非同一控制下企业合并课件

第四节---非同一控制下企业合并一、处理方法（1）将合并视为购买交易行为；（2）购买企业按照公允价值记录所收到的资产和承担的债务；（3）采用“购买法”进行处理；（4）购买方存在购买价格（购买成本）；（5）被购买方有新的计价基础------按公允价值反映被购买方的资产负债项目。第四节---非同一控制下企业合并一、处理方法第四节---非同一控制下企业合并（6）购买方当年净收益包括当年本身所实现的净收益以及被购买方在购买日后当年实现的净收益中购买方应享有的部分。（7）购买方的留存收益有可能因合并而减少，但不能增加；被购买方的留存收益也不能转入购买方。第四节---非同一控制下企业合并（6）购买方当年净收益包括当第四节---非同一控制下企业合并二、会计处理的总体思路确定购买方确定购买日确定企业合并成本将合并成本在所取得的资产和负债间分配合并差额的处理购买日合并报表的编制第四节---非同一控制下企业合并二、会计处理的总体思路第四节---非同一控制下企业合并（一）购买日的确定购买日---购买方实际获得被购买方控制权或净资产的日期；*****参考有关条件确定******购买协议是否经股东大会批准（国有需“国有资产管理”）有关资产的划转手续（产权交易手续）购买价款的支付（50%以上，有能力支付剩余）控制权的转移等（包括：财务、经营政策、收益、风险）第四节---非同一控制下企业合并（一）购买日的确定第四节---非同一控制下企业合并（二）购买方的确定购买方即为拥有控制权的一方；绝对控制：51%以上股权相对控制：相对控股第四节---非同一控制下企业合并（二）购买方的确定第四节---非同一控制下企业合并（三）合并成本的确定（1）合并成本（购买成本）==支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等对价在购买日的公允价值，未来事项等；合并过程中发生的直接费用不计入购买成本，计入当期损益。第四节---非同一控制下企业合并（三）合并成本的确定第四节---非同一控制下企业合并（2）不包括发行权益性证券、债券支付的手续费、佣金等，该部分费用应抵减溢价发行收入或计入债券的初始金额；（3）不包括应从被投资单位收取的现金股利或利润---该部分应计入“应收股利”的借方；（4）付出资产（对价资产）公允价值与账面价值的差额计入合并当期损益；“营业外收入--或支出”（5）付出资产为存货的，差额计入“主营业务收入”；（6）多次交易形成的合并，合并成本为每次交易成本之和；第四节---非同一控制下企业合并（2）不包括发行权益性证券、第四节---非同一控制下企业合并【例题】甲企业以所持有的部分非流动资产为对价，从乙企业的控股股东处购入乙企业70％的股权，作为合并对价的非流动资产的账面价值为7,800万元，其目前市场价格为12,000万元,合并过程中发生审计费用5万元，产权交易费2万元；计算投资成本是多少？差额是多少？合并成本（公允价值）=12,000万元差额=12,000－7,800=4,200万元，7万计入合并当期损益第四节---非同一控制下企业合并【例题】第四节---非同一控制下企业合并（四）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配

这种分配过程的实质就是：将合并方的资产、负债并入合并方报表，同时，抵消合并方的“长期股权投资价值”过程；第四节---非同一控制下企业合并（四）企业合并成本在取得的可第四节---非同一控制下企业合并（1）购买方在合并中取得的被购买方的各项可辨认资产和负债作为本企业的资产、负债进行确认，并按公允价值进行计量。控股合并下：购买方个别报表反映，合并后反映资产、负债；

思考：账簿如何反映？？？吸收合并下：购买方账簿反映，合并后的报表中反映；第四节---非同一控制下企业合并（1）购买方在合并中取得的被第四节---非同一控制下企业合并（2）企业合并中取得的无形资产，在其公允价值能够可靠计量的情况下单独予以确认。（3）购买方在企业合并中可能需要代被购买方承担的或有负债在其公允价值能够可靠计量的情况下，应作为合并中取得的负债单独确认。

第四节---非同一控制下企业合并（2）企业合并中取得的无形资第四节---非同一控制下企业合并（五）商誉及应计入损益的金额（1）合并成本＞所取得的可辨认净资产公允价值；①控股合并：该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉；②吸收合并：该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉；商誉确认后，不摊销，但进行减值测试，计提减值准备，提取后不得转回；第四节---非同一控制下企业合并（五）商誉及应计入损益的金额第四节---非同一控制下企业合并（2）合并成本＜所取得的可辨认净资产公允价值①控股合并：体现在合并利润表中（营业外收入）不影响购买方的个别利润表。②吸收合并：计入购买方个别利润表（营业外收入）第四节---非同一控制下企业合并（2）合并成本＜所取得的可辨第四节---非同一控制下企业合并（六）企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值“暂时”确定的情况

