合并财务报表东财课件

国家级重点学科

东北财经大学会计学系列高级财务会计颜晓燕1高级财务会计课程组国家级重点学科

东北财经大学会计学系列高级财务会计颜晓燕教学目标通过本课程教学，使学生：掌握各有关专题的基本理论与方法关注会计前沿的发展动态完整把握财务会计学科体系提高从事实务工作的能力2高级财务会计课程组教学目标通过本课程教学，使学生：2高级财务会计课程组课程简介基础会计中级财务会计特殊业务特殊呈报特殊行业涉及范围预修课程：3高级财务会计课程组课程简介基础会计特殊业务涉及范围预修课程：3高级财务会计课程内容体系第一章企业合并会计第二章合并会计报表第三章外币业务会计第四章租赁会计第六章股份支付会计第八章企业清算与重组会计第五章衍生金融工具会计第七章物价变动会计第九章生物资产会计第十章油气开采会计第十一章保险合同会计特殊业务特殊呈报特殊行业4高级财务会计课程组内容体系第一章企业合并会计第二章合并会计报表第三章课程定位对于本科阶段的学习来讲，“高级财务会计”课程是“中级财务会计”课程的延伸；对于研究生阶段的学习来讲，“高级财务会计”课程是会计学专业硕士研究生“财务呈报”课程的基础。

5高级财务会计课程组课程定位对于本科阶段的学习来讲，“高级财务会计”课程是“中级教学环节（1）课前准备阅读教学计划相关问题；阅读教材中相关章节及补充材料；复习上一次课程讲授内容。讲授主要知识点；讨论重点、难点问题；习题与案例解析个人作业小组作业（2）课堂授课（3）课后复习6高级财务会计课程组教学环节（1）课前准备阅读教学计划相关问题；讲授主要知识点；教材及主要参考资料主要教材：傅荣、孙光国主编：《高级财务会计习题与案例》

（东北财经大学出版社，2009年6月第2版）相关国际会计准则，我国企业会计准则上市公司年报参考资料：刘永泽、傅荣编著：《高级财务会计》

（东北财经大学出版社，2009年6月第2版）7高级财务会计课程组教材及主要参考资料主要教材：傅荣、孙光国主编：《高级财务第二章合并财务报表第一节合并财务报表概述第二节合并财务报表的编制程序第三节股权取得日合并财务报表的编制第四节股权取得日后合并资产负债表的编制第五节股权取得日后合并利润表的编制第六节股权取得日后合并现金流量表的编制核心知识点：合并财务报表的编制原理和方法8高级财务会计课程组第二章合并财务报表第一节合并财务报表概述核心知识点：第一节合并财务报表概述主要知识点合并财务报表的特点合并财务报表的种类如何确定合并范围如何理解“控制”一、合并财务报表的涵义二、合并报表的种类三、合并范围的确定9高级财务会计课程组第一节合并财务报表概述主要知识点合并财务报表的特点一

合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。

一、合并财务报表的涵义

特点（与单独报表比）反映的对象不同

编制主体不同

编制基础不同

编制方法不同

企业集团整体财务信息（非单个企业）企业集团的控股公司或母公司（非单个企业）

单独财务报表（非账簿记录资料）

采用工作底稿，编制调整/抵消分录

(非按账簿余额/发生额填列）

10高级财务会计课程组合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成二、合并会计报表的种类股权取得日的合并报表股权取得日后的合并报表合并资产负债表

合并利润表

合并所有者权益变动表合并现金流量表

按编制时间及目的不同进行分类按反映的具体内容不同进行分类同一控制下企业合并

非同一控制下企业合并

合并利润表合并资产负债表合并现金流量表合并资产负债表合并类型不同，合并报表也不同两种分类标准11高级财务会计课程组二、合并会计报表的种类股权取得日的股权取得日后的合并报表合三、合并范围合并范围含义：是指纳入合并报表的企业范围正确界定合并范围的意义：完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性确定基础：控制具体界定：母公司的全部子公司重点问题如下……12高级财务会计课程组三、合并范围合并范围含义：是指纳入合并报表的企业范围正确（一）“控制”的含义及其认定定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。认定原则：具体认定：投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形

注意辨析实质重于形式持有股权与拥有表决权“潜在”表决权13高级财务会计课程组（一）“控制”的含义及其认定定义：控制是指有权决定一个企业的（二）母公司与子公司

甲公司

投资并控制乙公司母公司子公司无论规模大小、无论经营性质是否与母公司相同母公司所控制的特殊目的实体如果：则：都要纳入合并范围14高级财务会计课程组（二）母公司与子公司投资并控制母公司子公司无论规模第二节合并会计报表的编制程序一、合并报表的编制原则二、编制合并报表的基础工作三、合并报表的编制步骤四、关于调整分录主要知识点“一体性”原则的理解统一会计期间、统一会计政策的意义编制调整分录的目的和方法工作底稿的设计和应用15高级财务会计课程组第二节合并会计报表的编制程序一、合并报表的编制原则主要知（一）以单独报表为基础原则一、合并报表的编制原则是真实性原则的要求解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时需要在合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润”项目进行调整。（二）一体性原则在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销16高级财务会计课程组（一）以单独报表为基础原则一、合并报表的编制原则是真实性原则（一）统一会计政策（二）统一会计期间（三）提供必备资料二、编制合并报表的基础工作

