行为导向审计模式研究的几个问题分析

行为导向审计模式研究的几个问题分析房巧玲，中国海洋大学副教授，山东青岛266100；刘长翠，北京发改委教授，北京100031；肖振东，审计署高级审计师，北京100830。一、问题的提出国家审计作为国家治理的主要构成部分(刘家义，2011)，[1]理应以问责国家的治理机构作为其内在的固有功能。[2]但遗憾的是，从审计效劳供应的角度来看，由于在传统导向审计形式(包含账项导向审计形式、制度导向审计形式、风险导向审计形式，下同)下，审计对象以物(包含账项、资金、制度等等)为主，难见人的踪迹，进而导致自上而下的各级问责工作缺乏坚实的基础。有鉴于此，本文试图提出一种新的审计形式行为导向审计形式，将审计对象从传统的物本中心①拓展到人本中心②，[3]以对被审计人行为的评价作为审计工作的核心，进而使审计活动更好地效劳于各级问责工作，充足发挥其作为各级受托责任控制机制的功能。本文后续部分拟按下面逻辑展开：首先对传统审计形式及其局限性进行透视和分析，接下来对行为导向审计形式及其构建的理论根据进行论述，进而为行为导向审计形式的构建扫清障碍，做好铺垫。在这里基础上，进一步讨论行为导向审计形式的应用问题。二、对传统导向审计形式的理性透视从审计产生、发展的历史来看，审计活动重要经历了账项导向审计形式、制度导向审计形式、风险导向审计形式三个阶段。固然这三类审计形式首先是在注册会计师审计领域产生并得以应用，各类形式在不同历史阶段各领风骚也重要是在注册会计师审计领域得到了充足具体表现出，但由于国家审计、注册会计师审计、内部审计等各种审计形式究竟系出同门，相互之间的借鉴和影响不存在障碍，因而，在国家审计发展的不同历史阶段，也不同水平地打上了上述三类审计形式的烙印。从账项导向审计形式到制度导向、风险导向审计形式的演变，具体表现出了审计活动从部分到全局、由浅及深的发展和成熟经过，但它们始终没有能解脱的是物本中心的审计理念，因而呈现出不同水平的历史局限性。(一)账项导向审计形式及其局限性在账项导向审计形式下，审计活动以查错防弊为目的，重要通过对会计账项的具体检查，验证会计账簿和报表的真实性。在十八至二十世纪初组织规模相对较小、业务内容并不复杂的背景下，这种审计形式能够知足产业所有者对产业的受托管理者进行监督的要求，有其存在的历史必定性。在这种形式下，审计人员将目光锁定在账项这一反映产业受托人经营管理行为结果的载体上，既不关注组织经营管理的内部环境(包含内部管理制度)，也不关注组织经营管理的外部环境，更难以深切进入到产业受托人经营管理行为自己(见图1)。这使得审计活动的对象和范围相当有限，审计方法也以简单的账证、账账、账表核对为主，大大限制了审计本能机能的发挥。图1账项导向审计形式下的审计聚焦点③(二)制度导向审计形式及其局限性随着组织规模的扩大、经济业务日趋复杂，审计人员对组织所有账项进行具体核对已经行不通了，在这一背景下，建立在内部控制理论基础上的制度导向审计形式应运而生。在这种审计形式下，审计人员通过对内部控制有效性的评价，确定能够信赖内部控制在多大水平上能够防止错弊的发生，进而确定本质性测试的重点。制度导向审计形式对审计链条进行了科学的延伸，审计人员不只将目光投向会计账项自己，更将关注点拓展到被审计单位内部控制制度层面，开始将组织内部环境纳入审计对象和范围(见图2)，并引入控制测试、抽样审计等先进的审计理念和方法，使审计主体能够站在更具全局性的高度上对被审计组织进行监督和评价。但遗憾的是，这种审计形式只对审计链条向后端进行了延伸，而仍然没有能通过向前端进一步延伸审计链条以到达百尺竿头，更进一步的效果，也就是说，审计人员在评价被审计单位内部控制的有效性时，固然也在某种水平上需要了解被审计单位各类经营管理活动的真实性、合规性，但并未真正关注受托人经营管理行为自己，审计对象仍然局限在物本中心，进而无法将审计结果归属于特定行为，大大限制了审计本能机能的进一步拓展。