（1）对于非同一控制下的企业合并，如果在购买日或合并当期期末，因各种因素影响无法合理确定企业合并成本或合并中取得有关可辨认资产、负债公允价值的，在合并当期期末，购买方应以暂时确定的价值为基础进行核算。

第四节---非同一控制下企业合并（六）企业合并成本或有关可辨第四节---非同一控制下企业合并（2）继后取得进一步信息时的处理：①购买日后12个月内对有关价值量的调整

视同在购买日发生，即：应进行追溯调整；②超过规定期限（12个月）后的价值量的调整

视为会计差错更正；对资产、负债、商誉、利润等事项同时调整；第四节---非同一控制下企业合并（2）继后取得进一步信息时的第四节---非同一控制下企业合并（七）购买日合并财务报告的编制

购买日只编制合并资产负债表，不编制合并利润表。（1）在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量；

同时设置备查簿，登记被购买方各项资产、负债在购买日的公允价值；

第四节---非同一控制下企业合并（七）购买日合并财务报告的编第四节---非同一控制下企业合并（2）长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中的商誉；（3）长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并利润表中作为合并当期损益。第四节---非同一控制下企业合并（2）长期股权投资的成本大于第四节---非同一控制下企业合并（4）因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。

第四节---非同一控制下企业合并（4）因购买日不需要编制合并第四节---非同一控制下企业合并三、会计处理（一）非同一控制下的吸收合并会计处理1.一次交换交易实现的企业合并，被合并企业丧失法人资格，通常对对方资产和负债要进行全面清查核实；合并成本按所放弃的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值计量。第四节---非同一控制下企业合并三、会计处理第四节---非同一控制下企业合并2.购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉（不摊销，每年末只进行减值测试）。反之，作为当期损益。3.作为合并对价付出的资产的---公允价值与账面价值的差额作为资产处置损益，记入“营业外收入”或“营业外支出”。4.以发行股票作为对价的---公允价值与账面价值的差记入“资本公积”5.以存货作为对价的，差额计入“主营业务收入”；第四节---非同一控制下企业合并2.购买方对合并成本大于合并第四节---非同一控制下企业合并（二）可辨认净资产公允价值的确定被购买方可辨认净资产=可辨认资产-可辨认负债（或有负债）1、可辨认资产、负债的确认条件：（1）被购买方的无形资产能够可靠计量的，应单独确认为“无形资产”；（2）被购买方其他资产未来利益能够流入企业且能够计量的，应单独确认为“资产”；（3）被购买方的或有负债，能够计量的，应单独确认为“负债”；（4）被购买方的其他负债，利益可能流出并能够计量的，应确认为“负债”；第四节---非同一控制下企业合并（二）可辨认净资产公允价值的2.可辨认资产、负债公允价值的确定（购买日）（1）货币的账面余额；（2）各种金融工具，按市场价值确定（如：股票、债券等）（3）债权、债务性往来，短期的应按“应收、付金额”；长期的应按“适当的利率”折现后的现值确定；同时应考虑“坏账”的可能性；（4）原材料按重置成本确定；（5）产成品、商品、在产品应按“预计售价-税费-利润”来确定；（6）固定资产：活跃市场的按市场价值确定，不是活跃市场的按“收益法”或“重置成本法”来确定；第四节---非同一控制下企业合并2.可辨认资产、负债公允价值的确定（购买日）第四节---非同（7）或有负债按市场法确定；（8）递延所得税资产、负债按《企业会计准则第18号-所得税》来确定；但是不得折现；

递延所得税资产（负债）=资产（负债）公允价值-计税基础第四节---非同一控制下企业合并（7）或有负债按市场法确定；第四节---非同一控制下企业合并第四节---非同一控制下企业合并【例题-】

A企业以200万元现金购买B公司100%股权，对B公司实行吸收合并。A、B为非同一控制下的企业合并。购买日B公司持有的资产、负债的账面价值与公允价值见下表，购买日如何“合并”处理？第四节---非同一控制下企业合并【例题-】第四节---非同一控制下企业合并第四节---非同一控制下企业合并第四节---非同一控制下企业合并购买日“合并”的会计处理借：库存现金15

其他流动资产25

固定资产170

商誉

30（200-170）贷：流动负债10

长期负债30

银行存款200

第四节---非同一控制下企业合并购买日“合并”的会计处理第四节---非同一控制下企业合并【例题二】A企业以公允价值为14,000万元，账面价值为10,000万元的无形资产作为对价对B公司进行吸收合并。A、B公司无关联关系（非同一控制下合并），购买日B企业持有资产情况见表（万元），购买日如何“合并”处理第四节---非同一控制下企业合并【例题二】A企业以公允价值为第四节---非同一控制下企业合并购买日“合并”的会计处理借：固定资产8,000