还要将母公司单独报表中以成本法反映的对子公司股权投资数据，按权益法进行调整。也可以将此项工作在后面将要提到的工作底稿中进行。

注意:17高级财务会计课程组（一）统一会计政策二、编制合并报表的基础工作还要将母三、合并会计报表的编制程序基础工作开设工作底稿将单独报表数据过入工作底稿加计合计数编制调整分录、抵消分录计算合并数将合并数抄入各合并报表18高级财务会计课程组三、合并会计报表的编制程序基础工作开设工作底稿将单独报表数据四、关于调整分录（一）哪些调整？（二）为何调整？为统一会计政策、统一会计期间所作的调整对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进行调整将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整实现抵销前的数据基础可比性满足所选择的合并理念的要求满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维同一控制下企业合并，将被并方合并前留存收益中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益

体现权益之结合19高级财务会计课程组四、关于调整分录（一）哪些调整？（二）为何调整？为统一会计政被购买方可辨认净资产账面价值

500万被购买方可辨认净资产公允价值

520万购买方支付的合并对价

550万净资产增值20万商誉30万调整方法【例1】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告

——购买方购买被购买方100％股权假定只是固定资产的评估增值20高级财务会计课程组被购买方可辨认净资产账面价值被购买方可辨认净资产公允价值购买表1合并报表工作底稿项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股东权益3002008006005500－－6003001050500抵消

5505001420*0309001050调整确认

30调整抵消

520500+20800+（600+2020）2021高级财务会计课程组表1第三节股权取得日合并报表的编制主要知识点合并财务报表种类不同调整分录有所不同主要抵消合并时的股权投资一、同一控制下企业合并股权取得日的合并报表二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并报表22高级财务会计课程组第三节股权取得日合并报表的编制主要知识点合并财务报一、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表合并日的合并财务报表包括合并资产负债表、期初至合并日的合并利润表及合并现金流量表。合并资产负债表的编制要点合并利润表的编制要点合并现金流量表的编制要点为统一会计政策、会计期间所作的调整将子公司合并前留存收益进行调整对子公司净资产按其帐面价值报告要反映本期合并前的实现净利润情况；被合并方在合并前实现的净利润单项反映要反映本期期初至合并日的现金流动情况23高级财务会计课程组一、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表合并日的合并财务报资料：被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：股本400万，留存收益100万。合并方支付的合并对价450万，取得被并方100%的控股权。【例2】同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制合并的账务处理：借：长期股权投资500

贷：银行存款450

资本公积50抵消分录：借：股本400

留存收益100

贷：长期股权投资500

调整分录：借：资本公积100

贷：留存收益100合并报表工作底稿中的处理24高级财务会计课程组资料：【例2】同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制合并的二、非同一控制下企业合并的股权取得日合并报表合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表合并资产负债表的编制要点为统一会计政策、会计期间进行调整对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差——确认为商誉，或计入留存收益为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？重点思考25高级财务会计课程组二、非同一控制下企业合并的股权取得日合并报表合并日的合并财务被购买方可辨认净资产账面价值

500万被购买方可辨认净资产公允价值

520万购买方支付的合并对价

450万净资产增值20万商誉？工作底稿的编制【例3】购买方购买被购买方80％股权（正商誉)假定只是固定资产的评估增值26高级财务会计课程组被购买方可辨认净资产账面价值被购买方可辨认净资产公允价值购买表2合并报表工作底稿项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股本、资本公积4002008006004500－－6003001050500抵消

45060014200349001050调整确认

34调整抵消

5202020少数股东权益－－确认

10410427高级财务会计课程组表2借：固定资产20

贷：资本公积20借：股本、

资本公积520

商誉34

贷：长期股权投资450

少数股东权益10428高级财务会计课程组借：固定资产2028高级财务会计课程被购买方可辨认净资产账面价值

500万被购买方可辨认净资产公允价值

520万购买方支付的合并对价

400万净资产增值20万商誉？工作底稿的编制【例4】购买方购买被购买方80％股权（“负商誉”）假定只是固定资产的评估增值29高级财务会计课程组被购买方可辨认净资产账面价值被购买方可辨认净资产公允价值购买表3合并报表工作底稿项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股本、资本公积4502008006004000－－6003001050500抵

4006501420009001050调整确认

16调整抵

5202020少数股东权益－－确认

104104留存收益001630高级财务会计课程组表3借：固定资产20

贷：资本公积20借：股本、

资本公积520

贷：长期股权投资400

少数股东权益104留存收益1631高级财务会计课程组借：固定资产2031高级财务会计课程一、基本原理

二、编制方法第四节股权取得日后的合并资产负债表主要知识点各类抵消分录的编制原理少数股东权益的列报合并未分配利润的理解32高级财务会计课程组一、基本原理

二、编制方法第四节股权取得日后的合并资产（一）总体思路一、基本原理

编制股权取得日后的合并资产负债表，应以母公司、纳入合并范围的子公司的单独资产负债表为依据，结合有关内部交易事项的会计记录编制调整与抵消分录，并根据资产、负债以及股东权益各项目的合并数填列合并资产负债表有关项目。抵消分录主要有哪几类？各类抵消分录如何编制？重点关注：33高级财务会计课程组（一）总体思路一、基本原理编制股权取（二）具体方法一、基本原理

方法1：首先，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期初余额的影响（抵消与调整后的结果——各项目期初余额合并数与上期末各项目期末余额合并数相等）；然后，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表本期发生额的影响方法2：直接抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期末余额的影响核心确定资产负债表项目期末合并数34高级财务会计课程组（二）具体方法一、基本原理方法1：首先，抵消与调整内部事项二、编制方法区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并；区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资；所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料，应该是按权益法调整后的数据。理解要点：第一类抵销分录将母公司对子公司权益性资本投资数额与子公司股东权益中母公司持有的份额相抵销35高级财务会计课程组二、编制方法区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是将非全资子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销确认少数股东权益第一类抵消分录归纳借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资价值]