图2制度导向审计形式下的审计聚焦点④(三)风险导向审计形式及其局限性风险导向审计形式在注册会计师审计领域产生的社会背景是西方国家上个世纪60年代以后所发生的针对职业界的诉讼爆炸。在宏大的诉讼风险压力下，职业界开始考虑怎样将风险辨别、控制的理念和方法融入现行审计程序之中以降低和控制执业风险。随着职业环境的发展演变，风险导向审计形式也经历了从传统风险导向到现代风险导向的改变。在风险导向审计形式下，审计人员安身于对审计风险进行系统地分析和评价，并以此为出发点，制订审计谋略和适应被审计单位状态的多样化审计方案，将对风险的考虑贯穿于整个审计经过之中。风险导向审计形式在制度导向审计形式的基础上对审计链条做了进一步的延伸，审计人员不只将目光投向会计账项、内部控制制度自己，而且继续后退一步，将关注点拓展到被审计单位战略和经营风险层面，开始将组织外部环境纳入审计对象和范围(见图3)。这使得审计主体能够站得更高层次，看得更远。但遗憾的是，这种审计形式仍然只是对审计链条向后端进行了延伸，而没有能通过向前端延伸审计链条以深切进入审查受托人经营管理行为自己。当然，审计人员在评价被审计单位审计风险时，也需要在某种水平上了解被审计单位各类经营管理活动的真实性、合规性，但与制度导向审计形式一样，其审计对象仍然局限在物本中心，进而无法将审计结果归属于特定行为，限制了审计本能机能的进一步拓展。图3风险导向审计形式下的审计聚焦点⑤将风险导向审计形式引入到国家审计领域当前仍处在讨论阶段，究竟国家审计风险不同于注册会计师审计风险，国家审计的目的也与注册会计师审计有所不同。但即便风险导向审计形式在国家审计领域得到了广泛应用，其物本中心的审计观仍然决定了其不可能为国家审计发挥更大的功能奠定坚实的基础。三、行为导向审计形式的构建：一个框架的分析(一)行为导向审计形式的涵义1.什么是行为根据〔现代汉语词典〕的解释，行为是指：受思想支配而表现出来的活动。由此能够看出：(1)行为受思想的支配，即从目的或目的出发，经过考虑、判定，有意识地加以完成；(2)行为是表如今外面的活动，是各种外在活动的抽象。本文所指的行为，就是指各级受托责任人在履行受托责任经过中做出的各类有意识的活动，它直接决定了受托责任的履行情况。行为具有下面几个方面的特征：(1)责任归属性。即任何行为都与特定责任人相关联，都依存于有感情、有理性、有意识、有思维的人。(2)目的性和因果性。即任何行为都是为了实现一定的目的或目的，行为是有动机、有动因的；而特定的行为能够带来特定的产出，行为是有后果的。(3)可控性和可观测性。即行为人在做出行为之前和行动经过中，能够对行为施加控制，包含自我控制和外在控制；同时，行为是一种活动的进行经过，它老是通过一定的方式外在地表现出来，因而，能够进行观测和评价。2.什么是导向根据〔现代汉语词典〕的解释，导向是指：引导的方向。本文所指的导向，与通常所理解的上述涵义一样。3.行为导向审计形式的涵义行为导向审计形式，就是指审计活动安身于对被审计单位各级受托责任主体的行为动机、行为经过及其后果的审查，以对责任人行为的归责、评价作为审计活动的主线，始终以行为引领整个审计经过的方向。在行为导向审计形式下，审计链条进一步延伸到了受托方的经营管理行为自己，审计人员不只关注会计账项、内部控制制度、外部风险，而且愈加关注受托责任人，关注其一系列行为的动机、经过及其结果(见图4)。从中能够看出，行为导向审计形式开始摒弃物本中心的审计理念，转而采用人本中心的审计理念，将人的行为自己纳入审计范围，这使得审计活动得以真正回归到对审计对象的本原受托经营管理行为自己的审计，进而能够真正发挥审计作为受托责任控制机制的功能。图4行为导向审计形式下的审计聚焦点⑥4.行为导向审计形式下的审计流程设计行为导向审计形式安身于对行为的分析，着眼于对行为的评价和归责(见图4)。行为导向审计形式下的审计流程是对基本审计流程的变更和延伸，重要包含下面几个环节(见图5)。图5行为导向审计形式的审计流程(1)行为分析。行为导向审计形式下的审计流程是以对被审计对象行为的分析作为切入点的。