合并财务报表课件

ConsolidatedFinancialStatements第二章合并财务报表ConsolidatedFinancialStateme目的：了解合并会计报表的编制程序；掌握合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表和合并现金流量表的编制重点内容：合并调整、抵销分录的编制方法：理论讲解

授课要求计划时数：

9学时目的：了解合并会计报表的编制程序；掌握合并资产负主要内容第一节合并财务报表概述第二节合并财务报表的编制程序第三节调整分录的编制第四节抵销分录的编制第五节合并财务报表综合举例核心知识点：合并财务报表的编制原理和方法主要内容第一节合并财务报表概述核心知识点：合并财务报表的第一节合并财务报表概述主要知识点合并财务报表的特点合并财务报表的种类如何确定合并范围如何理解“控制”一、合并财务报表的涵义二、合并报表的种类三、合并理论介绍四、合并范围的确定第一节合并财务报表概述主要知识点合并财务报表的特点一

合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。

一、合并财务报表的涵义

特点（与单独报表比）反映的对象不同

编制主体不同

编制基础不同

编制方法不同

企业集团整体财务信息（非单个企业）企业集团的控股公司或母公司

（非单个企业）单独财务报表

（非账簿记录资料）采用工作底稿，编制调整/抵销分录

（非按账簿余额/发生额填列）合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成二、合并会计报表的种类股权取得日的合并报表

股权取得日后的合并报表

合并资产负债表

合并利润表

合并所有者权益变动表

合并现金流量表

按编制时间及目的不同进行分类按反映的具体内容不同进行分类非同一控制下企业合并同一控制下企业合并合并利润表

合并资产负债表合并现金流量表

合并资产负债表

合并类型不同，合并报表也不同两种分类标准二、合并会计报表的种类股权取得日的股权取得日后的合并报表合

三、合并理论介绍

根据企业集团的权益结构和形成方式及其性质的不同看法，使业界有了不同的合并报表的理论方法。主要有以下三种：购买法、权益结合法和实体法。

（一）购买法。将母子公司关系看成购买与被购买的关系，一个公司控制另一个公司所形成的控制与被控制的关系。认为通过购买，子公司的所有者权益和管理权被取销或合并，置于母公司的控制之下，因而其股权发生了实质性变化。无论是吸收合并还是创立合并，在购买法下企业资产交易以交易的公允价值记账。这时会产生合并商誉。购买法在国际上比较流行，目前美国、加拿大、英国等都采用购买法。

三、合并理论介绍

（二）权益结合法又称联合法。这种方法的实质内容是：企业之间的联合，难以分辨谁是购买者，谁是被购买者，所以不存在交易，同时联合前后的管理方针，经营政策也不会有大的变动。因而不存在新的会计基础。所以合并报表只是参与联合公司的账面价值的合并，没有增值，也不会产生商誉。

（二）权益结合法

（三）实体法这种方法把母子公司集团的形成看作新实体的创立。创立新企业，当然是以新的会计基础，所以以各方投入资产的公允价值入账。由于母子公司的公允价值操作上有一定的难度，因此实务中只用于符合条件的创立合并，而不用于母子公司独立法定实体合并报表的编制。（三）实体法

一般的权益结合法是无论多数股权还是少数股权都以账面价值入账，而新实体法则都是以公允价值入账。这两种方法不存在少数股权如何在合并报表表述的问题。而在购买法下会产生这个问题，因为母子公司关系的建立，并不是母子公司一定拥有子公司全部的股权。这时就会出现子公司的少数股权问题。针对少数股权在购买法下如何表述，产生了以下三种合并理论又称合并政策：母公司理论、所有者理论、实体理论。

一般的权益结合法是无论多数股权还是少数

1.母公司理论合并报表编制的目的是为母公司的股东服务，其基本立论是既强调会计主体与终极所有权的完整性，又重视法人财产权。基本等式为：合并资产=合并负债+少数股东权益+合并股东权益1.母公司理论2.所有者理论合并报表编制的目的是为母公司的股东服务，其基本理论是会计主体与终极所有者是一个完整不可分割的主体，资产是正财富，负债是负财富。其依据的会计基本等式为：资产-负债=所有者权益2.所有者理论

3.实体理论

合并报表编制的目的是为包括少数股东在内的全部股东服务

，其基本立论是会计主体与终极所有者是相互分离的个体，它强调法人财产权，而不是终极所有权。其依据的会计基本等式为：资产=负债+所有者权益

注：《企业会计准则第33号——合并财务报表》

放弃了母公司理论，而采用了实体理论。

第2章合并财务报表课件四、合并范围合并范围含义：是指纳入合并报表的企业范围正确界定合并范围的意义：完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性确定基础：控制具体界定：母公司的全部子公司重点问题如下……四、合并范围合并范围含义：正确界定合并范围的意义：确定基（一）“控制”的含义及其认定定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。认定原则：具体认定：投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形实质重于形式（一）“控制”的含义及其认定定义：控制是指有权决定一个企业的辅助讲解如果P公司拥有S1公司的股份是50%，没有达到控制，那么P公司间接拥有S3公司的股份就是零。辅助讲解

