司所在国预提税税率为20%。则该企业2009年的应纳税所得额为：

1000-（50+150）=800（万元）应纳所在国税款为：800×40%=320（万元）实纳所在国税款为：320-10=310（万元）利息汇出境外预提税为：150×20%=30（万元）【评述】可见，在资本弱化的情况下，该企业可以少缴纳税款30万元[370-(310+30)]。572021案例9【背景】某家新办企业，2009年全部所得为1000万元10、利用税境差异避税（1）税境、关境与国境的差异（2）双项流动避税双项流动法是指纳税人连同其全部或部分所得来源及资产一起由一国转移到另一国的避税方法。（3）单项流动避税单项流动法是指人员和资金有一方在流动而另一方不流动的避税方法。人员不流动而资金流动是国际避税的一种重要方法。其主要途径有两种：一是通过转让定价的方式避税；二是通过建立“基地公司”的方式避税。其中以转让定价方式实现收入、利润、资本的跨国转移和流动是当今国际社会经济活动中一个十分普遍的现象。“基地公司”与跨国移动并不一样，它是在某个队国外收入不征税或少征税的国家或地区设立公司，但其业务并不在这个国家进行，而是以公司分支机构或子公司的名义在国外进行，当其国外收入汇入该公司时，即可获得不纳税或少纳税的好处。58202110、利用税境差异避税582021（11）相对静止避税相对静止法是指纳税人连同其所得来源及资产都处于凝结核相对静止状态的一种避税方法，即人员与资金的非流动。这种方式往往是多种因素巧合的结果。当纳税人当初临时流动到国外时，其母国因其收入来源不再流回国内而取消其母国的居民身份，该纳税人不再向其母国汇回收入和纳税时，便可获得一定的税收好处。592021（11）相对静止避税592021案例10【背景】一个高税国甲国公司在低税国乙国原来建立有一个分公司，并向这个分公司借了一笔以甲国货币结算的债务。【分析】当乙国货币升值时，显然把乙国分公司改为子公司对这个跨国纳税人更为有利，因为作为总分公司，需要就其世界各地的所得在总公司所在国合并计算缴纳所得税，而作为母子公司，则是就各自的所得分别在其所在国计算缴纳所得税。【评述】高税国甲国公司通过把低税国乙国分公司改为子公司以后，再向乙国子公司偿还债务，这样就可利用乙国货币升值，无形之中把高税国甲国公司的更多利润转移到了低税国乙国的子公司，从而躲避了一部分所得税。602021案例10【背景】一个高税国甲国公司在低税国乙国原来建立有一个12、运用国际重复征税的免除方法避税（1）运用免税法实现双重避税免税法又称豁免法，是免除国际重复征税的基本方法之一。这种方法指乙国政府对其居民取得来自国外的所得，在一定条件下放弃行使居民管辖权，免予征税。即对本国纳税人的国外所得免税，以避免税收管辖权的交叉重叠，使得国际重复征税不致发生。通常，免税法是一国政府为鼓励本国资本输出或其他目的而采取的一项税收鼓励政策。不过，实行免税法的国家往往都在规定本国居民来自国外所得可以免税的同时，带有一些附加条件，如居民在国外的收入纳税后要全部汇回本国，否则不可享受免税的优惠待遇等。61202112、运用国际重复征税的免除方法避税612021免税法不仅可以避免或消除对跨国纳税人的国际重复征税，而且还有可能造成国际双重避税。对跨国避税人来说，这种方法是其从避税地、低税区获取收入自由地汇回本国，而又可享受免纳国内税收的重要途径。因为在采用免税法的国家里，其居民的国外收入若在国外已享受减税、免税等税收优惠待遇，回国后本国又给予免税待遇，这样，该居民不仅少承担甚至没有承担国外的税负，而且连本国的税负也合法地回避了。622021免税法不仅可以避免或消除对跨国纳税人的国际重复征税，而且还有（二）运用税收饶让实现双重避税税收饶让又称饶让抵免，是税收抵免方法的一种特殊方式。这种方式指一国政府对其居民在国外享受减免税而未缴纳的那一部分所得税税款，视同已经缴纳，连同在国外实际缴纳的税款一起，给予税收抵免待遇，即允许从该居民国内外所得应向本国缴纳的所得税税款中抵扣，但一般抵扣额不得超过其国外所得应向本国缴纳的税额。这种方式一般要通过有关国家间签订税收协定来加以确定，它实际上是为贯彻某种经济政策，承认和鼓励本国跨国纳税人在低税区、免税区和税收优惠地区投资和从事各种经营活动，而采取的一种特殊的优惠措施。同时，它也为跨国纳税人实现双重避税创造了条件。632021（二）运用税收饶让实现双重避税632021案例11【背景】在某一纳税年度内，甲国总公司来自国内所得1000万元，来自其设在乙国的分公司所得500万元。假定甲国政府规定的所得税税率为40%；乙国政府规定的所得税税率为40%，并根据有关税法规定给予该分公司减半征收公司所得税的优惠待遇。甲乙两国税收协定中有税收饶让抵免条款。【分析】该总公司国内外所得应向甲国政府缴纳的所得税为：（1000+500）×40%=600（万元）分公司应向乙国政府缴纳的所得税为：500×40%=200（万元）分公司实际向乙国政府缴纳的税款为：