详细来说又包含行为目的确认、行为动机考察、行为经过测试、行为结果评价以及行为评价报告几个步骤。首先，根据被审计对象内部各级受托责任人及其利益相关者的基本情况，界定、确认各级受托责任人应实现的行为目的；其次，对各级受托责任人的行为动机进行考察；然后，比照各级受托责任人的行为目的和行为动机，对其行为经过进行测试，对其行为结果进行评价；最后，在上述测试、评价的基础上，对各级受托责任人的行为做出综合评价，并构成行为评价报告。(2)审计重点辨别与审计风险评估。通过这一环节，将上一环节的经管行为分析与后续环节的判定、施行基本审计程序衔接起来。详细来说，通过上一环节的行为分析，在对各级受托责任人的行为进行评价的基础上，本环节进一步辨别行为风险，确定行为风险对被审计对象经营管理活动和会计系统可能造成的影响范围和水平，进而在总体上评估审计风险，确定审计重点环节，以帮助审计人员判定并施行基本审计程序。(3)判定进入基本审计程序。通过前面环节对各级受托责任人的行为动机、行为经过及其行为结果的测试，审计人员已经初步评估了被审计对象各级受托责任人的行为对审计的影响，进而能够将行为信息分析分解到审计关注之中。在这里基础上，审计人员需要判定能否进入、怎样进入基本审计程序，并充足考虑行为信息以制订总体审计谋略和详细审计方案。(4)施行基本审计程序。进入基本审计程序后，审计人员将根据前期职业判定结果履行适当范围内的本质性程序，对确认的审计重点环节进行更严格的测试，根据本质性测试结果和获得的其他审计证据确定完成审计工作或能否追加审计程序。[4]在这一环节，对各级受托责任人行为的关注始终贯穿整个审计经过。(5)编制审计报告。在行为导向审计形式下，审计报告除了要具体表现出传统物本中心观下对被审计对象的评价，还应当具体表现出对各级受托责任人行为的归责。因而，在编制审计报告经过中，除了要以施行基本审计程序经过中获得的审计证据为基础，还要充足具体表现出行为评价报告的核心内容。(二)行为导向审计形式构建的理论根据行为导向审计形式构建的理论根据包含：1.契约经济学从现代契约理论的观点来看，审计行为是一种契约行为。审计因契约而产生，因契约而发展。审计契约签订源于社会机体在运行经过中对审计功能的缺位。[5]就国家审计而言，国家审计契约的签订源于国家治理的委托代理关系中委托人(人民)对受托人()进行监督的需要。在民主国家里，人民(作为一个整体)有权利、有能力、也有需要对(作为人民的代理人、受托人)运用民赋权利的适当性进行监督。[6]因而，在国家治理的委托代理链条中，和人民是契约关系中拥有对等地位的两方，既是一个权利中心也是一个责任中心，明确责任，进而落实责任，是国家治理的关键所在。假如的责任不能清楚明晰界定，那么错位、越位和不到位的情况就会不断发生。(李金华，2004)[7]那么怎样明确责任，进而落实责任呢？本文以为，在审计资源相对稀缺的情况下，只要关注被审计单位物化、价值化的评价对象背后所隐藏的人的行为，透过经济事件自己看到人，能力捉住审计的根本。2.行为科学理论行为科学重要利用心理学、社会学、人类学和生理学等的研究结果，研究人类行为的规律性，分析人们各种行为产生的原因、影响因素、激发人的主观能动性和行为积极性的条件以及行为预测、控制、调整等问题。根据行为科学理论，经济行为是由动机、行动和结果三个部分构成。其中，动机具有十分主要的地位，它指引着经济行为的目的，引导选择相应的行为手段和方式方法，决定行为的意义和性质，是经济行为的动力和结果的前提条件。假如忽视了对行为动机的审查，就无法对整个经济行为做出客观的评价。根据行为科学的相关理论，审计活动的对象不仅包含被审计人行为的结果，而且应当将其行为的动机、行动经过全面纳入审计范围。这就要求审计活动必需突破传统的账项本位观、制度本位观、风险本位观，全面关注受托人的行为，行为导向审计形式呼之欲出。