注意辨析持有股权与拥有表决权“潜在”表决权投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形投资方拥有被投资单位半数或者半数以下的表决权而能控制被并方的情形1．通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。2．根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。3．有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。4．在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。注意辨析持有股权与拥有表决权“潜在”表决权投资方持有半（二）母公司与子公司

甲公司

投资并控制

乙公司母公司子公司无论规模大小、无论经营性质是否与母公司相同母公司所控制的特殊目的实体如果：则：都要纳入合并范围（二）母公司与子公司投资并控制母公司子公司无论规模（三）不纳入合并范围的情况下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：（1）已宣告被清理整顿的原子公司（2）已宣告破产的原子公司（3）母公司不能控制的其他被投资单位表明投资单位的投资比例是否达到半数以上，不是决定是否纳入合并范围的根本标准，决定被投资单位是否纳入合并范围的根本标准是“实际上对投资单位的有效控制”。（三）不纳入合并范围的情况下列被投资单位不是母公司的子公司，练习1下列被投资企业中，应当纳入甲公司合并财务报表合并范围的有（）

A．甲公司在报告年度购入其57％股份的境外被投资企业

B．甲公司持有其40％股份，且受托代管B公司持有其30%股份的被投资企业

C．甲公司持有其43%股份，甲公司的子公司A公司持有其8％股份的被投资企业

D．甲公司持有其40%股份，甲公司的母公司持有其11％股份的被投资企业

E．甲公司持有其38％股份，且甲公司根据章程有权决定其财务和经营政策的被投资企业答案：ABCE练习1下列被投资企业中，应当纳入甲公司合并财务报表合并范围的下列被投资企业中，投资企业应当将其纳入合并财务报表范围的有（）。

A.直接拥有其半数以上权益性资本的被投资企业

B.通过子公司间接拥有其半数以上权益性资本的被投资企业

C.直接和通过子公司合计拥有其半数以上权益性资本的被投资企业

D.拥有其35%的权益性资本并有权控制其财务和经营政策的被投资企业

E.拥有其50%的权益性资本并与另一投资者签订协议代行其表决权的被投资企业【答案】ABCDE练习2下列被投资企业中，投资企业应当将其纳入合并财务报表范【答案】第二节合并会计报表的编制程序一、合并报表的编制原则二、编制合并报表的基础工作三、合并报表的编制步骤主要知识点“一体性”原则的理解统一会计期间、统一会计政策的意义工作底稿的设计和应用第二节合并会计报表的编制程序一、合并报表的编制原则主要知（一）以单独报表为基础原则一、合并报表的编制原则是真实性原则的要求解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时需要在合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润”项目进行调整。（二）一体性原则在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销（三）重要性原则对合并财务报表项目进行适当取舍，可根据需要决定是否全部予以抵销（一）以单独报表为基础原则一、合并报表的编制原则是真实性原则（一）统一会计政策（二）统一会计期间（三）提供必备资料二、编制合并报表的基础工作

还要将母公司单独报表中以成本法反映的对子公司股权投资数据，按权益法进行调整。也可以将此项工作在后面将要提到的工作底稿中进行。

注意:（一）统一会计政策二、编制合并报表的基础工作还要将母三、合并会计报表的编制程序基础工作开设工作底稿将单独报表数据过入工作底稿加计合计数编制调整分录、抵销分录计算合并数将合并数抄入各合并报表三、合并会计报表的编制程序基础工作开设工作底稿将单独报表数据

哪些调整？

为何调整？为统一会计政策、统一会计期间所作的调整对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进行调整将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整实现抵销前的数据基础可比性满足所选择的合并理念的要求满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维同一控制下企业合并，将被并方合并前留存收益中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益

体现权益之结合第三节调整分录的编制哪些调整？编制抵销分录前的调整业务与调整分录一、母子公司会计政策不一致时,以母公司的会计政策为基础对子公司的会计政策进行调整；二、母子公司会计期间不一致时,以母公司的会计期间为基础对子公司的会计期间进行调整；三、调整子公司的个别财务报表：对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整；不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。

编制抵销分录前的调整业务与调整分录非同一控制下企业合并取得的子公司,合并日的资产负债的公允价值与账面价值不一致时,应以合并日资产负债的公允价值为基础进行调整1.如合并日子公司固定资产公允价值高出账面价值100万元时:

借:固定资产100万元贷:资本公积-其他资本公积

100万元

2.调整合并日至编制合并财务报表日之间少提的折旧应予以调整:A.以前年度少提的折旧费用:

借:未分配利润—年初贷:固定资产—累计折旧

B.本年度少提的折旧费用:

借:管理费用贷:固定资产—累计折旧通过上述调整后,应对子公司的“未分配利润—年初”和本年“净利润”数据进行调整，以后编制抵销分录统一使用调整后的数据。非同一控制下企业合并取得的子公司,合并日的资产负债的公允价值四、调整母公司的个别财务报表：对子公司的长期股权投资按照权益法进行调整