500×40%×50%=100（万元）抵免限额（分公司所得应向甲国政府缴纳的税额）为：

500×40%=200（万元）可抵免税额为：100+（200-100）=200（万元）总公司实际向甲国政府缴纳的所得税为：600-200=400（万元）【评述】可见，该跨国公司来自乙国的所得500万元部分并未承担其本国（甲国）的税收负担（其向甲国缴纳的400万元税款实际上是其国内所得1000万元部分承担的，即1000万元×40%=400万元），而最多只承担了乙国的100万元税款的负担，实际税负只有20%。如果乙国给予该分公司免税待遇，则实际税负就为零，因而避税效果最佳。642021案例11【背景】在某一纳税年度内，甲国总公司来自国内所得10九、利用避税地避税十、利用税收优惠避税一般来说，世界各国都有各种税收优惠政策规定，诸如加速折旧、投资抵免、差别税率、专项免税、亏损结转、减免税期、延缓纳税等。跨国公司、企业往往可以利用税收优惠从事国际避税活动。652021九、利用避税地避税652021案例6-10【背景】某玻璃工业有限公司打算更新一套供水装置。具有循环或节水功能的，每套需要100万元；普通功能的，每套需要80万美元。【分析】表面看购买前一种要多花钱，但税法规定，节水装置可享受40%的投资抵免。另外，由于节约水耗，每年还可以节省水费开支2万美元。对比之后，这家公司决定购买有节水功能的供水装置。【评述】利用投资抵免可以避税。662021案例6-10【背景】某玻璃工业有限公司打算更新一套供水装置。第四节反避税措施

一、反国际避税的一般方法：（1）加强单边反避税立法：A、制定反避税条款，包括一般反避税条款，特殊反避税条款，特殊规定与一般准则相结合的反避税条款，综合与全面反避税条款。B、强化纳税义务（2）加强单边税务行政管理：A、收集有关信息资料；B、加强税务调查与税务审计；C、争取银行的合作（3）积极开展国际合作：A、情报交换；B、前往有关国家进行税务调查；C、同步调查与审计；D、跨区域多边合作