少数股东权益[子公司股东权益期末账面余额][子公司股东权益期末余额×少数股权比例]同一控制下的企业合并36高级财务会计课程组将非全资子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额将子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司长期股权投资余额相抵销将子公司可辨认净资产按公允价值报告，同时确认合并商誉

确认少数股东权益第一类抵消分录归纳非同一控制下的企业合并借：股本资本公积盈余公积未分配利润存货等商誉贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资价值]

少数股东权益[子公司股东权益期末账面价值][长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分][差额][子公司股东权益期末公允价值×少数股权比例]37高级财务会计课程组将子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司长期股权投资余额第二类抵销分录抵消内部债权债务1.初次编制合并报表的抵销处理①借：应付账款贷：应收账款②借：应收账款——坏账准备贷：资产减值损失38高级财务会计课程组第二类抵销分录1.初次编制合并报表的抵销处理38高级财务会计第二类抵销分录抵消内部债权债务2.连续编制合并报表的抵销处理（1）内部应收账款期末数﹥内部应收账款期末数①借：应付账款贷：应收账款②借：应收账款——坏账准备贷：未分配利润——年初③借：应收账款——坏账准备贷：资产减值损失39高级财务会计课程组第二类抵销分录2.连续编制合并报表的抵销处理39高级财务会第二类抵销分录抵消内部债权债务2.连续编制合并报表的抵销处理（2）内部应收账款期末数﹥内部应收账款期末数①借：应付账款贷：应收账款②借：应收账款——坏账准备贷：未分配利润——年初③借：资产减值损失贷：应收账款——坏账准备40高级财务会计课程组第二类抵销分录2.连续编制合并报表的抵销处理40高级财务会第二类抵销分录抵消内部债权债务2.连续编制合并报表的抵销处理（3）内部应收账款期末数﹥内部应收账款期末数①借：应付账款贷：应收账款②借：应收账款——坏账准备贷：未分配利润——年初41高级财务会计课程组第二类抵销分录2.连续编制合并报表的抵销处理41高级财务会第二类抵销分录抵消内部债权债务例：甲公司2005年末内部应收账款500万元，2006年末内部应收账款为400万元，2007年内部应收账款为600万元，2008年内部应收账款为600万元，坏账准备按应收账款期末余额的5%计提。（单位以万元表示）要求：编制各年的抵销分录。

42高级财务会计课程组第二类抵销分录例：甲公司2005年末内部应收账款50资料：母公司坏账损失采用备抵法，按年末应收账款余额的0.5%计提坏账准备。2007年末母公司应收账款余额30000元为应向子公司收取的销货款，2008年末母公司应收账款余额50000元全部为子公司的应付账款。两年中子公司各年末应付账款余额分别为35000、60000元。其他业务略。上述资料对单独报表的影响及抵销分录的编制见表4。

工作底稿的编制……【例5】内部债权债务的抵消43高级财务会计课程组资料：工作底稿的编制……【例5】内部债权债务的抵消43高级财表4合并报表工作底稿（简示）项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷2007年：未分配利润未分配利润——期末未分配利润29850-15035000应收账款应付账款资产减值损失2008年：应收账款未分配利润——期末49750①30000①30000②150②150

1500500000-25010060000①50000①50000②100②250250010000000应付账款未分配利润——期初资产减值损失150

150-1500-150-250②150250044高级财务会计课程组表4第三类抵销分录抵消内部存货交易的影响1.当期内部购进商品（1）全部形成存货情况下的抵销处理①借：营业收入（内部销售收入）贷：营业成本②借：营业成本（内部毛利）贷：存货45高级财务会计课程组第三类抵销分录1.当期内部购进商品45高级财务会计课程组第三类抵销分录抵消内部存货交易的影响1.当期内部购进商品（2）全部对外销售情况下的抵销处理借：营业收入（内部销售收入）贷：营业成本（3）部分对外销售情况下的抵销处理①借：营业收入（内部销售收入）贷：营业成本②借：营业成本（存货价值中包含的内部未实现销售利润）贷：存货46高级财务会计课程组第三类抵销分录1.当期内部购进商品46高级财务会计课程组第三类抵销分录抵消内部存货交易的影响2.连续编制合并报表时内部购进商品的抵销处理（1）抵销对期初未分配利润的影响借：未分配利润——年初（上期内部购进存货价值中包含的未实现内部利润）贷：营业成本（2）本期发生内部购销活动的抵销处理借：营业收入（内部销售收入）贷：营业成本

47高级财务会计课程组第三类抵销分录2.连续编制合并报表时内部购进商品的抵销处理4第三类抵销分录抵消内部存货交易的影响2.连续编制合并报表时内部购进商品的抵销处理（3）期末内部购进存货价值中包含的未实现内部利润的抵销处理