1．调整应享有的子公司的净损益

（1）当年净损益的调整：

A.当年净利润的调整借：长期股权投资本年调整后净利润*持股比例贷：投资收益本年调整后净利润*持股比例

B.当年分配现金股利的调整借:投资收益当年利润分配数*持股比例贷:长期股权投资当年利润分配数*持股比例或:合并编制借：长期股权投资(调整后净利润-分配现金股利)*持股比例贷：投资收益(调整后净利润-分配现金股利)*持股比例四、调整母公司的个别财务报表：对子公司的长期股权投资按照权益

（2）以前年度净损益的调整：

借：长期股权投资以前年度留存收益的增加数*持股比例贷：未分配利润—年初以前年度留存收益的增加数*持股比例

2．调整其他所有者权益变动的影响金额借：长期股权投资(投资后子公司资本公积的增加数*持股比例)

贷：资本公积—其他资本公积

(投资后子公司资本公积的增加数*持股比例)（2）以前年度净损益的调整：被购买方可辨认净资产账面价值

500万被购买方可辨认净资产公允价值

520万购买方支付的合并对价

550万净资产增值20万商誉30万调整方法【例1】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告

——购买方购买被购买方100％股权假定只是固定资产的评估增值被购买方可辨认净资产账面价值被购买方可辨认净资产公允价值购买表1合并报表工作底稿项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股东权益3002008006005500－－6003001050500抵销

5505001420*0309001050调整确认

30调整抵销

520500+20800+（600+2020）20表1

【例2】公司于2007年1月1日以9500万元，购入B公司股票4000万股，占B公司实际发行在外股数的80%，两者不受同一方或相同多方共同控制。2007年1月1日B公司股东权益总额为10000万元，其中股本为5000万元，资本公积为5000万元，无盈余公积和未分配利润。可辨认净资产公允价值为11500万元，取得投资时B公司的固定资产公允价值为3000万元，账面价值为2000万元，固定资产的预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧；无形资产公允价值为1000万元，账面价值为500万元，无形资产的预计使用年限为5年，净残值为零，按照直线法摊销。【例2】公司于2007年1月1日以9500万元，购入B公司

2007年B公司实现净利润3000万元，提取盈余公积300万元，假定当年发放现金股利1000万元。B公司因持有的可供出售金融资产公允价值变动损益引起的资本公积增加为1000万元。

A公司有关会计处理如下：取得控制权时：借：长期股权投资9500

贷：银行存款9500编制取得时的合并财务报表时：借：固定资产1000

无形资产500贷：资本公积——其他资本公积1500（合并时的抵销分录略）

2007年B公司实现净利润3000万元，提取盈余

编制2007年合并报表时（1）调整B公司个别财务报表

①借：固定资产10000000

无形资产5000000

贷：资本公积15000000②借：管理费用2000000

贷：固定资产——累计折旧1000000

（1000万元÷10）无形资产——累计摊销1000000(500万元÷5)

2007年B公司按固定资产和无形资产的公允价值计算的净利润＝3000－200＝2800（万元）。编制2007年合并报表时

（2）按权益法调整对子公司的长期股权投资应享有子公司当期实现净利润的份额

借：长期股权投资22400000（2800万元×80%）贷：投资收益22400000

当期收到子公司分派的现金股利或利润借：投资收益8000000

贷：长期股权投资8000000

借:长期股权投资8000000（1000万元×80%）贷:资本公积——其他资本公积8000000

调整后的长期股权投资=9500+2240-800+800=11740（万元）（2）按权益法调整对子公司的长期股权投资

假设P公司能够控制S公司，S公司为股份有限公司。2007年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3000万元，拥有S公司80%的股份。P公司再个别资产负债表采用成本法核算该项长期股权投资。2007年1月1日，P公司用银行存款3000万元购得S公司80%的股份（假定P公司与S公司的企业合并不属于同一控制下的企业合并）。P公司备查簿中记录的S公司在2007年1月1日的可辨认资产、负债及或有负债的公允价值如下：固定资产账面价值为600万元，公允价值为700万元，该资产的剩余折旧年限为20年，采用年限平均法计提折旧。其他账面价值与公允价值相等。2007年1月1日，S公司股东权益总额为3500万元，其中股本为2000万元，资本公积为1500万元，盈余公积为0元，未分配利润为0元。2007年，S公司实现净利润1000万元，提取法定公积金100万元，向P公司分派现金股利480万元，向其他股东分派现金股利120万元，未分配利润300万元。S公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。2007年12月31日，S公司股东权益总额为4000万元，其中股本为2000万元，资本公积为1600万元，盈余公积为100万元，未分配利润为300万元。假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致。要求：编制相应的调整分录和抵销分录。练习3练习3（1）调整S公司个别财务报表