672021第四节反避税措施

一、反国际避税的一般方法：672021二、反国际避税的具体措施对避税性移居的制约对利用避税地积累所得和延期纳税的约束对利用信托避税的防范对利用经营形式选择进行避税的防范反税收协定滥用的措施反资本弱化的措施国际收入与费用的分配与转让定价的调整682021二、反国际避税的具体措施682021其他反避税方法针对自然人移居境外避税的法规与措施：法律规定有条件地延伸移居者的无限纳税义务税法规定纳税人临时离境不扣减居住天数针对法人移居境外避税的法规与措施多数国家在判定法人居民身份时，同时采用注册地和管理控制地标准对法人移居者进行资产清算并课征资本利得税制定防止税收协定滥用的国内法规在双边税收协定中加进反滥用条款排除法真实法纳税义务法受益所有人法（又称透视法）渠道法（又称途径法）禁止法严格对协定受益人资格的审查程序限制资本弱化法规又称资本弱化税制各国资本弱化税制的主要内容对关联企业间超标准债务及利息的限制规定对“超标准”借款支付利息的处理不予所得税前列支，调增所得额征收所得税；支付境外关联企业时，按股息征收预提税。针对受控外国公司的特别征税规则对受控外国公司避税的关键在于相关国家取消推迟纳税的规定针对与避税地关联企业进行交易所发生的成本费用的法规规定与避税地关联企业发生的成本费用不得在所得税前列支防止利用避税地虚构信托避税的法律规定如果委托人在信托中保留对财产的相当程度的控制与支配权或享有一定比例的将来应享有的利益，委托人仍被视为信托财产的所有人，并对信托所得负有纳税义务。692021其他反避税方法针对自然人移居境外避税的法规与措施：制定防止税第五章国际避税与反避税国际避税与逃税的概念及成因国际避税的一般形式国际避税的主要方法反避税的措施702021第五章国际避税与反避税国际避税与逃税的概念及成因12021本章结构与重点国际避税避税偷税国际偷税国内避税成因税率差异管辖权真空税制漏洞税收协定避税地转让定价概念类型特征概念功能712021本章结构与重点国际避税偷税国际国内成因税率差异管辖权真空税制教学目标与要求

通过本章的学习，应重点掌握重点掌握国际避税、逃税的概念。主体转移、主体变相转移、滥用税收协定的概念和区别。一般掌握主体转移的避税效应和常见方式；滥用税收协定的常见方式与不良影响

722021教学目标与要求

通过本章的学习，应重点掌握重点掌握国际避税、第一节国际避逃税的概念及成因

国际避税的概念及成因国际逃税的概念及手法节税、税收屏蔽及税收筹划732021第一节国际避逃税的概念及成因

国际避税的概念及成因4202一、国际避税的概念1、避税的含义总的来看，人们所说的避税，是指纳税人利用现行税法中的漏洞或不明确之处，规避、减少或延迟纳税义务的一种行为。实际上，在国外，“避税”(taxavoidance)与“税务筹划”(taxplanning)或“合法节税”（legaltaxsavings）基本上是一个概念，它们都是指纳税人通过一定的合法手段减少或规避纳税义务的行为。742021一、国际避税的概念52021区别2、避税与偷税的纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或少缴应纳税款的，是偷税。偷税避税税收筹划合法节税纳税人利用税法的漏洞或不明之处，规避或减少纳税义务的一种不违法的行为。共性均属跨国纳税人减轻或免除税负的行为；动机都是为少缴或不缴纳税款，以获取税外利润；结果造成相关国家财权利益受损。采取手段不同。偷税有意违反税收法规，通过各种隐蔽非法手段逃避已发生的税收义务（包括地下经济的税收）；而避税一般是以公开的手段，利用税法空子逃避税收。法律性质不同。偷税直接违反税法，是一种非法行为；而避税是钻税法或税收协定的空子，并不直接违反税法，因而从形式上还是一种合法行为。处理不同。偷税不仅违反税法，而且往往要借助犯罪手段，比如做假账、伪造凭证等，所以偷税行为应受到法律制裁；而避税一般认为是一种合法行为，并不构成犯罪，所以一般不受到法律的制裁。完善税法，堵塞税法漏洞，使纳税人无可乘之机在法律上引入“滥用权利”或“滥用法律”的概念，即一方面承认纳税人有权按使其纳税义务最小化的方式从事经营活动，另一方面对纳税人完全是出于避税考虑而进行的交易活动不予认可，并将其视为纳税人滥用了自己的权利。752021区别2、避税与偷税的纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账762021720213、国际避税国际避税跨国纳税人利用国与国之间的税制差异以及各国涉外科收法规和国际税法中的漏洞，在从事跨越国境的活动中，通过种种合法手段，规避或减小其在有关国家的纳税义务。7720213、国际避税国际避税82021国际避税与国内避税/国际偷税782021国际避税与国内避税/国际偷税920214、国际避税的成因税率差异管辖权真空税制漏洞税收协定有关国家和地区税收管辖权的差异以及判定居民身份的标准和判定所得来源地的标准存在差异，可以为跨国纳税人提供税收管辖权真空，从而有可能避开任何国家的纳税义务。现实中，国家（地区）间税率差距很大，这为纳税人将所得从高税国（避税地）转移到低税国（地区）提供了可能。税收协定中的有关规定很容易被纳税人用来进行国际避税。避免成为常设机构；建立中介，滥用税收协定。一些国家涉外税收法规中存在漏洞，可以为纳税人进行国际避税创造条件。如：推迟课税；7920214、国际避税的成因税率差异管辖权真空税制漏洞税收协定有关国家二、国际逃税