长期股权投资6,000

商誉

3,000（14,000-11,000）贷：长期借款3,000

无形资产10,000

营业外收入

4,000（A资产公允价值-账面价值=4,000万元）第四节---非同一控制下企业合并购买日“合并”的会计处理第四节---非同一控制下企业合并

【例题三】

2007年12月31日乙企业被甲企业吸收合并。甲企业发行了面值为1元,市值为3元的20万股股票，换取乙企业股东持有的每股面值1元的股票12万股。甲企业合并时发生与合并业务相关的直接费用2.4万元。经确认的乙企业合并前资产负债表资料如下（万元）:第四节---非同一控制下企业合并【例题三】第四节---非同一控制下企业合并要求：【注：这是一个“分解步骤”的案例】1.按照购买法作甲企业合并会计分录2.作甲企业支付相关费用会计分录3.计算甲企业合并商誉（无形资产）4.作将投资成本分摊到可辨认资产和负债项目会计分录5.作乙企业合并日会计分录6.假如甲企业合并前的资产负债表已知，编制甲企业合并日合并资产负债表。第四节---非同一控制下企业合并要求：【注：这是一个“分解步第四节---非同一控制下企业合并第四节---非同一控制下企业合并第四节---非同一控制下企业合并1.按照购买法作甲企业合并会计分录：借：长期股权投资60.00(20×3)

贷：股本20.00(20×1)

资本公积40.002.作甲企业支付相关费用会计分录：借：资本公积（管理费用）2.40

贷：银行存款2.40第四节---非同一控制下企业合并1.按照购买法作甲企业合并会第四节---非同一控制下企业合并

3.计算合并商誉：

合并商誉=（购买成本-被购买方净资产账面价值）-（被购买方净资产公允价值-被购买方净资产账面价值）

=（购买成本-被购买方净资产公允价值）

=（60-30.46）-（36-30.46）

=（60—36）=24万元。第四节---非同一控制下企业合并3.计算合并商誉：4.作将投资成本分摊到可辨认资产和负债项目会计分录（实质是并入资产、负债，核销长期股权投资的过程）------------“合并”处理4.作将投资成本分摊到可辨认资产和负债项目会计分录（实质是并借：银行存款1.60

应收账款4.00

库存商品8.25

长期股权投资7.05

固定资产32.00

无形资产1.80

无形资产-商誉24

贷：短期借款3.20

应付账款4.54

长期应付款10.96

长期股权投资60借：银行存款第四节---非同一控制下企业合并5.作乙企业合并日会计分录：借：短期借款3.20

应付账款4.54

长期应付款12.80

股本12.00

资本公积15.00

留存收益3.46

贷：银行存款1.20

应收账款4.40

存货7.20

长期股权投资6.20

固定资产30.00

无形资产2.00第四节---非同一控制下企业合并5.作乙企业合并日会计分录第四节---非同一控制下企业合并6.假如甲企业合并前的资产负债表已知，作甲企业合并日的合并资产负债表，见下表：第四节---非同一控制下企业合并6.假如甲企业合并前的资产负第四节---非同一控制下企业合并合并日A合并资产负债表第四节---非同一控制下企业合并合并日A合并资产负债表合并日A合并资产负债表合并日A合并资产负债表第四节---非同一控制下企业合并解读：（1）银行存款净增加数=增加数-减少数=1.6-2.4=-0.8万元；（2）资本公积净增加数=增加数-减少数=40-2.4=37.6万元;（3）股本净增加数=20万元

第四节---非同一控制下企业合并解读：第四节---非同一控制下企业合并--控股合并（三）非同一控制下的控股合并会计处理“控股合并”形成“母子公司”关系，购买日只需确认对“子公司”的“长期股权投资”；本合并程序下涉及的会计处理原则：（1）长期股权投资（投资成本）的确定；（2）差额的处理；（3）报表的编制；第四节---非同一控制下企业合并--控股合并（三）非同一控制第四节---非同一控制下企业合并--控股合并1.在控股合并情况下,购买方取得被购买方控制权的，在购买日以合并成本（不包括应从被投资单位收取的现金股利或利润）作为合并中形成的长期股权投资的初始投资成本。