①借：固定资产100

贷：资本公积100②借：管理费用5

贷：固定资产——累计折旧5（100÷20）2007年S公司按固定资产的公允价值计算的净利润＝1000－5

＝995（万元）第2章合并财务报表课件

（2）按权益法调整对子公司的长期股权投资

应享有子公司当期实现净利润的份额

借：长期股权投资796（995×80%）贷：投资收益796

当期收到子公司分派的现金股利或利润借：投资收益480

贷：长期股权投资480

借:长期股权投资80（100×80%）贷:资本公积——其他资本公积80

调整后的长期股权投资=3000+796-480+80=3396（万元）（2）按权益法调整对子公司的长期股权投资小试牛刀☺

——股权取得日合并资产负债表的编制

（一）同一控制下的企业合并

【例1】

A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。A公司于20×6年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了1500万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如表2-2所示。小试牛刀☺

——股权取得日合并资产负

表2-1单位：万元

A公司B公司项目金额项目金额股本9000股本1500资本公积2500资本公积500盈余公积2000盈余公积1000未分配利润5000未分配利润2000合计18500合计5000表2-1A公司在合并日应进行的账务处理：借：长期股权投资50000000

贷：股本15000000

资本公积35000000合并日抵销分录的编制借：股本1500

资本公积500

盈余公积1000

未分配利润2000

贷：长期股权投资5000调整分录的编制：借：资本公积30000000

贷：盈余公积10000000

未分配利润20000000A公司在合并日应进行的账务处理：借：长期股权投资5（二）非同一控制下的企业合并【例2】20×6年6月30日，P公司向s公司的股东定向增发1000万股普通股（每股面值为1元，市价为8.75元每股）对S公司进行控股合并，取得S公司70%股权。当日，P公司、S公司资产、负债情况如表2-3所示。

（二）非同一控制下的企业合并【例2】20×6年6月3（1）确认长期股权投资：借：长期股权投资8750

贷：股本1000

资本公积—股本溢价7750（2）计算确定商誉：

假定S公司除已确认资产外，不存在其他需要确认的资产及负债，则P公司首先计算合并中应确认的合并商誉：

合并商誉=企业合并成本-合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额

=8750万-10850×70%=1155（万元）

第2章合并财务报表课件（3）编制抵销分录：借：存货195

长期股权投资1650

固定资产2500

无形资产1000

贷：资本公积5345借：实收资本2500

资本公积6845

盈余公积500

未分配利润1005

商誉1155

贷：长期股权投资8750

少数股东权益3255

（4）编制合并资产负债表（3）编制抵销分录：第四节抵销分录的编制

主要知识点各类抵销分录的编制抵销分录对应的合并财务报表一、抵销分录的类型二、各类抵销分录的编制方法第四节抵销分录的编制主要知识点一、抵销分录的类型一、抵销分录的类型（一）合并资产负债表、利润表、所有者权益变动表涉及的抵销分录

第一类：对子公司长期股权投资项目相关内容的抵销第二类：内部债权、债务项目的抵销第三类：内部存货系列的抵销第四类：内部固定资产系列的抵销第五类：内部债券投资收益和筹资费用的抵销第六类：内部股权投资收益和子公司利润分配的抵销一、抵销分录的类型（一）合并资产负债表、利润表、所有者权益变（二）合并现金流量表涉及的抵销分录第七类：企业集团内部当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量的抵销第八类：企业集团内部当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金抵销第九类：企业集团内部当期以现金结算债权与债务所产生的现金流量的抵销第十类：企业集团内部当期销售商品所产生的现金流量的抵销第十一类：企业集团内部处置固定资产等收回的现金净额与购建固定资产等支付现金的抵销（二）合并现金流量表涉及的抵销分录第七类：企业集团内部当期以二、抵销分录的编制方法区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并；区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资；所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料，应该是按权益法调整后的数据。

理解要点：第一类抵销分录将母公司对子公司权益性资本投资数额与子公司股东权益中母公司持有的份额相抵销（一）合并资产负债表、利润表、所有者权益变动表涉及的抵销分录的编制方法二、抵销分录的编制方法区分相关长期股权投资形成于同一控制下企将非全资子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销确认少数股东权益

第一类抵销分录归纳借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资价值]

少数股东权益[子公司股东权益期末账面余额][子公司股东权益期末余额×少数股权比例]同一控制下的企业合并将非全资子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额将子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司长期股权投资余额相抵销将子公司可辨认净资产按公允价值报告，同时确认合并商誉

确认少数股东权益

第一类抵销分录归纳非同一控制下的企业合并借：股本资本公积盈余公积未分配利润存货等商誉贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资价值]

少数股东权益[子公司股东权益期末账面价值（调整之后的）][长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分][差额][子公司股东权益期末公允价值×少数股权比例]将子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司长期股权投资余额借：股本资本公积盈余公积未分配利润商誉贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资价值]

少数股东权益[子公司期末调整之后的价值——公允价值][差额][子公司股东权益期末公允价值×少数股权比例]或者，将上述分录分开写，即调整和抵销分录分开写。先调整子公司资产的账面价值使之变成公允价值借：存货固定资产无形资产贷：资本公积——其他资本公积借：股本[子公司期末调整之后的价值——公允价值][差额][子