(三)行为导向审计形式对传统形式的突破从上述分析能够看出，审计形式从传统导向到行为导向的变迁，是审计视野不断拓展、审计链条纵向深切进入的必定结果，是审计为了更好地实现其受托责任控制机制的功能，不断提升其监督、评价受托经营管理行为的能力的现实选择。行为导向审计形式与传统形式相比，重要的突破具体表现出在下面几个方面：1.审计理念从物本中心观转向人本中心观人的行为是一切经济后果的本原。因而，审计人员对受托责任履行情况进行审查和评价时，应始终以对受托责任人行为的考察为根本。但遗憾的是，传统导向审计形式下的审计对象以反映受托责任人行为结果的载体账项为中心，固然后来在制度导向、风险导向审计形式下也牵涉对制度、环境等行为条件的考察，但审计经过很少触及到受托责任人一系列行为的动机和经过。只要在行为导向审计形式下，对人及其行为的考察才成为审计活动的核心。2.审计链条从部分转向全局审计链条的拓展反映了审计活动发展演变的脉络。在传统导向审计形式下，审计链条从账项导向时的账项延伸为制度导向时的制度账项，并进一步延伸到风险导向时的风险制度账项，固然这一链条由点到线不断拓展，审计视野逐步开阔，但审计人员始终彷徨在受托责任人经营管理行为的外围，无法对受托人的责任履行情况进行全面的审查和评价。而只要在行为导向审计形式下，参加了行为这一节点的审计链条才真正变得完好起来，审计活动能力真正具有全局观和整体观。3.审计手段从间接转向直接在传统导向审计形式下，审计活动将审计范围和对象定位于外部环境、内控制度以及会计账项等，由于这些只能在一定水平上影响或具体表现出受托人责任履行情况，而并非责任履行活动自己，因而审计活动只能是间接的而不是直接的，所得出的审计结论也只能是推断性的。只要在行为导向审计形式下，审计活动能力真正捅开覆盖在受托责任履行活动之外的面纱，直接触及受托责任履行经过的行为自己，进而有拨云见日、恍然大悟之感。四、行为导向审计形式的应用：策略选择与耦合机制(一)行为导向审计形式的策略选择审计谋略是为了实现审计目的而布置的一系列办法。不同导向审计形式下的审计谋略选择存在很大的差别。在行为导向审计形式下，包含审计对象的定位、审计根据的运用、审计方法的设计等在内的各个环节都呈现出以受托责任人行为为中心的特点。详细来说：1.在审计对象的定位方面在行为导向审计形式下，审计对象应以受托责任人的行为为重心。从经济行为构造分析的角度来看，任何行为都涵盖行为动机、行为经过和行为结果三个层面。与传统导向审计形式忽视对行为动机的分析不同，行为导向审计形式一方面亲密关注行为动机，另一方面看重对影响行为的心理因素和社会因素的审查，以便追根究底，对受托责任人的行为经过和结果做出深切进入的解读。在这里基础上，不只能够将行为经过和结果正确地归因于特定责任人，而且有利于未雨绸缪，有效地控制受托责任人异常行为的发生。2.在审计根据的运用方面在传统导向审计形式下，审计根据重要包含财经法纪、财会制度和各种技术经济标准等，这些审计根据适用于对传统审计对象的评价，却不合适用于评价行为动机、行为的心理因素和社会因素。在这种情况下，审计根据的运用需要借鉴行为科学的研究结果。例如，在运用行为导向审计形式进行财务财政收支审计时，所选择的审计根据可能需要引入行为科学领域的动机论、挫折论、群体论、人性论等。[8]3.在审计方法的设计方面在行为导向审计形式下，为了适应新的审计对象，审计人员所运用的审计方法除了在传统导向审计形式下运用的各类方法外，通常愈加看重运用观察法、实验法、访谈法、系统分析法等。在观察法下，审计人员能够对被审计人的言行表现进行有目的、有计划地直接观察，对被审计人的行为事实进行记录，并进一步解释这些行为产生的原因。在实验法下，审计人员能够通过有目的地严格控制或创立一定的条件，来引起被审计人的行为动机，并进一步验证这些条件对被审计人的影响。在访谈法下，审计人员能够根据需要，事先预备好一系列问题，通过直接谈话或者讨论来了解事实实相，采集审计证据。在系统分析法下，审计人员能够将专家群体、数据和各种信息与计算机技术有机结合起来，采取从定性到定量的综合集成分析方法。