借：营业成本（期末存货价值中包含的内部未实现销售利润）贷：存货48高级财务会计课程组第三类抵销分录2.连续编制合并报表时内部购进商品的抵销处理4例1：甲、乙两公司为母、子公司，按规定应编制合并会计报表。经查，2000年度两公司内部存货交易业务情况如下：（1）乙公司年初存货中有从甲公司购入未售出的A存货购入价为300,000元，B存货购入价为450,000元。甲公司A、B两种存货的销售成本率均为80%；（2）本年乙公司又从甲公司购入A存货1,000,000元，B存货2,000,000元。年末乙公司已将A存货连同期初结存数全部售出，销售价共计1,495,000元。B存货年初结存数出售了80%，售价432,000元；本年购入数出售了60%，售价1,440,000元；其余部分均作为年末结存数。要求：根据上述资料编制合并会计报表的抵消分录。49高级财务会计课程组例1：甲、乙两公司为母、子公司，按规定应编制49高级例2：母公司2000年1月1日结存的存货中含有从其全资子公司购入的存货200万元，该批存货子公司的销售毛利率为15%。2000年度子公司向母公司销售商品，售价为351万元（含增值税），母公司另支付运杂费等支出5万元。子公司2000年度的销售毛利率为20%。母公司2000年度将子公司的一部分存货对外销售，实现的销售收入为300万元，销售成本为250万元。母公司对存货的发出采用先进先出法核算。母公司和子公司均为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率均为17%。要求：在2000年度编制合并会计报表时与存货相关的抵销分录。50高级财务会计课程组例2：母公司2000年1月1日结存的存货中含有从其全

例3：几年前，P公司获得S公司80%的股权，S公司常以成本加成25%的价格出售商品给P公司，P公司和S公司20×6年相关数据如下：项目P公司S公司销售收入1000000800000销售成本

800000640000毛利

20000016000051高级财务会计课程组例3：几年前，P公司获得S公司80%的股权，S公司常20×6年间，P公司以400000元的价格购得S公司商品。P公司20×5年和20×6年12月31日的存货中包括购自S公司的商品分别为100000元和125000元。要求计算：（1）20×6年P公司和S公司合并销售收入；（2）20×5年12月31日P公司期末存货中未实现利润；（3）20×6年12月31日P公司期末存货中未实现利润。（要求列出计算过程）52高级财务会计课程组20×6年间，P公司以400000元的价格购得S公司商品。例4：某母公司2004年向其子公司销售商品10000元，其销售成本为8000元，子公司本年购进的该批商品当年全部未实现对外销售而形成期末存货。在2005年，母公司又向其子公司销售产品15000元，母公司本年销售毛利与上年相同，销售成本为12000元。子公司本期实现对外销售收入为18000元，销售成本为12600元（假设子公司对外销售的产品都来自母公司，子公司是2004年开业的）。要求：（1）编制2004年度合并工作底稿中的抵销分录；（2）编制2005年度合并工作底稿中的抵销分录。53高级财务会计课程组例4：某母公司2004年向其子公司销售商品53高级财例5：甲公司已取得乙公司80%的股权，2000年12月31日甲、乙两公司的资产负债表中存在下列内部债权与债务事项：（1）甲公司其他应收款中有30,000元为乙公司应付未付的股利；（2）年初甲公司的应收账款中包含应收乙公司货款50,000元，年末甲公司的应收账款中仍含有应收乙公司货款60,000元，两公司的应收账款均按5‰提取坏账准备；（3）乙公司应付票据中含有应付给甲公司货款100,000元；（4）年初甲公司购入乙公司溢价发行债券，面值为100,000元，购入价为108,000元，年利率8%，期限4年。该债券每年计息，到期一次还本付息。要求：为上述内部债权与债务事项编制合并会计报表的抵消分录。54高级财务会计课程组例5：甲公司已取得乙公司80%的股权，2000年12资料：母公司将2000万元的商品按2400万元销售给子公司，子公司于第二年将该存货中的30%另加10%的毛利售出企业集团。相关税费及其他业务略。仅与此例有关的数据见表5。

工作底稿的编制……【例6】内部存货交易的抵消55高级财务会计课程组资料：工作底稿的编制……【例6】内部存货交易的抵消55高级财表5合并报表工作底稿（简示）项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷第一年：营业利润第二年：未分配利润——期初24004002000存货营业收入营业成本存货营业收入营业成本营业利润未分配利润——期末2400①2400①2400②400②400280024000002000400400720792727201680①400①400②280②2802806804004007926001200192140056高级财务会计课程组表5资料：母公司将800万元的商品按1000万元销售给子公司，子公司将其作为存货，尚未售出企业集团。所得税率25%。及其他业务略。仅与此例有关的数据见表6。

工作底稿的编制……【例7】内部存货交易的抵消——调整递延所得税如果采用资产负债表债务法核算所得税，则：由于抵消了存货价值中包含的未实现利润导致合并资产负债表中存货的账面价值与其计税基础之间出现差额。这时，需要调整递延所得税。57高级财务会计课程组资料：工作底稿的编制……【例7】内部存货交易的抵消——调整递项目单独报表抵销分录合并数母公司子公司借贷营业收入营业成本利润总额-所得税费用净利润存货1000080002000500150001000②50①800②500010001000800递延所得税资产①10005000①2008000800500应交税费5005085000-50表6合并报表工作底稿（简示）58高级财务会计课程组项目单独报表抵销分录合并数母公司子公司借贷营业收入营业成本利（一）第一类抵消分录

第四类抵销分录抵消内部固定资产交易的影响

抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其产生过程借：固定资产——累计折旧[当年多提折旧]

贷：管理费用等

抵消当年按未实现利润计提的折旧费借：营业收入[内部交易销售收入]

贷：营业成本[内部交易销售成本]

固定资产——原价[内部交易未实现利润]交易当年（存货→固定资产）59高级财务会计课程组（一）第一类抵消分录

第四类抵销分录抵消固定资产一方的固定资产，另一方购入后仍作为固定资产：借：营业外收入（或营业外支出）贷：固定资产——原价

60高级财务会计课程组一方的固定资产，另一方购入后仍作为固定资产：借：营业外收入（（一）第一类抵消分录

抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其对

期初未分配利润的影响借：固定资产——累计折旧[当年多提折旧]