【例1】A公司系上市公司，需要对外提供合并财务报表。A公司拥有一家子公司----B公司，B公司系2008年1月5日以4200万元购买其60％股份而取得的子公司。购买日，B公司的所有者权益总额为6000万元，其中股本为4000万元，资本公积为2000万元。

B公司2008年度、2009年度分别实现净利润1000万元和800万元。B公司除按净利润的10％提取法定盈余公积、按5％提取任意盈余公积外，未进行其他利润分配。假定除净利润外，B公司无其他所有者权益变动事项。投资时B公司可辨认净资产的账面价值等于公允价值，A、B公司的会计政策和会计期间相同。要求：编制A公司2008、2009年度合并财务报表有关的抵销分录。【例1】A公司系上市公司，需要对外提供合并财务报表。A公答案：2008年度：(1)对长期股权投资进行调整当年净损益的调整：借：长期股权投资600（1000×60%）贷：投资收益600(2)抵销投资与所有者权益借：股本4000

资本公积2000

盈余公积150

未分配利润850

商誉600

贷：长期股权投资4800

少数股东权益2800

（4000+2000+150+850）×40%商誉的计算方法：①借贷差额；②合并成本4200-B公司所有者权益公允价值6000×60%

答案：2008年度：2009年度连续编制时：(1)对长期股权投资进行调整

08年净损益的调整：借：长期股权投资600（1000×60%）贷：未分配利润——年初600借：长期股权投资480

贷：投资收益480(2)抵销投资与所有者权益借：股本4000

资本公积2000

盈余公积—年初150

—本年120

未分配利润—年初850

—本年680

商誉600

贷：长期股权投资5280

少数股东权益3120

（4000+2000+150+120+850+680）×40%商誉的计算方法：①借贷差额；②合并成本4200-B公司所有者权益公允价值6000×60%

2009年度连续编制时：（一）第一类抵销分录

第二类抵销分录抵销内部债权债务（一）内部应收账款与应付账款的抵销

（二）内部应收账款上已提坏账准备的抵销内部应收票据与应付票据的抵销、内部预付账款与预收账款的抵销、内部应收股利与应付股利的抵销、内部其他应收款与其他应付款的抵销分录，基本与之相同。借：应付账款贷：应收账款借：应收账款[内部应收账款上坏账准备期末余额]

贷：资产减值损失[内部应收账款上坏账准备当期计提数]

未分配利润——期初[内部应收账款上坏账准备期初余额]引申内部交易形成的存货、固定资产、投资等资产，其已提跌价准备或减值准备的抵销处理，原理同上。（一）第一类抵销分录

第二类抵销分录（一）内部应资料：母公司坏账损失采用备抵法，按年末应收账款余额的0.5%计提坏账准备。2007年末母公司应收账款余额30000元为应向子公司收取的销货款，2008年末母公司应收账款余额50000元全部为子公司的应付账款。两年中子公司各年末应付账款余额分别为35000、60000元。其他业务略。上述资料对单独报表的影响及抵销分录的编制。工作底稿的编制……表1【例2】内部债权债务的抵销资料：工作底稿的编制……表1【例2】内部债权债务的抵销抵销分录的编制07年：借：应付账款30000

贷：应收账款30000借：应收账款—坏账准备150

贷：资产减值损失15008年：借：应付账款50000

贷：应收账款50000借：应收账款-坏账准备100

贷：资产减值损失100借：应收账款-坏账准备150

贷：未分配利润-年初150抵销分录的编制07年：08年：表1合并报表工作底稿（简示）项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷2007年：未分配利润未分配利润——期末未分配利润29850-15035000应收账款应付账款资产减值损失2008年：应收账款未分配利润——期末49750①30000①30000②150②1501500500000-25010060000①50000①50000②100②250250010000000应付账款未分配利润——期初资产减值损失150150-1500-150-250②1502500表1

练习3：

甲公司系乙公司的母公司，甲乙公司均采用备抵法核算坏账损失，采用应收账款余额百分比法计提坏账准备，计提比例均为5%。甲公司近三年对乙公司的应收账款如下：年度甲公司对乙公司的应收账款

2006年末240万元

2007年末280万元

2008年末260万元要求：编制甲公司2007、2008年度合并财务报表的抵销分录。练习3：甲公司系乙公司的母公司，甲乙公司均采用备抵法核

答案:（1）2007年度借：应付账款280

贷：应收账款280

借：应收账款--坏账准备12

贷：期初未分配利润12

借：应收账款--坏账准备2

贷：资产减值损失2答案:(2)2008年度

借：应付账款260

贷：应收账款260

借：应收账款--坏账准备14

贷：期初未分配利润14

借：资产减值损失1

贷：应收账款--坏账准备1(2)2008年度（三）持有至到期投资与应付债券的抵销（1）发生当期持有至到期投资与应付债券的抵销借：应付债券[发行方应付债券期末数×内部购买比例]

贷：持有至到期投资[购买方持有至到期投资期末数]