合并费用不作为合并成本，计入当期损益

******对价资产的公允价值与账面价值的差额“非同控下”遵循的原则是一致的*******会计处理如下：第四节---非同一控制下企业合并--控股合并1.在控股合并第四节---非同一控制下企业合并--控股合并

借：长期股权投资（投资成本）应收股利（已宣告尚未发放的股利或利润）贷：相关资产（对价资产支出）银行存款（发生的直接相关费用）营业外收入（按对价本身差额“贷收入”或“借支出”）第四节---非同一控制下企业合并--控股合并借：长期股权第四节---非同一控制下企业合并---控股合并其中：（1）以存货作为对价的，应当按库存商品的公允价值与账面价值的差额贷记“主营业务收入，同时结转主营业务成本。（2）以发行股票作为对价的，差额计入“资本公积”；借：长期股权投资--股票投资（发行价或市价）贷：股本（面值价）

资本公积（按发行价与面值的差额“借”或“贷”）第四节---非同一控制下企业合并---控股合并其中：第四节---非同一控制下企业合并--控股合并

2.非同一控制下的控股合并取得控制权后只编制合并日资产负债表（不编制合并日利润表）。在此表中被合并企业资产和负债按照公允价值计量，长期股权投资的成本大于合并中取得被购买方可辨认的净资产公允价值份额的差额，体现在合并报表的商誉中。

相反，应调整合并日的资产负债表的盈余公积和未分配利润。

3.因合并形成的非控股单位控制的其他股权，合并报表时，应作为“少数股东权益”核算；第四节---非同一控制下企业合并--控股合并2.非第四节---非同一控制下企业合并--控股合并非同一控制下企业“控股合并”的简单程序（1）长期股权投资的初始投资成本确定

长期股权投资初始投资成本=合并成本（2）确定合并商誉合并商誉＝企业合并成本－合并中取得被购买方可辨认

净资产公允价值份额

（3）编制抵销分录（合并日编制合并报表时）（4）编制合并资产负债表第四节---非同一控制下企业合并--控股合并非同一控制下企业

合并财务报表工作底稿

合并财务报表工作底稿第四节---非同一控制下企业合并--控股合并【例题一】甲企业以所持有的部分非流动资产为对价，自乙企业的控股股东处购入乙企业70％的股权，作为合并对价的非流动资产的账面价值为7,800万元，其目前市场价格为12,000万元。发生时甲企业如何进行账务处理？企业合并成本为12,000万元；合并当期损益（营业外收入）=12,000-7,800=4,200万元。借：长期股权投资12,000

贷：非流动资产7,800

营业外收入4,200第四节---非同一控制下企业合并--控股合并【例题一】甲企业第四节---非同一控制下企业合并如果市价只有7,500万元，则：借：长期股权投资7,500

营业外支出300

贷：非流动资产7,800

第四节---非同一控制下企业合并如果市价只有7,500万元，第四节---非同一控制下企业合并

【例题二】

A、B公司为不同集团的两家公司，A公司发行2,000万元普通股，每股面值1元，市场价2元。取得了B公司60%的股权。B公司在购买日资产负债情况如下（万元）。甲企业“购买日”如何进行账务处理？第四节---非同一控制下企业合并【例题二】第四节---非同一控制下企业合并甲企业“购买日”会计分录：合并成本=2,000×2=4,000万元借：长期股权投资4,000

贷：股本2,000

资本公积2,000第四节---非同一控制下企业合并甲企业“购买日”会计分录：第四节---非同一控制下企业合并

【例题三】2012年6月30日，甲公司向乙公司的股东E公司定向增发1,000万股普通股(每股面值为1元，市场价格为每股6元)对乙公司进行合并，并于当日取得对乙公司60%的股权。假定甲公司和E公司不存在关联方关系。假定甲公司与乙公司在合并前采用的会计政策相同。当日，甲公司、乙公司资产、负债情况如下表所示：要求：（1）编制甲公司“购买日”长期股权投资的会计分录；

（2）计算确定商誉；

（3）编制甲公司购买日的合并资产负债表。第四节---非同一控制下企业合并【例题三】2012年6月资产负债表（简表）2012年6月30日资产负债第四节---非同一控制下企业合并第四节---非同一控制下企业合并第四节---非同一控制下企业合并解答：（1）甲企业在“购买日”确认长期股权投资成本长期股权投资成本=1,000万股*6元/股=6,000万元；形成股本的原始价值=1,000万股*1元/股=1,000万元；差额部分形成资本公积=6,000-1,000=5,000万元；