贷：管理费用等

抵消当年按未实现利润计提的折旧费借：未分配利润——年初贷：固定资产——原价[内部交易未实现利润]

交易以后各年

抵消以前年度累计按未实现利润计提的折旧费借：固定资产——累计折旧[以前年度累计多提折旧]

贷：未分配利润——年初61高级财务会计课程组（一）第一类抵消分录

抵消固定资产价值中包含的未清理期间的抵销处理

使用期满清理超期清理：不用编制抵销分录提前清理：将原价中包含的未实现内部销售损益的金额予以抵销借：未分配利润——年初贷：管理费用（本期多提折旧）62高级财务会计课程组清理期间的抵销处理使用期满清理借：未分配利润——年初62高清理期间的抵销处理以前会计期间多计提折旧的抵销本期该内部交易形成的固定资产多计提折旧额的抵销借：未分配利润——年初贷：营业外收入（或营业外支出）借：营业外收入（或营业外支出）贷：未分配利润——年初借：营业外收入（或营业外支出）贷：管理费用63高级财务会计课程组清理期间的抵销处理借：未分配利润——年初借：营业外收入（或营【例8】S公司以300万元的价格将其生产的产品销售给P公司，其销售成本为270万元，因该内部固定资产交易实现的销售利润30万元。P公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按300万元人账。假设P公司对该固定资产按3年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。该固定资产交易时间为20×7年1月1日，为简化抵销处理，假定P公司该内部交易形成的固定资产按12个月计提折旧。S、P为母子公司关系。要求：编制相关抵销分录。64高级财务会计课程组【例8】S公司以300万元的价格将其生产的产品销售给P公司，【例9】假设P公司将其账面价值为130万元某项固定资产以120万元的价格出售给S公司仍作为管理用固定资产使用。P公司因该内部固定资产交易发生处置损失l0万元。假设S公司以120万元作为该项固定资产的成本入账，S公司对该固定资产按5年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。该固定资产交易时间为20×7年6月29日，S公司该内部交易固定资产2027年按6个月计提折旧。要求：编制相关抵销分录。65高级财务会计课程组【例9】假设P公司将其账面价值为130万元某项固定资产以12【例10】荣华股份有限公司（以下简称荣华公司）2006年1月1日与另一投资者共同组建昌盛有限责任公司（以下简称昌盛公司）。荣华公司拥有昌盛公司75%的股份，从2006年开始将昌盛公司纳入合并范围编制合并会计报表。

（1）荣华公司2006年6月15日从昌盛公司购进不需安装的设备一台，用于公司行政管理，设备价款192万元（含增值税）以银行存款支付，增值税税率为17%。于7月20日投入使用。该设备系昌盛公司生产，其生产成本为144万元。

荣华公司对该设备采用直线法计提折旧，预计使用年限为4年，预计净残值为零。

66高级财务会计课程组【例10】荣华股份有限公司（以下简称荣华公司）2006年1月（2）荣华公司2008年8月15日变卖该设备，收到变卖价款160万元，款项已收存银行。变卖该设备时支付清理费用3万元，支付营业税8万元。

要求：

（1）代荣华公司编制2006年度该设备相关的合并抵销分录；

（2）代荣华公司编制2007年度该设备相关的合并抵销分录；（3）代荣华公司编制2008年度该设备相关的合并抵销分录。

67高级财务会计课程组（2）荣华公司2008年8月15日变卖该设备，收到变卖价款1

例：A公司为B公司的全资子公司，经批准于2000年1月1日发行3年期公司债券，债券面值为100万元（该债券不是为购建固定资产而发行的），债券年利率为6%，到期一次还本付息。发行价格为106万元（假设不考虑发行费用），发行收入全部收到存入银行。B公司于2000年7月1日购买了A公司发行的全部债券的40%，实际支付价款44万元，另支付相关费用0.2万元（作为当期损益处理），价款和相关费用已用银行存款支付。为简化核算，B公司和A公司均在每年年末结账时计算债券应计利息、摊销债券溢折价，债券溢折价采用直线法摊销。要求：编制B公司2000年年末内部应付债券和长期债券投资的有关抵销分录68高级财务会计课程组例：A公司为B公司的全资子公司，经批准于2000年1一、基本原理

二、编制方法第五节股权取得日后的合并利润表和

合并所有者权益变动表主要知识点主要抵消分录的编制原理少数股东损益的列报合并净利润的理解69高级财务会计课程组一、基本原理

二、编制方法第五节股权取得日后的合并利润表一、基本原理

合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对单独利润表的影响后，由母公司编制。注意合并所有者权益变动表的数据与合并资产负债表、合并利润表有关的抵消分录的关系合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对单独所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制。

70高级财务会计课程组一、基本原理合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，二、编制方法

与内部债权及内部交易资产有关的坏账损失或资产减值损失的抵销内部存货交易对营业收入、营业成本的影响以及存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销内部固定资产交易产生的固定资产原价中包含的未实现利润以及按未实现利润计提的折旧的抵销内部债券投（融）资所发生的当年投资方利息收益与筹资方利息费用的抵销内部股权投资的投资收益、子公司利润分配的抵销工作底稿的合并设置主要抵消分录：71高级财务会计课程组二、编制方法与内部债权及内部交易资产有关的坏账损失或资产减第五类抵销分录抵消内部债券投资收益和筹资费用抵消分录：借：投资收益[内部债券投资的利息收益]