投资收益[差额]借：应付利息贷：应收利息借：投资收益贷：财务费用（费用化的利息）在建工程（资本化的利息）（三）持有至到期投资与应付债券的抵销（1）发生当期持有至到期【例3】假设：2007年1月1日，A公司发行面值为100万元，期限为3年，年利率为10%，到期一次还本付息的债券，发行价为100万元（不考虑相关费用），所筹集的资金用于补充流动资金，其母公司M公司购买其100%的债券并作为持有至到期投资。双方有关会计处理如下：【例3】假设：2007年1月1日，A公司发行面值为10

M公司

购买方

A公司

发行方

M公司会计处理如下：借：持有至到期投资100

贷：银行存款100

A公司会计处理如下：借：银行存款100

贷：应付债券100从整个集团来说属于内部资金调拨，并未增加集团的债权和债务,因此应予以抵销借：持有至到期投资10

贷：投资收益10借：财务费用10

贷：应付债券10M公司A公司M公司会计处理如下：在上例中其抵销分录如下：借：应付债券110

贷：持有至到期投资110借：投资收益10

贷：财务费用10在上例中其抵销分录如下：借：投资收益10（2）以后期间持有至到期投资与应付债券的抵销

①抵销持有至到期投资和应付债券借：应付债券(发行方应付债券期末数×内部购买比例)

财务费用（或贷投资收益）（差额）贷：持有至到期投资(购买方持有至到期投资期末数)（2）以后期间持有至到期投资与应付债券的抵销

②抵销内部债券的利息收益和利息支出

借：投资收益贷：财务费用（费用化的利息）在建工程（资本化的利息）

③抵销以前期间资本化的利息支出借：未分配利润——年初贷：在建工程（资本化的利息）②抵销内部债券的利息收益和利息支出【例4】

2006年某企业集团母公司A公司年初按130000元的价格购入其乙子公司发行在外的面值为140000元、利率为5%、每年末付息一次的债券，准备长期持有；乙公司2005年初发行该债券时的发行价格是145000元。假定2007年末母公司持有债券投资的未摊销折价为7500元，子公司发行在外债券的未摊销溢价为3000元。本年该债券的利息已经支付。其他资料略。【例4】2007年A公司编制合并财务报表时有关债权债务的抵销分录：借：应付债券143000

贷：持有至到期投资132500

投资收益105002007年A公司编制合并财务报表时有关债权债务的抵销分录：（一）第一类抵销分录

第三类抵销分录抵销内部存货交易的影响

抵销以前年度内部存货交易未实现损益对期初未分配利润的影响借：营业收入[内部交易销售收入]

贷：营业成本B借：营业成本[A、B中未实现的部分]

存货[期末存货价值中包含的未实现内部交易损益]

抵销当年发生内部存货交易对收入、费用的影响借：未分配利润——期初[以前年度内部存货交易未实现损益]

贷：营业成本A

抵销期末存货价值中包含的未实现损益（一）第一类抵销分录

第三类抵销分录抵销以前年度1.当年内部交易的抵销

借：营业收入贷：营业成本存货期末成本×毛利率2.以后年度该批存货的抵销

借：未分配利润—年初贷：营业成本存货第三类抵销分录内部存货系列的抵销：方法二1.当年内部交易的抵销第三类抵销分录内部存货系列的抵销：方母公司子公司该批存货账面价值150该批存货售价200借：银行存款34

贷：应交税费——应交增值税34借：银行存款200

贷：主营业务收入200借：主营业务成本150

贷：库存商品150借：应交税费——应交增值税34

贷：银行存款34借：库存商品200

贷：银行存款200子公司对外出售：借：应收账款250

贷：主营业务收入250借：主营业务成本200

贷：库存商品200售价250母公司子公司该批存货账面该批存货售价借：银行存款34借：应交资料：母公司将2000万元的商品按2400万元销售给子公司，子公司于第二年将该存货中的30%另加10%的毛利售出企业集团。相关税费及其他业务略。仅与此例有关的数据见表2。

工作底稿的编制……【例4】内部存货交易的抵销资料：工作底稿的编制……【例4】内部存货交易的抵销各年抵销分录如下：07年：借：营业收入2400

贷：营业成本2400借：营业成本400

贷：存货400或者：借：营业收入2400

贷：营业成本2000

存货40008年：借：未分配利润——年初400

贷：营业成本400借：营业成本280

贷：存货280或者：借：未分配利润——年初400

贷：营业成本120

存货280各年抵销分录如下：07年：08年：表2合并报表工作底稿（简示）项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷第一年：营业利润第二年：未分配利润——期初24004002000存货营业收入营业成本存货营业收入营业成本营业利润未分配利润——期末2400①2400①2400②400②400280024000002000400400720792727201680①400①400②280②28028068040040079260012001921400表2合资料：母公司将800万元的商品按1000万元销售给子公司，子公司将其作为存货，尚未售出企业集团。所得税率25%。及其他业务略。仅与此例有关的数据见表6。