则分录：借：长期股权投资6,000

贷：股本1,000

资本公积5,000第四节---非同一控制下企业合并解答：第四节---非同一控制下企业合并（2）计算确定商誉

合并商誉=企业合并成本—合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额

=6,000-9,600×60%=240（万元）

（3）合并时，编制抵消分录如下：第四节---非同一控制下企业合并（2）计算确定商誉第四节---非同一控制下企业合并借：存货200（400-200）

长期股权投资1,400（3,500-2,100）

固定资产1,500（4,500-3,000）

无形资产1,000（1,500-500）

股本2,500

资本公积1,500

盈余公积500

未分配利润1,000

商誉240

贷：长期股权投资6,000

少数股东权益3,840（9,600×40%）控股合并过程是在合并账面价值的基础上，对增值部分进行调整的过程！第四节---非同一控制下企业合并借：存货第四节---非同一控制下企业合并或：借：存货200（400-200）

长期股权投资1,400（3,500-2,100）

固定资产1,500（4,500-3,000）

无形资产1,000（1,500-500）贷：资本公积4,100（资产评估增值部分）

借：股本2,500

资本公积5,600（4,100+1,500）【9600-5500=4100】盈余公积500

未分配利润1,000

商誉240

贷：长期股权投资6,000

少数股东权益3,840（9,600×40%）第四节---非同一控制下企业合并或：借：存货合并资产负债表（简表）合并资产负债表（简表）非同一控制下企业合并课件非同一控制下企业合并课件（四）非同控下合并的表外披露

应披露以下相关信息：（1）合并企业的基本情况，纳入合并范围的企业的判断依据；（2）购买日的确定依据（3）合并成本的构成及账面、公允价值，以及确认方法；（4）披露公允价值计量所属级次，第二级次的应披露估值技术及输入值；第三级次还需披露估值流程；（5）关于或有负债的情况（6）商誉的确定方法及金额（7）处理的负商誉金额（8）被购买方自购买日至报告期期末的收入、净利润及现金流量情况（9）合并后已处置或拟处置的资产、负债的账面价值及处置价格等（四）非同控下合并的表外披露应披露以下相关信息：再见！再见！第四节---非同一控制下企业合并一、处理方法（1）将合并视为购买交易行为；（2）购买企业按照公允价值记录所收到的资产和承担的债务；（3）采用“购买法”进行处理；（4）购买方存在购买价格（购买成本）；（5）被购买方有新的计价基础------按公允价值反映被购买方的资产负债项目。第四节---非同一控制下企业合并一、处理方法第四节---非同一控制下企业合并（6）购买方当年净收益包括当年本身所实现的净收益以及被购买方在购买日后当年实现的净收益中购买方应享有的部分。（7）购买方的留存收益有可能因合并而减少，但不能增加；被购买方的留存收益也不能转入购买方。第四节---非同一控制下企业合并（6）购买方当年净收益包括当第四节---非同一控制下企业合并二、会计处理的总体思路确定购买方确定购买日确定企业合并成本将合并成本在所取得的资产和负债间分配合并差额的处理购买日合并报表的编制第四节---非同一控制下企业合并二、会计处理的总体思路第四节---非同一控制下企业合并（一）购买日的确定购买日---购买方实际获得被购买方控制权或净资产的日期；*****参考有关条件确定******购买协议是否经股东大会批准（国有需“国有资产管理”）有关资产的划转手续（产权交易手续）购买价款的支付（50%以上，有能力支付剩余）控制权的转移等（包括：财务、经营政策、收益、风险）第四节---非同一控制下企业合并（一）购买日的确定第四节---非同一控制下企业合并（二）购买方的确定购买方即为拥有控制权的一方；绝对控制：51%以上股权相对控制：相对控股第四节---非同一控制下企业合并（二）购买方的确定第四节---非同一控制下企业合并（三）合并成本的确定（1）合并成本（购买成本）==支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等对价在购买日的公允价值，未来事项等；合并过程中发生的直接费用不计入购买成本，计入当期损益。第四节---非同一控制下企业合并（三）合并成本的确定第四节---非同一控制下企业合并（2）不包括发行权益性证券、债券支付的手续费、佣金等，该部分费用应抵减溢价发行收入或计入债券的初始金额；（3）不包括应从被投资单位收取的现金股利或利润---该部分应计入“应收股利”的借方；（4）付出资产（对价资产）公允价值与账面价值的差额计入合并当期损益；“营业外收入--或支出”（5）付出资产为存货的，差额计入“主营业务收入”；（6）多次交易形成的合并，合并成本为每次交易成本之和；第四节---非同一控制下企业合并（2）不包括发行权益性证券、第四节---非同一控制下企业合并【例题】甲企业以所持有的部分非流动资产为对价，从乙企业的控股股东处购入乙企业70％的股权，作为合并对价的非流动资产的账面价值为7,800万元，其目前市场价格为12,000万元,合并过程中发生审计费用5万元，产权交易费2万元；计算投资成本是多少？差额是多少？合并成本（公允价值）=12,000万元差额=12,000－7,800=4,200万元，7万计入合并当期损益第四节---非同一控制下企业合并【例题】第四节---非同一控制下企业合并（四）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配