贷：财务费用[内部债券融资的利息费用][例8]资料：A公司是乙公司的母公司；A公司年初按100000元的价格购入甲子公司同日按面值发行的三年期债券，该债券利率为6%，每年末付息一次；A公司准备长期持有债券；本年债券利息已付；其他资料略。A公司在合并报表工作底稿中的抵消分录：抵消投资收益和筹资费用：借：投资收益6000[6000=100000×6%]

贷：财务费用6000抵消内部债权债务：借：应付债券100000

贷：持有至到期投资10000072高级财务会计课程组第五类抵销分录抵消分录：借：投资收益第六类抵销分录抵消内部股权投资收益及子公司利润分配抵消分录借：投资收益[子公司当年净利润×母公司持股比例]少数股东损益[子公司当年净利润×少数股东持股比例]未分配利润——期初[子公司期初未分配利润]贷：提取盈余公积应付普通股股利未分配利润——期末[子公司年末未分配数][子公司当年分配数]73高级财务会计课程组第六类抵销分录抵消分录借：投资收益[子公司当年净利润×母公司例：长江公司持有大海公司60%的股份。（1）2004年长江公司出售库存商品给大海公司，售价（不含增值税）2,000万元，成本1,500万元，至2004年12月31日，大海公司从长江公司购买的上述存货中尚有40%未出售给集团外部单位。这批存货的可变现净值为500万元。2004年12月31日，长江公司对大海公司的应收账款为1,000万元，大海公司2004年从长江公司购入存货所剩余的部分，至2005年12月31日尚未出售给集团外部单位。（2）2005年长江公司出售库存商品给大海公司，售价（不含增值税）3,000万元，成本2,000万元，至2005年12月31日，长江公司对大海公司的应收账款为800万元，长江公司按应收账款余额的5%计提坏账准备。大海公司2005年向长江公司购入的存货至2005年12月31日全部出售给集团外部单位。74高级财务会计课程组例：长江公司持有大海公司60%的股份。74高级财务会（3）2004年8月1日，长江公司将一项专利权出售给大海公司，该专利权长江公司的账面余额为100万元，售价160万元，大海公司按160万元入账，假定该专利权的剩余摊销年限为10年。（4）2004年12月31日，大海公司的股东权益为4,000万元（其中，实收资本3,000万元，盈余公积210万元，未分配利润790万元），2004年度大海公司实现的净利润为800万元；2005年12月31日，大海公司的股东权益为4,700万元（其中，实收资本3,000万元，资本公积100万元，盈余公积330万元，未分配利润1,270万元），2005年度实现的净利润为600万元。2005年10月1日接受现金捐赠增加资本公积100万元，长江公司和大海公司均按净利润的10%提取法定盈余公积、按净利润的10%提取法定公益金。要求：编制2004年和2005年的抵销分录。75高级财务会计课程组（3）2004年8月1日，长江公司将一项专利权出售给大海公司[例9]第一类、第六类抵消分录综合举例——合并当年借：投资收益16

少数股东损益4

贷：提取盈余公积2

应付普通股股利5

未分配利润——期末13借：股本100

盈余公积2

未分配利润——期末13

贷：长期股权投资92

少数股东权益23借：长期股权投资12

贷：投资收益12成本法调整到权益法2007年合并报表工作底稿中的有关调整与抵消分录第一类抵消分录第六类抵消分录资料：股本为200万元的母公司2007年初出资80万元对甲子公司进行股权投资，持股比例为80%，投资时甲子公司股东权益为100万元（均为股本）；投资当年甲子公司实现净利润20万元；甲子公司提取盈余公积2万元，分配现金股利5万元，母公司未分配现金股利；假设未发生其他业务。76高级财务会计课程组[例9]第一类、第六类抵消分录综合举例——合并当年借：投资[例10]第一类、第六类抵消分录综合举例——合并后第二年借：投资收益24

少数股东损益6

未分配利润——期初13

贷：提取盈余公积3

应付普通股股利8

未分配利润——期末32借：股本100

盈余公积5

未分配利润——期末32

贷：长期股权投资109.6

少数股东权益27.4借：长期股权投资29.6

贷：投资收益17.6

未分配利润——期初12成本法调整到权益法2008年合并报表工作底稿中的有关调整与抵消分录第一类抵消分录第六类抵消分录资料：股本为200万元的母公司2007年初出资80万元对甲子公司进行股权投资，持股比例为80%，投资时甲子公司股东权益为100万元（均为股本）；投资当年甲子公司实现净利润20万元；甲子公司提取盈余公积2万元，分配现金股利5万元；2008年子公司实现净利润30万元，提取盈余公积3万元，分派现金股利8万元；母公司未分配现金股利；其他业务略。77高级财务会计课程组[例10]第一类、第六类抵消分录综合举例——合并后第二年借一、主表部分的编制方法

二、补充资料部分的合并问题第六节股权取得日后的合并现金流量表主要知识点主表部分编制思路的选择将内部现金流动情况予以抵消78高级财务会计课程组一、主表部分的编制方法

二、补充资料部分的合并问题第六节（一）编制方法的选择采用个别现金流量表的编制思路依据：合并资产负债表、合并利润表、合并利润分配数据及其他有关资料按合并会计报表的一般编制程序依据：单独现金流量表、内部现金流动业务等有关资料一、主表部分的编制方法方法一方法二79高级财务会计课程组（一）编制方法的选择采用个别现金流量表的编制思路依据：按合并抵销分录的特点抵销分录中借、贷方项目均为现金流量表项目借方抵销付现项目，贷方抵销收现项目同一抵销分录中涉及到的现金流动项目类别，可能同类也可能不同类（二）第二种方法的的应用主要抵销分录的内容成员企业间与销货有关的现金收付成员企业间与其他经营活动有关的现金收付成员企业间增加筹资与增加投资的现金收付成员企业间收回投资与增加投资的现金收付成员企业间收回投资与减少筹资的现金收付固定资产、无形资产、其他资产交易的现金收付80高级财务会计课程组抵销分录的特点抵销分录中借、贷方项目均为现金流量表项目（二）国家级重点学科