工作底稿的编制……【例5】内部存货交易的抵销——调整递延所得税如果采用资产负债表债务法核算所得税，则：由于抵销了存货价值中包含的未实现利润导致合并资产负债表中存货的账面价值与其计税基础之间出现差额。这时，需要调整递延所得税。资料：工作底稿的编制……【例5】内部存货交易的抵销——调整递项目单独报表抵销分录合并数母公司子公司借贷营业收入营业成本利润总额-所得税费用净利润存货1000080002000500150001000②50①800②500010001000800递延所得税资产①10005000①2008000800500应交税费5005085000-50表4合并报表工作底稿（简示）项目单独报表抵销分录合并数母公司子公司借贷营业收入营业成本利

例7：大海公司和长江公司为同一母公司的子公司，存货期末计价均采用成本与可变现净值孰低法。2007年长江公司出售库存商品给大海公司，售价（不含增值税）2000万元，成本1500万元。至2007年12月31日，大海公司从长江公司购买的上述存货中尚有60%未出售给集团外部单位。大海公司2007年从长江公司购入的存货所剩的部分，至2008年12月31日尚未出售给集团外部单位。2008年长江公司出售库存商品给大海公司，售价（不含增值税）3000万元，成本2000万元。大海公司2008年从长江公司购入的存货至2008年12月31日全部未出售给集团外部单位。假定编制合并财务报表抵销分录时不考虑递延所得税的影响。要求：编制2007年和2008年与存货有关的抵销分录。例7：大海公司和长江公司为同一母公司的子公司，存货期2007年借：营业收入2000

贷：营业成本1700存货3002007年2008年借：期初未分配利润300贷：存货300借：营业收入3000

贷：营业成本2000存货10002008年借：期初未分配利润300练习4：A公司是B公司的子公司，持股比例60%。2007年5月B公司出售库存商品给A公司，售价（不含增税）为3000万元。成本为2000万元，相关账款已付清。A公司从B公司购入的上述库存商品至2007年12月31日尚有50%未出售给集团外部单位。

2007年12月31日，A公司按成本与可变现净值孰低计提存货跌价准备。2007年12月31日，A公司存货的账面余额为3000万元，其中1500万元为向B公司购入库存商品的未出售部分，其可变现净值为1200万元。

2008年12月31日，A公司向B公司购入的上述库存商品的剩余部分尚未出售给集团外部单位，其可变现净值为1000万元。要求:编制2007、2008年度合并财务报表的抵销分录

练习4：A公司是B公司的子公司，持股比例60%。2007年5答案：（1）2007年①借：营业收入3000

贷：营业成本3000②借：营业成本500

贷：存货500③借：存货—存货跌价准备300

贷：资产减值损失300答案：（2）2008年①借：期初未分配利润500

贷：营业成本500②借：营业成本500

贷：存货500③借：存货—存货跌价准备300

贷：期初未分配利润300④借：存货—存货跌价准备200

贷：资产减值损失200

（2）2008年（一）第一类抵销分录

第四类抵销分录抵销内部固定资产交易的影响

抵销固定资产价值中包含的未实现损益及其产生过程借：固定资产——累计折旧[当年多提折旧]

贷：管理费用等

抵销当年按未实现利润计提的折旧费借：营业收入[内部交易销售收入]

贷：营业成本[内部交易销售成本]

固定资产——原价[内部交易未实现利润]

交易当年（一）第一类抵销分录

第四类抵销分录抵销固定资产

抵销固定资产价值中包含的未实现损益及其对期初未分配利润的影响借：固定资产——累计折旧[当年多提折旧]

贷：管理费用等

抵销当年按未实现利润计提的折旧费借：未分配利润——期初贷：固定资产——原价[内部交易未实现利润]

交易以后各年

抵销以前年度累计按未实现利润计提的折旧费借：固定资产——累计折旧[以前年度累计多提折旧]

贷：未分配利润——期初引申报废期间如何进行相关抵销处理

抵销固定资产价值中包含的未实现损益及其对期初未分（1）将期初固定资产原值中未实现内部销售利润抵销借：未分配利润——年初贷：营业外收入（期初固定资产中未实现内部销售利润）（2）将期初累计多提折旧抵销借：营业外收入（期初累计多提折旧）贷：未分配利润——年初（3）将本期多提折旧抵销借：营业外收入（本期多提折旧）贷：管理费用内部无形资产交易的抵销与内部固定资产交易的处理相同

内部交易形成的固定资产在清理期间的抵销（1）将期初固定资产原值中未实现内部销售利润抵销内部交易形

1.逾期清理：不需要进行抵销处理

2.到期清理借：未分配利润—年初贷：管理费用

3.提前清理（1）

借：未分配利润—年初贷：营业外收入（或营业外支出）（2）

借：营业外收入（或营业外支出）贷：未分配利润—年初（3）

借：营业外收入（或营业外支出）贷：管理费用说明：什么情况下用营业外收入或营业外支出，这需要会计人员按固定资产出售方抵销前的业务去判断。

具体情况下清理年度的抵销具体情况下清理年度的抵销【P58例2-18）企业集团内部A公司将一台成本为60000元的产品以80000元的价格出售给B公司，后者将其作为固定资产使用，预计使用年限8年，采用直线法计提折旧（假定不考虑残值）。分别假定一下三种情况编制清理期末合并财务报表工作底稿。第一种情况——第6年末清理，清理收益500元；第二种情况——第8年末清理，清理收益200元；第三种情况——第10年末清理，清理收益100元【P58例2-18）企业集团内部A公司将一台成本为60000第一种情况的抵销分录：借：未分配利润——年初20000