这种分配过程的实质就是：将合并方的资产、负债并入合并方报表，同时，抵消合并方的“长期股权投资价值”过程；第四节---非同一控制下企业合并（四）企业合并成本在取得的可第四节---非同一控制下企业合并（1）购买方在合并中取得的被购买方的各项可辨认资产和负债作为本企业的资产、负债进行确认，并按公允价值进行计量。控股合并下：购买方个别报表反映，合并后反映资产、负债；

思考：账簿如何反映？？？吸收合并下：购买方账簿反映，合并后的报表中反映；第四节---非同一控制下企业合并（1）购买方在合并中取得的被第四节---非同一控制下企业合并（2）企业合并中取得的无形资产，在其公允价值能够可靠计量的情况下单独予以确认。（3）购买方在企业合并中可能需要代被购买方承担的或有负债在其公允价值能够可靠计量的情况下，应作为合并中取得的负债单独确认。

第四节---非同一控制下企业合并（2）企业合并中取得的无形资第四节---非同一控制下企业合并（五）商誉及应计入损益的金额（1）合并成本＞所取得的可辨认净资产公允价值；①控股合并：该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉；②吸收合并：该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉；商誉确认后，不摊销，但进行减值测试，计提减值准备，提取后不得转回；第四节---非同一控制下企业合并（五）商誉及应计入损益的金额第四节---非同一控制下企业合并（2）合并成本＜所取得的可辨认净资产公允价值①控股合并：体现在合并利润表中（营业外收入）不影响购买方的个别利润表。②吸收合并：计入购买方个别利润表（营业外收入）第四节---非同一控制下企业合并（2）合并成本＜所取得的可辨第四节---非同一控制下企业合并（六）企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值“暂时”确定的情况

（1）对于非同一控制下的企业合并，如果在购买日或合并当期期末，因各种因素影响无法合理确定企业合并成本或合并中取得有关可辨认资产、负债公允价值的，在合并当期期末，购买方应以暂时确定的价值为基础进行核算。

第四节---非同一控制下企业合并（六）企业合并成本或有关可辨第四节---非同一控制下企业合并（2）继后取得进一步信息时的处理：①购买日后12个月内对有关价值量的调整

视同在购买日发生，即：应进行追溯调整；②超过规定期限（12个月）后的价值量的调整

视为会计差错更正；对资产、负债、商誉、利润等事项同时调整；第四节---非同一控制下企业合并（2）继后取得进一步信息时的第四节---非同一控制下企业合并（七）购买日合并财务报告的编制

购买日只编制合并资产负债表，不编制合并利润表。（1）在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量；

同时设置备查簿，登记被购买方各项资产、负债在购买日的公允价值；

第四节---非同一控制下企业合并（七）购买日合并财务报告的编第四节---非同一控制下企业合并（2）长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中的商誉；（3）长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并利润表中作为合并当期损益。第四节---非同一控制下企业合并（2）长期股权投资的成本大于第四节---非同一控制下企业合并（4）因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。

第四节---非同一控制下企业合并（4）因购买日不需要编制合并第四节---非同一控制下企业合并三、会计处理（一）非同一控制下的吸收合并会计处理1.一次交换交易实现的企业合并，被合并企业丧失法人资格，通常对对方资产和负债要进行全面清查核实；合并成本按所放弃的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值计量。第四节---非同一控制下企业合并三、会计处理第四节---非同一控制下企业合并2.购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉（不摊销，每年末只进行减值测试）。反之，作为当期损益。3.作为合并对价付出的资产的---公允价值与账面价值的差额作为资产处置损益，记入“营业外收入”或“营业外支出”。4.以发行股票作为对价的---公允价值与账面价值的差记入“资本公积”5.以存货作为对价的，差额计入“主营业务收入”；第四节---非同一控制下企业合并2.购买方对合并成本大于合并第四节---非同一控制下企业合并（二）可辨认净资产公允价值的确定被购买方可辨认净资产=可辨认资产-可辨认负债（或有负债）1、可辨认资产、负债的确认条件：（1）被购买方的无形资产能够可靠计量的，应单独确认为“无形资产”；（2）被购买方其他资产未来利益能够流入企业且能够计量的，应单独确认为“资产”；（3）被购买方的或有负债，能够计量的，应单独确认为“负债”；（4）被购买方的其他负债，利益可能流出并能够计量的，应确认为“负债”；第四节---非同一控制下企业合并（二）可辨认净资产公允价值的2.可辨认资产、负债公允价值的确定（购买日）（1）货币的账面余额；（2）各种金融工具，按市场价值确定（如：股票、债券等）（3）债权、债务性往来，短期的应按“应收、付金额”；长期的应按“适当的利率”折现后的现值确定；同时应考虑“坏账”的可能性；（4）原材料按重置成本确定；（5）产成品、商品、在产品应按“预计售价-税费-利润”来确定；（6）固定资产：活跃市场的按市场价值确定，不是活跃市场的按“收益法”或“重置成本法”来确定；第四节---非同一控制下企业合并2.可辨认资产、负债公允价值的确定（购买日）第四节---非同（7）或有负债按市场法确定；（8）递延所得税资产、负债按《企业会计准则第18号-所得税》来确定；但是不得折现；