概念：跨国纳税人采取虚报、隐瞒、伪造等各种非法的税收欺诈手段，以达到逃税或减少其纳税义务的行为。手法：（1）匿报应税收入；（2）虚报成本收入；（3）虚报投资额；（4）地下经济。802021二、国际逃税

概念：跨国纳税人采取虚报、隐瞒、伪造等各种非法三、国际避税与国际逃税的区别

采取的手段不同：逃税采取的是伪造、隐瞒、虚报等非法手段性质不同：逃税是违反税法的行为，避税在形式上是合法的。防范措施不同：事先防范与事后惩罚812021三、国际避税与国际逃税的区别

采取的手段不同：逃税采取的是伪国际避税举例

（利用有关国家和地区税收管辖权的差异以及判定居民身份的标准和判定所得来源地的标准存在差异）历史上有一个著名的朗勃避税案就是利用税收管辖权真空进行的。朗勃是英国一种汽轮机叶片的发明人，他将这项发明转让给卡塔尔一家公司，得到47500美元的技术转让费。朗勃根据技术转让费的获得者不是卡塔尔居民不必向卡塔尔政府纳税的规定，避开了向卡塔尔政府纳税的义务。同时朗勃又将其在英国的住所卖掉，迁居到了中国香港，以住所不在英国为由避开了向英国政府的纳税义务。而香港仅实行地域管辖权，不对来自于香港以外地区的所得征税。这样，朗勃虽取得了一笔不小的技术转让费收入，但因处于各国(地区)税收管辖权的真空，所以可以不就这笔收入负担任何纳税义务。822021国际避税举例

（利用有关国家和地区税收管辖权的差异以及判定1第二节国际避税的一般形式

课税主体转移：（1）居住国的完全转移；（2）居住国的避免；（3）不完全转移与主体变相转移课税客体转移：（1）从高税居住国向低税非居住国的转移：同一主体不同来源之间的转移；在不同主体间的转移；（2）从高税非居住国向低税居住国或低税非居住国的转移；（3）从低税国向高税国的转移，其动机包括：避免外汇和政治风险；加速资本抽回；调节子公司利润；转移资金，控制市场；832021第二节国际避税的一般形式

课税主体转移：（1）居住国的完全逆向避税法案例(避免外汇和政治风险)假定A国甲公司在B国设立了一子公司.A国所得税税率为40%,B国所得税税率为20%.然而,B国政局不稳,政策多变.某纳税年度B国子公司获得利润100万美元,其中,其从甲公司进口的原料成本为50万美元,若不考虑其他因素,则子公司的应税利润为50万美元;甲公司的应税所得50万美元.但为了避免风险,甲公司以100万美元的价格出售了那批材料,使得乙公司的应税所得减少为0,而甲公司获得所得100万美元.842021逆向避税法案例(避免外汇和政治风险)152021分析

本案例中,跨国纳税人根据B国政策多变,而采取逆向避税法来预防风险.避税效果分析:1)正常交易情况下:甲公司应纳所得税=50×40%=20(万美元)乙公司应纳所得税=50×20%=10(万美元)共纳税30万美元2)避税后:甲公司应纳税=100×40%=40万美元乙公司不用纳税,共纳税40万美元整体税负增加了10万美元,避免了全部风险.B国政府为了防止这部分税款的损失,应尽可能保证政局的稳定性,特别是政策的持续性,增加外来投资者的信心,消除其风险观念。852021分析