东北财经大学会计学系列高级财务会计颜晓燕81高级财务会计课程组国家级重点学科

东北财经大学会计学系列高级财务会计颜晓燕教学目标通过本课程教学，使学生：掌握各有关专题的基本理论与方法关注会计前沿的发展动态完整把握财务会计学科体系提高从事实务工作的能力82高级财务会计课程组教学目标通过本课程教学，使学生：2高级财务会计课程组课程简介基础会计中级财务会计特殊业务特殊呈报特殊行业涉及范围预修课程：83高级财务会计课程组课程简介基础会计特殊业务涉及范围预修课程：3高级财务会计课程内容体系第一章企业合并会计第二章合并会计报表第三章外币业务会计第四章租赁会计第六章股份支付会计第八章企业清算与重组会计第五章衍生金融工具会计第七章物价变动会计第九章生物资产会计第十章油气开采会计第十一章保险合同会计特殊业务特殊呈报特殊行业84高级财务会计课程组内容体系第一章企业合并会计第二章合并会计报表第三章课程定位对于本科阶段的学习来讲，“高级财务会计”课程是“中级财务会计”课程的延伸；对于研究生阶段的学习来讲，“高级财务会计”课程是会计学专业硕士研究生“财务呈报”课程的基础。

85高级财务会计课程组课程定位对于本科阶段的学习来讲，“高级财务会计”课程是“中级教学环节（1）课前准备阅读教学计划相关问题；阅读教材中相关章节及补充材料；复习上一次课程讲授内容。讲授主要知识点；讨论重点、难点问题；习题与案例解析个人作业小组作业（2）课堂授课（3）课后复习86高级财务会计课程组教学环节（1）课前准备阅读教学计划相关问题；讲授主要知识点；教材及主要参考资料主要教材：傅荣、孙光国主编：《高级财务会计习题与案例》

（东北财经大学出版社，2009年6月第2版）相关国际会计准则，我国企业会计准则上市公司年报参考资料：刘永泽、傅荣编著：《高级财务会计》

（东北财经大学出版社，2009年6月第2版）87高级财务会计课程组教材及主要参考资料主要教材：傅荣、孙光国主编：《高级财务第二章合并财务报表第一节合并财务报表概述第二节合并财务报表的编制程序第三节股权取得日合并财务报表的编制第四节股权取得日后合并资产负债表的编制第五节股权取得日后合并利润表的编制第六节股权取得日后合并现金流量表的编制核心知识点：合并财务报表的编制原理和方法88高级财务会计课程组第二章合并财务报表第一节合并财务报表概述核心知识点：第一节合并财务报表概述主要知识点合并财务报表的特点合并财务报表的种类如何确定合并范围如何理解“控制”一、合并财务报表的涵义二、合并报表的种类三、合并范围的确定89高级财务会计课程组第一节合并财务报表概述主要知识点合并财务报表的特点一

合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。

一、合并财务报表的涵义

特点（与单独报表比）反映的对象不同

编制主体不同

编制基础不同

编制方法不同

企业集团整体财务信息（非单个企业）企业集团的控股公司或母公司（非单个企业）

单独财务报表（非账簿记录资料）

采用工作底稿，编制调整/抵消分录

(非按账簿余额/发生额填列）

90高级财务会计课程组合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成二、合并会计报表的种类股权取得日的合并报表股权取得日后的合并报表合并资产负债表

合并利润表

合并所有者权益变动表合并现金流量表

按编制时间及目的不同进行分类按反映的具体内容不同进行分类同一控制下企业合并

非同一控制下企业合并

合并利润表合并资产负债表合并现金流量表合并资产负债表合并类型不同，合并报表也不同两种分类标准91高级财务会计课程组二、合并会计报表的种类股权取得日的股权取得日后的合并报表合三、合并范围合并范围含义：是指纳入合并报表的企业范围正确界定合并范围的意义：完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性确定基础：控制具体界定：母公司的全部子公司重点问题如下……92高级财务会计课程组三、合并范围合并范围含义：是指纳入合并报表的企业范围正确（一）“控制”的含义及其认定定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。认定原则：具体认定：投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形

注意辨析实质重于形式持有股权与拥有表决权“潜在”表决权93高级财务会计课程组（一）“控制”的含义及其认定定义：控制是指有权决定一个企业的（二）母公司与子公司

甲公司

投资并控制乙公司母公司子公司无论规模大小、无论经营性质是否与母公司相同母公司所控制的特殊目的实体如果：则：都要纳入合并范围94高级财务会计课程组（二）母公司与子公司投资并控制母公司子公司无论规模第二节合并会计报表的编制程序一、合并报表的编制原则二、编制合并报表的基础工作三、合并报表的编制步骤四、关于调整分录主要知识点“一体性”原则的理解统一会计期间、统一会计政策的意义编制调整分录的目的和方法工作底稿的设计和应用95高级财务会计课程组第二节合并会计报表的编制程序一、合并报表的编制原则主要知（一）以单独报表为基础原则一、合并报表的编制原则是真实性原则的要求解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时需要在合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润”项目进行调整。（二）一体性原则在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销96高级财务会计课程组（一）以单独报表为基础原则一、合并报表的编制原则是真实性原则（一）统一会计政策（二）统一会计期间（三）提供必备资料二、编制合并报表的基础工作