递延所得税资产（负债）=资产（负债）公允价值-计税基础第四节---非同一控制下企业合并（7）或有负债按市场法确定；第四节---非同一控制下企业合并第四节---非同一控制下企业合并【例题-】

A企业以200万元现金购买B公司100%股权，对B公司实行吸收合并。A、B为非同一控制下的企业合并。购买日B公司持有的资产、负债的账面价值与公允价值见下表，购买日如何“合并”处理？第四节---非同一控制下企业合并【例题-】第四节---非同一控制下企业合并第四节---非同一控制下企业合并第四节---非同一控制下企业合并购买日“合并”的会计处理借：库存现金15

其他流动资产25

固定资产170

商誉

30（200-170）贷：流动负债10

长期负债30

银行存款200

第四节---非同一控制下企业合并购买日“合并”的会计处理第四节---非同一控制下企业合并【例题二】A企业以公允价值为14,000万元，账面价值为10,000万元的无形资产作为对价对B公司进行吸收合并。A、B公司无关联关系（非同一控制下合并），购买日B企业持有资产情况见表（万元），购买日如何“合并”处理第四节---非同一控制下企业合并【例题二】A企业以公允价值为第四节---非同一控制下企业合并购买日“合并”的会计处理借：固定资产8,000

长期股权投资6,000

商誉

3,000（14,000-11,000）贷：长期借款3,000

无形资产10,000

营业外收入

4,000（A资产公允价值-账面价值=4,000万元）第四节---非同一控制下企业合并购买日“合并”的会计处理第四节---非同一控制下企业合并

【例题三】

2007年12月31日乙企业被甲企业吸收合并。甲企业发行了面值为1元,市值为3元的20万股股票，换取乙企业股东持有的每股面值1元的股票12万股。甲企业合并时发生与合并业务相关的直接费用2.4万元。经确认的乙企业合并前资产负债表资料如下（万元）:第四节---非同一控制下企业合并【例题三】第四节---非同一控制下企业合并要求：【注：这是一个“分解步骤”的案例】1.按照购买法作甲企业合并会计分录2.作甲企业支付相关费用会计分录3.计算甲企业合并商誉（无形资产）4.作将投资成本分摊到可辨认资产和负债项目会计分录5.作乙企业合并日会计分录6.假如甲企业合并前的资产负债表已知，编制甲企业合并日合并资产负债表。第四节---非同一控制下企业合并要求：【注：这是一个“分解步第四节---非同一控制下企业合并第四节---非同一控制下企业合并第四节---非同一控制下企业合并1.按照购买法作甲企业合并会计分录：借：长期股权投资60.00(20×3)

贷：股本20.00(20×1)

资本公积40.002.作甲企业支付相关费用会计分录：借：资本公积（管理费用）2.40

贷：银行存款2.40第四节---非同一控制下企业合并1.按照购买法作甲企业合并会第四节---非同一控制下企业合并

3.计算合并商誉：

合并商誉=（购买成本-被购买方净资产账面价值）-（被购买方净资产公允价值-被购买方净资产账面价值）

=（购买成本-被购买方净资产公允价值）

=（60-30.46）-（36-30.46）

=（60—36）=24万元。第四节---非同一控制下企业合并3.计算合并商誉：4.作将投资成本分摊到可辨认资产和负债项目会计分录（实质是并入资产、负债，核销长期股权投资的过程）------------“合并”处理4.作将投资成本分摊到可辨认资产和负债项目会计分录（实质是并借：银行存款1.60