本案例中,跨国纳税人根据B国政策多变,而采取逆向避税法逆向避税法(转移利润)甲国的A公司在乙国建立了一个合营公司B,A对B的控股为50%,甲国公司税税率为50%,乙国为20%,2002年B获得利润125万美元,但是A却通过在交易过程中实行高转让定价手段将体现在B帐面上的125万美元的利润,直接反映在自己的帐面上。比较避税前后纳税人的纳税情况和税后所得情况。862021逆向避税法(转移利润)172021分析1）避税前应纳乙国税收=125×20%=25万元应向A支付股息=（125-25）×50%=50万元应并入A的B的所得=50÷（1-20%）=62.5万元应由A承担的B已纳税额=25×50/100=12.5万元抵免限额=62.5×50%=31.25万元应纳甲国税额=31.25-12.5=18.75万元税后所得=50-18.75=31.25万元872021分析1820212)避税后甲国应征税额=125×50%=62.5万元A公司税后所得=125-62.5=62.5万元分析:1)A通过高转让定价手段,逆向避税,使乙国丧失25万美元的税收收入,使B的当地合作者分文无收,而使甲国增加了(62.5-18.75)万美元的税收收入,同时使本公司的净利润增加了31.25万元美元.这不仅足以抵偿本国高税率的影响,而且还使税后所得增加一倍,这要比从合营企业税后利润中分股息划算.2)为什么在我国实行较低税率,而且在经济特区给予更多优惠的情况下,某些母公司位于高税国的跨国公司还要运用逆向避税法从设在我国的合营企业中向外转移利润?为什么一些合资企业长期处于亏损状态,而外商还乐意?8820212)避税后192021第三节国际避税的主要方法一、课税主体转移的方法：1、在适用法律标准的国家：跨国自然人变更国籍；跨国法人转移或避免国籍国2、在适用户籍标准的国家：（1）跨国自然人住所与居所的转移或避免：住所的真正迁移、住所的短期迁移、缩短居住时间和中途离境、成为临时纳税人、部分移居（2）跨国法人居所的避免与转移：虚假迁出与转移、居所的真正迁移3、主体的变相转移：信箱公司、中介业务892021第三节国际避税的主要方法202021假移居案例

甲国对纳税人转让财产取得的溢价收益征收30%的资本利得税，而乙国不征收。甲国居民A先生，计划出售自身拥有的一批财产，为此，他移居到乙国，取得了乙国的居民身份并在乙国将这批财产售出，实现资本利得100万元，二年后又迁回甲国。通过这种方式，A先生规避了甲国的资本利得税30万元902021假移居案例

甲国对纳税人转让财产取得的溢价收益征收30%的资4、利用税收协定避税

在常设机构营业利润征税问题上，税收协定明确规定，一个营业场所被乙国认定为常设机构后，该国即可按国内税法的规定对其营业利润征收所得税，否则，该项营业利润就应该仅由其所属公司的居住国征收公司所得税。为此许多跨国公司为避免缴纳过多的税收，常常利用税收协定中该类条款的规定，精心编制其税收计划，达到享受协定待遇的目的。9120214、利用税收协定避税222021案例1【背景】甲国A公司计划在乙国、丙国和丁国销售其产品，销售活动将交由一位独立代理人B进行，为能不失时机地接受订单，B要求掌握部分现货。【分析】按理讲，该代理人B和其掌握的现货可以安排在乙国、丙国、丁国中的任何一个国家。但是，根据甲国与乙国签订的税收协定，能够经常接受订单并拥有库存的独立地位代理人，将构成常设机构，从而乙国可对A公司在乙国销售产品取得的利润征收所得税。而甲国与丙国、丁国签订的税收协定，并没有做出类似规定，从而使A公司的销售代理人B在丙国或丁国不具备常设机构的地位。因此，A公司若希望B能代理其销售业务，拥有库存并经常接受订单，又能减少纳税，只消简单地将代理人B及部分产品安置在丙国或丁国，即可达到避税目的。【评述】在常设机构营业利润征税问题上，利用税收协定可以达到避税目的。922021案例1【背景】甲国A公司计划在乙国、丙国和丁国销售其产品，销案例2【背景】美国某家公司计划在与美国没有签订税收协定的甲国组建一家子公司，并通过这家子公司在甲国从事营业活动。【分析】根据甲国的税法，凡甲国公司向外国股东支付股息，均要征收40%的预提所得税，因此该家美国公司获得来源于甲国的股息所承担的所得税就无法全部在美国获得抵免。但是，甲国与乙国缔结了税收协定，协定中规定甲国对本国公司向乙国股东支付的股息只按15%的税率征收预提所得税。而乙国税法规定对境外所得不征税，并且根据它与美国签订的税收协定，乙国公司向美国的母公司支付股息只需缴纳5%的预提税。因此，该美国公司就可以把在甲国组建的子公司的全部股票交由在乙国的子公司掌握，使甲国子公司在法律上成为乙国子公司的子公司，从而可以将税收负担由40%降至19.25%[15%+（100%-15%）×5%]。【评述】在投资所得的征税问题上，利用税收协定也能达到避税目的。932021案例2【背景】美国某家公司计划在与美国没有签订税收协定的甲国案例3【背景】W是美国的非居民外国人，其居住国并未与美国签订税收协定。现W想在美国购买股票，但在没有税收协定的情况下，其取得的股息就要在美国缴纳30%的预提所得税。【分析】为躲避缴纳这项预提所得税，W在荷属安的列斯群岛建立一家公司，并有这家公司购买美国的股票，那么，根据美国与荷属安的列斯签订的税收协定，W通过这家公司取得的股息就只需缴纳15%的预提税。【评述】个人也可以通过利用税收协定的方式躲避应缴纳的所得税。942021案例3【背景】W是美国的非居民外国人，其居住国并未与美国签订