贷：营业外收入20000借：营业外收入12500

贷：未分配利润——年初12500借：营业外收入2500

贷：管理费用2500合并起来就是：借：未分配利润——年初7500

贷：管理费用2500

营业外收入5000第一种情况的抵销分录：借：未分配利润——年初20000第二种情况下的抵销分录：借：未分配利润——年初20000

贷：营业外收入20000借：营业外收入17500

贷：未分配利润——年初17500借：营业外收入2500

贷：管理费用2500合并起来就是：借：未分配利润——年初2500

贷：管理费用2500第二种情况下的抵销分录：借：未分配利润——年初2000第三种情况

不用做处理第三种情况不用做例8：甲公司是乙公司的母公司。2004年1月1日销售商品给乙公司，商品的成本为80万元，售价为100万元，增值税税率为17%，乙公司购入后作为固定资产用于管理部门，假定该固定资产折旧期为5年，没有残值，乙公司采用直线法提取折旧，为简化起见，假定2004年全年提取折旧。乙公司另行支付了运杂费3万元。根据上述资料，作出如下会计处理：（1）2004年～2007年的抵消分录；（2）如果2008年末该设备不被清理，则当年的抵消分录将如何处理？（3）如果2008年末该设备被清理，则当年的抵消分录如何处理？（4）如果该设备用至2009年仍未清理，作出2009年的抵消分录？（5）如果该设备2006年末提前清理而且产生了清理收益，则当年的抵消将如何处理？

例8：甲公司是乙公司的母公司。2004年1月1日销售商品给乙

答案

（1）2004年度该设备相关的合并抵销分录借：营业收入100

贷：营业成本80

固定资产—原价20

借：固定资产—累计折旧4

贷：管理费用4答案

2005年度该设备相关的合并抵销分录

借：期初未分配利润20

贷：固定资产—原价20

借：固定资产—累计折旧4

贷：期初未分配利润4

借：固定资产—累计折旧4

贷：管理费用42005年度该设备相关的合并抵销分录2006年度该设备相关的合并抵销分录

借：期初未分配利润20

贷：固定资产—原价20

借：固定资产—累计折旧8

贷：期初未分配利润8

借：固定资产—累计折旧4

贷：管理费用42006年度该设备相关的合并抵销分录2007年度该设备相关的合并抵销分录

借：期初未分配利润20

贷：固定资产—原价20

借：固定资产—累计折旧12

贷：期初未分配利润12

借：固定资产—累计折旧4

贷：管理费用42007年度该设备相关的合并抵销分录

（2）如果2008年末不清理，则抵销分录如下：

借：期初未分配利润20

贷：固定资产—原价20

借：固定资产—累计折旧16

贷：期初未分配利润16

借：固定资产—累计折旧4

贷：管理费用4（2）如果2008年末不清理，则抵销分录如下：

（3）如果2008年末清理该设备，则抵销分录如下：

借：期初未分配利润4贷：管理费用4（3）如果2008年末清理该设备，则抵销分录如下：

（4）如果乙公司使用该设备至2009年仍未清理，则2009年的抵销分录如下：

借：期初未分配利润20

贷：固定资产—原价20

借：固定资产—累计折旧20

贷：期初未分配利润20

相当于不作抵销分录。（4）如果乙公司使用该设备至2009年仍未清理，则200(5)如果乙公司于2006年末处置该设备，而且形成了处置收益，则当年的抵销分录如下：

借：期初未分配利润20

贷：营业外收入20

借：营业外收入8

贷：期初未分配利润8借：营业外收入4

贷：管理费用4

(5)如果乙公司于2006年末处置该设备，而且形成了处置练习：A公司2006年1月1日与另一投资者共同组建B公司。A公司拥有B公司75%的股份，从2006年开始将B公司纳入合并范围编制合并财务报表。（1）A公司2006年6月20日从B公司购进不需要安装的设备一台，用于公司行政管理，设备价款192万元（含增值税，增值税率为17%）以银行存款支付。该设备为B公司生产，其生产成本为144万元。A公司对该设备采用直线法计提折旧，预计使用年限4年，预计净残值为零。（2）A公司2008年8月15日变卖该设备，收到变卖价款160万元，款项已存银行。变卖该设备时支付清理费用3万元，支付营业税8万元。要求：代A公司编制2006、2007、2008年度该设备相关的合并抵销分录。练习：A公司2006年1月1日与另一投资者共同组建B公司。A

答案