应收账款4.00

库存商品8.25

长期股权投资7.05

固定资产32.00

无形资产1.80

无形资产-商誉24

贷：短期借款3.20

应付账款4.54

长期应付款10.96

长期股权投资60借：银行存款第四节---非同一控制下企业合并5.作乙企业合并日会计分录：借：短期借款3.20

应付账款4.54

长期应付款12.80

股本12.00

资本公积15.00

留存收益3.46

贷：银行存款1.20

应收账款4.40

存货7.20

长期股权投资6.20

固定资产30.00

无形资产2.00第四节---非同一控制下企业合并5.作乙企业合并日会计分录第四节---非同一控制下企业合并6.假如甲企业合并前的资产负债表已知，作甲企业合并日的合并资产负债表，见下表：第四节---非同一控制下企业合并6.假如甲企业合并前的资产负第四节---非同一控制下企业合并合并日A合并资产负债表第四节---非同一控制下企业合并合并日A合并资产负债表合并日A合并资产负债表合并日A合并资产负债表第四节---非同一控制下企业合并解读：（1）银行存款净增加数=增加数-减少数=1.6-2.4=-0.8万元；（2）资本公积净增加数=增加数-减少数=40-2.4=37.6万元;（3）股本净增加数=20万元

第四节---非同一控制下企业合并解读：第四节---非同一控制下企业合并--控股合并（三）非同一控制下的控股合并会计处理“控股合并”形成“母子公司”关系，购买日只需确认对“子公司”的“长期股权投资”；本合并程序下涉及的会计处理原则：（1）长期股权投资（投资成本）的确定；（2）差额的处理；（3）报表的编制；第四节---非同一控制下企业合并--控股合并（三）非同一控制第四节---非同一控制下企业合并--控股合并1.在控股合并情况下,购买方取得被购买方控制权的，在购买日以合并成本（不包括应从被投资单位收取的现金股利或利润）作为合并中形成的长期股权投资的初始投资成本。

合并费用不作为合并成本，计入当期损益

******对价资产的公允价值与账面价值的差额“非同控下”遵循的原则是一致的*******会计处理如下：第四节---非同一控制下企业合并--控股合并1.在控股合并第四节---非同一控制下企业合并--控股合并

借：长期股权投资（投资成本）应收股利（已宣告尚未发放的股利或利润）贷：相关资产（对价资产支出）银行存款（发生的直接相关费用）营业外收入（按对价本身差额“贷收入”或“借支出”）第四节---非同一控制下企业合并--控股合并借：长期股权第四节---非同一控制下企业合并---控股合并其中：（1）以存货作为对价的，应当按库存商品的公允价值与账面价值的差额贷记“主营业务收入，同时结转主营业务成本。（2）以发行股票作为对价的，差额计入“资本公积”；借：长期股权投资--股票投资（发行价或市价）贷：股本（面值价）

资本公积（按发行价与面值的差额“借”或“贷”）第四节---非同一控制下企业合并---控股合并其中：第四节---非同一控制下企业合并--控股合并

2.非同一控制下的控股合并取得控制权后只编制合并日资产负债表（不编制合并日利润表）。在此表中被合并企业资产和负债按照公允价值计量，长期股权投资的成本大于合并中取得被购买方可辨认的净资产公允价值份额的差额，体现在合并报表的商誉中。

相反，应调整合并日的资产负债表的盈余公积和未分配利润。

3.因合并形成的非控股单位控制的其他股权，合并报表时，应作为“少数股东权益”核算；第四节---非同一控制下企业合并--控股合并2.非第四节---非同一控制下企业合并--控股合并非同一控制下企业“控股合并”的简单程序（1）长期股权投资的初始投资成本确定

长期股权投资初始投资成本=合并成本（2）确定合并商誉合并商誉＝企业合并成本－合并中取得被购买方可辨认

净资产公允价值份额

（3）编制抵销分录（合并日编制合并报表时）（4）编制合并资产负债表第四节---非同一控制下企业合并--控股合并非同一控制下企业

合并财务报表工作底稿

合并财务报表工作底稿第四节---非同一控制下企业合并--控股合并【例题一】甲企业以所持有的部分非流动资产为对价，自乙企业的控股股东处购入乙企业70％的股权，作为合并对价的非流动资产的账面价值为7,800万元，其目前市场价格为12,000万元。发生时甲企业如何进行账务处理？企业合并成本为12,000万元；合并当期损益（营业外收入）=12,000-7,800=4,200万元。借：长期股权投资12,000

贷：非流动资产7,800

营业外收入4,200第四节---非同一控制下企业合并--控股合并【例题一】甲企业第四节---非同一控制下企业合并如果市价只有7,500万元，则：借：长期股权投资7,500

营业外支出300

贷：非流动资产7,800

第四节---非同一控制下企业合并如果市价只有7,500万元，第四节---非同一控制下企业合并

【例题二】

A、B公司为不同集团的两家公司，A公司发行2,000万元普通股，每股面值1元，市场价2元。