5、滥用税收协定概念：缔约国的非居民，即无资格享受国际税收协定待遇的第三国居民，利用种种巧妙手段，从另外两个国家之间所签订的税收协定中得到好处的现象。具体方法：以设置中介为主要特征，分为三类：（1）设置“直接导管公司（2）设置踏脚石导管公司（3）直接利用双边关系设置低股权控股公司952021

5、滥用税收协定概念：缔约国的非居民，即无资格享受①直接的导管公司将预提税后股息转给A国甲公司有税收协定优惠或B有优惠的国内法

无税收协定 或协定优惠较少 有税收协定优惠

乙公司取得预提税后的股息

B国乙公司

A国甲公司

C国丙公司962021①直接的导管公司B国A国C国272021直接导管公司972021直接导管公司282021案例设：A国甲公司欲购买C国丙公司的股份，并由此产生股息收入，C国的预提税税率为30%。A、C未签订税收协定。

B国与C国之间有税收协定，协定规定B国居民取得C国的股息，所得预提税税率为5%。A国与B国之间也有税收协定，协定规定A国居民来源于B国的所得可享受同等的预提税优惠。避税方案如下：

A国的甲公司在B国按当地法律组建公司乙，由乙公司收取来自C国的股息，该股息在C国仅负担5%的预提税（而不是30%）；然后，再在享受A、B两国税收协定优惠的条件下，将该股息所得转付给A国甲公司。982021案例设：A国甲公司欲购买C国丙公司的股份，并由此产②踏脚石导管公司

有税收协定优惠或优惠的国内税法（国内有优惠税法） 向外国公司 无税收协定 支付的费用或税收协定可作纳税扣除 优惠较少

（国内无税收优惠）

有税收优惠协定

B国乙公司

A国甲公司

C国丙公司

D国丁公司992021②踏脚石导管公司B国A国C国D国30踏脚石导管公司1002021踏脚石导管公司312021案例设：A国的甲公司在C国进行投资，A国C国之间无税收协定，但是A国与D国签订了税收协定，D国对公司实行税收优惠政策；在B国，其规定向外国公司支付的利息、佣金、劳务等费用可作为纳税扣除项目；B国与C国之间签订了条件优惠的税收协定，其从C国取得的所得只享受5%预提税税率。A国的甲公司税收筹划如下：首先，由A国的甲公司在D国建立了一个100%持有的控股公司丁，假定丁公司的大部分收入来源于向其100%控股的B国乙公司提供的各种服务；乙公司通过向C国丙公司的投资而获取投资所得，该所得按税收协定规定只负担5%的预提税。其次，B国的乙公司可以以支付各类费用的形式向D公司支付从C国丙公司取得的投资所得转移到D国丁公司，并且成为B国乙公司的纳税扣除项目。第三，D国的丁公司作为控股公司在D国可享受税收优惠政策，所以来源于C国的投资所得最终是在低税负的状态下被转移到了A国的甲公司。在上述甲公司从丙公司取得的所得过程中，丁公司和乙公司是供过渡用的踏脚石，故被称为踏脚石导管公司。1012021案例设：A国的甲公司在C国进行投资，A国C国③低股权控股公司

A国