还要将母公司单独报表中以成本法反映的对子公司股权投资数据，按权益法进行调整。也可以将此项工作在后面将要提到的工作底稿中进行。

注意:97高级财务会计课程组（一）统一会计政策二、编制合并报表的基础工作还要将母三、合并会计报表的编制程序基础工作开设工作底稿将单独报表数据过入工作底稿加计合计数编制调整分录、抵消分录计算合并数将合并数抄入各合并报表98高级财务会计课程组三、合并会计报表的编制程序基础工作开设工作底稿将单独报表数据四、关于调整分录（一）哪些调整？（二）为何调整？为统一会计政策、统一会计期间所作的调整对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进行调整将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整实现抵销前的数据基础可比性满足所选择的合并理念的要求满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维同一控制下企业合并，将被并方合并前留存收益中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益

体现权益之结合99高级财务会计课程组四、关于调整分录（一）哪些调整？（二）为何调整？为统一会计政被购买方可辨认净资产账面价值

500万被购买方可辨认净资产公允价值

520万购买方支付的合并对价

550万净资产增值20万商誉30万调整方法【例1】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告

——购买方购买被购买方100％股权假定只是固定资产的评估增值100高级财务会计课程组被购买方可辨认净资产账面价值被购买方可辨认净资产公允价值购买表1合并报表工作底稿项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股东权益3002008006005500－－6003001050500抵消

5505001420*0309001050调整确认

30调整抵消

520500+20800+（600+2020）20101高级财务会计课程组表1第三节股权取得日合并报表的编制主要知识点合并财务报表种类不同调整分录有所不同主要抵消合并时的股权投资一、同一控制下企业合并股权取得日的合并报表二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并报表102高级财务会计课程组第三节股权取得日合并报表的编制主要知识点合并财务报一、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表合并日的合并财务报表包括合并资产负债表、期初至合并日的合并利润表及合并现金流量表。合并资产负债表的编制要点合并利润表的编制要点合并现金流量表的编制要点为统一会计政策、会计期间所作的调整将子公司合并前留存收益进行调整对子公司净资产按其帐面价值报告要反映本期合并前的实现净利润情况；被合并方在合并前实现的净利润单项反映要反映本期期初至合并日的现金流动情况103高级财务会计课程组一、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表合并日的合并财务报资料：被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：股本400万，留存收益100万。合并方支付的合并对价450万，取得被并方100%的控股权。【例2】同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制合并的账务处理：借：长期股权投资500

贷：银行存款450

资本公积50抵消分录：借：股本400

留存收益100

贷：长期股权投资500

调整分录：借：资本公积100

贷：留存收益100合并报表工作底稿中的处理104高级财务会计课程组资料：【例2】同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制合并的二、非同一控制下企业合并的股权取得日合并报表合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表合并资产负债表的编制要点为统一会计政策、会计期间进行调整对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差——确认为商誉，或计入留存收益为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？重点思考105高级财务会计课程组二、非同一控制下企业合并的股权取得日合并报表合并日的合并财务被购买方可辨认净资产账面价值

500万被购买方可辨认净资产公允价值

520万购买方支付的合并对价

450万净资产增值20万商誉？工作底稿的编制【例3】购买方购买被购买方80％股权（正商誉)假定只是固定资产的评估增值106高级财务会计课程组被购买方可辨认净资产账面价值被购买方可辨认净资产公允价值购买表2合并报表工作底稿项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股本、资本公积4002008006004500－－6003001050500抵消

45060014200349001050调整确认

34调整抵消

5202020少数股东权益－－确认

104104107高级财务会计课程组表2借：固定资产20

贷：资本公积20借：股本、

资本公积520

商誉34

贷：长期股权投资450

少数股东权益104108高级财务会计课程组借：固定资产2028高级财务会计课程被购买方可辨认净资产账面价值

500万被购买方可辨认净资产公允价值

520万购买方支付的合并对价

400万净资产增值20万商誉？工作底稿的编制【例4】购买方购买被购买方80％股权（“负商誉”）假定只是固定资产的评估增值109高级财务会计课程组被购买方可辨认净资产账面价值被购买方可辨认净资产公允价值购买表3合并报表工作底稿项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股本、资本公积4502008006004000－－6003001050500抵

4006501420009001050调整确认

16调整抵

5202020少数股东权益－－确认

104104留存收益0016110高级财务会计课程组表3借：固定资产20

贷：资本公积20借：股本、

资本公积520

贷：长期股权投资400

少数股东权益104留存收益16111高级财务会计课程组借：固定资产2031高级财务会计课程一、基本原理

二、编制方法第四节股权取得日后的合并资产负债表主要知识点各类抵消分录的编制原理少数股东权益的列报合并未分配利润的理解112高级财务会计课程组一、基本原理

二、编制方法第四节股权取得日后的合并资产（一）总体思路一、基本原理

编制股权取得日后的合并资产负债表，应以母公司、纳入合并范围的子公司的单独资产负债表为依据，结合有关内部交易事项的会计记录编制调整与抵消分录，并根据资产、负债以及股东权益各项目的合并数填列合并资产负债表有关项目。抵消分录主要有哪几类？各类抵消分录如何编制？重点关注：113高级财务会计课程组（一）总体思路一、基本原理编制股权取（二）具体方法一、基本原理

方法1：首先，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期初余额的影响（抵消与调整后的结果——各项目期初余额合并数与上期末各项目期末余额合并数相等）；然后，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表本期发生额的影响方法