(二)行为导向审计形式的重点应用领域：经济责任审计行为导向审计形式下的人本中心理念能够用于指点各种类型的审计活动，尤其适用于以评价特定行为人受托责任履行经过及结果为落脚点的审计类型，如经济责任审计领域。经济责任审计是一项具有中国特点的经济监督制度，2006年修订后的〔中国审计法〕初次明确了经济责任审计的法律地位，为开展经济责任审计进一步提供了法律根据。与传统的财政审计等其他审计形式相比，经济责任审计具有一些显著区别于传统审计形式的特征，而具体表现出出与本文所构建的行为导向审计形式相通的特点。详细来说：1.经济责任审计直接针对受托责任人的职责履行情况进行审查，而不再拘泥于审查受托责任人的财政会计信息资料，在审计对象方面具体表现出了行为导向审计形式的特点。2.在审计目的上，经济责任审计重要在于鉴证受托责任人任期目的责任的履行能否符合既定要求，而不再拘泥于对财政会计信息披露的合法性和公允性发表意见。3.经济责任审计还采取了愈加灵敏的审计方法，包含个别谈话、访问管理部门、专题调查、观察现象、承受举报、案件侦察和复制技术等，[9]这些都具体表现出出其与行为导向审计形式的相通之处。有鉴于此，经济责任审计能够以为是行为导向审计形式在我们国家现实经济生活中的初步应用。这充足表示清楚：行为导向审计形式的应用已经具备了现实的土壤，它不是虚无缥缈的海市蜃楼，而是根植于理论土壤中的葱翠幼苗，固然尚显稚嫩，却怀抱成为参天大树的梦想。另一方面，行为导向审计形式的提出，也为开展经济责任审计提供了坚实的理论根据和丰富的程序方法体系。在行为导向审计形式的理念和流程框架下，经济责任审计体系将进一步向纵深化、规范化方向发展并不断得以完善。(三)行为导向审计形式的耦合机制行为导向审计形式作为一种全新的审计形式，虽然此前并没有作为一个正式的概念提出来，但如前所述，从现实的理论来看，有一些审计活动已经初步具备了行为导向的特征。有了坚实的理论根据，又有了现实的土壤和种子，行为导向审计形式在理论中的生根、发芽、枝繁叶茂将指日可待。当然，基于当下的内外部现实环境，国家审计机关在应用行为导向审计形式经过中应留意下面三方面的耦合。1.人本与物本的耦合在行为导向审计形式下，固然我们强调人本中心观，看重对人及其行为的考察，但这并不料味着审计活动要完全脱离账项、制度等物化的载体。由于一方面，受托责任人行为的经过和结果通常会在被审计单位的账项、制度中反映出来，对账项、制度的测试和检查将从另一个角度对受托责任人行为的经过和结果进行有力的印证；另一方面，受当前被审计单位管理信息系统在信息披露范围方面的限制，许多时候审计人员无法获取、追踪受托责任人的行为信息，进而不得不借助对被审计单位账项、制度的考察做出判定。正因如此，在行为导向审计形式的流程框架下(见图5)，审计人员在行为分析的基础上，需要辨别审计重点和评估审计风险，并决定怎样进一步施行基本审计程序。在施行基本审计程序的经过中，审计人员要将对受托责任人行为的关注贯穿审计工作的始终，同时也要通过对相关账项、制度的测试获取充足、适当的审计证据。2.重点应用领域与非重点应用领域的耦合行为导向审计形式有其本身的特点，如前所述，该审计形式尤其适用于以评价特定行为人受托责任履行经过及结果为落脚点的审计类型。例如，除了前文提到的经济责任审计以外，以评价经济政策的履行效果为核心的经济政策履行效果审计等新领域因而，在国家审计活动中，应根据实际需要在不同领域中恰当应用行为导向审计形式，一方面不断总结行为导向审计形式在经济责任审计等领域应用的先进经历体验；另一方面重视研究该形式在财务预决算审计等其他领域推广施行的策略，统筹布置，协调规划，促进国家审计工作的进一步深化。3.理想形式与现实条件的耦合行为导向审计形式的应用对审计活动本身及其外部环境都提出了新的要求。从审计活动本身来看，审计人员本身职业判定水安然平静审计手段的提升是燃眉之急。从外部环境来看，一方面，被审计单位信息平台的建设需要更多地考虑将各类、各条理责任人行为信息纳入管理信息系统；另一方面，相应的政策制度环境应为审计问责