XXXX初级会计实务讲义-重点颜色标示-图示实例

初级会计实务(2012年会计初级职称考试辅导)第66页第一章资产考情分析

资产是是《初级会计计实务》中最最重要的一章章。近几年来来每年考试所所占的分值比比重都比较大大，但分值比比例是呈下降降趋势的，22011年仅仅为23分；；各种题型均均会涉及，特特别是客观题题中综合性比比较强的题目目均出自本章章。虽然本章章的分值比例例有所下降，但但其仍然是会会计要素中最最重要的，与与其他章节的的结合也非常常紧密，因此此本章在学习习中仍然占有有非常重要的的地位。

基于于对20111年考题的分分析，客观题题也呈现出综综合性较强、多多个知识点结结合的特点，这这就要求考生生在学习过程程中，对于相相对复杂的知知识点，要注注意与其他知知识点结合起起来学习。比比如，存货与与收入核算的的结合，应收收账款与收入入、增值税的的结合，固定定资产与投资资性房地产、长长期借款、应应付债券的结结合等。本章章还涉及计算算分析题，如如应收款项计计提坏账准备备，存货发出出的计价，固固定资产折旧旧的计算，投投资性房地产产的后续计量量及处置等，均均应熟练掌握握。此外，本本章投资性房房地产的核算算应结合无形形资产、固定定资产相关知知识点一并学学习。

最近三三年本章考试试题型、分值值、考点分布布题型2011年2010年2009年考点单选题9题9分8题8分6题6分存货发出毛利率率法、月末一一次加权平均均法、计划成成本法、长期期股权投资成成本法与权益益法、自建固固定资产成本本的确定、固固定资产加速速折旧法、委委托加工物资资成本的确定定、存货成本本的确定、出出售交易性金金融资产处理理、原材料毁毁损的处理多选题6题12分6题12分4题8分存货会计处理、应应收账款账面面价值的影响响因素、长期期股权投资权权益法账面价价值的影响因因素、长期股股权投资成本本法会计处理理原则、投资资性房地产的的判定、折旧旧计提范围的的判定判断题2题2分3题3分5题5分资产初始成本的的确定（固定定资产、无形形资产、长期期股权投资、存存货等）、应应收账款减值值的判定、资资产的确认条条件、投资性性房地产后续续计量原则计算

分析题-1题6分1题5分交易性金融资产产初始计量及及后续计量、固固定资产初始始计量及后续续计量综合题--1题12分存货初始计量、后后续计量（发发出、毁损、处处置、领用、跌跌价）合计17题23分18题29分17题36分本章重点

第一节节货币资金金

主要包括：：库存现金管管理、核算与与清查，银行行存款结算制制度及对账，其其他货币资金金的核算。本本节为基础内内容，跟实务务工作联系密密切，重点把把握。

第二节节应收及预预付款项

掌握握具体核算，了了解应收账款款减值。

第三三节交易性性金融资产

掌掌握交易性金金融资产的取取得、期末计计价、处置的的核算。

第四四节存货

重重点掌握：存存货确认，后后续计量方法法，存货清查查的处理，了了解存货减值值。

第五节长期股权投投资

难点，重重点内容。掌掌握长期股权权投资的确认认，计量，报报告。了解长长期股权投资资减值。

第六六节固定资资产及投资性性房地产

掌握握固定资产初初始计量，计计提折旧，处处置等内容，容容易出计算题题。

第七节无形资产及及其他资产

次次重点，要求求掌握无形资资产的确认，计计量。

知识点点1：货币资资金第一节货币资资金

一、库存现金

（一一）现金管理理制度

1.现现金的使用范范围

2.现金金的限额

3..现金收支的的规定

（二）现现金的账务处处理

为了全面面、连续的反反映和监督库库存现金的收收支和结存情情况，企业应应当设置现金金总账和现金金日记账，分分别进行企业业库存现金的的总分类核算算和明细分类类核算。

（三三）现金的清清查

二、银行行存款

（一）银银行存款的账账务处理

银行行存款是企业业存放在银行行或其他金融融机构的货币币资金。

（二二）银行存款款的核算

“银银行存款日记记账”应定期期与“银行对对账单”核对对，至少每月月核对一次。企企业银行存款款账面余额与与银行对账单单余额之间如如有差额，应应编制“银行行存款余额调调节表”调节节，如没有记记账错误，调调节后的双方方余额应相等等。银行存款款余额调节表表只是为了核核对账目，不不能作为调整整银行账目余余额的记账依依据。

三、其其他货币资金金

（一）其他他货币资金的的内容

银行汇汇票存款、银银行本票存款款、信用卡存存款、信用证证保证金存款款、外埠存款款。

（二）其其他货币资金金的账务处理理

【例题·单单选题】（22011年）企企业将款项汇汇往异地银行行开立采购专专户，编制该该业务的会计计分录时应当当（）。

AA.借记“应应收账款”科科目贷记“银银行存款”科科目

B.借记记“其他货币币资金”科目目贷记“银行行存款”科目目

C.借记“其其他应收款”科科目贷记“银银行存款”科科目

D.借记记“材料采购购”科目贷贷记“其他货货币资金”科科目

【答案】BB

【解析】企企业将款项汇汇往异地银行行开立采购专专户

借：其他他货币资金———外埠存款款

贷：银银行存款

知识识点2：应收收及预付款项项第二节应收及及预付款项

一、应收票据

（一一）应收票据据概述

应收票票据是指企业业因销售商品品、提供劳务务等而收到的的商业汇票。商商业汇票是一一种由出票人人签发的，委委托付款人在在指定日期无无条件支付确确定金额给收收款人或者持持票人的票据据。

商业汇票票的付款期限限最长不得超超过六个月。

（二）应收票据的账务处理

借：应收票据

贷：主营业务收入

应交税费——应交增值税（销项税额）

借：银行存款

贷：应收票据

财务费用

如果到期没有收到货款：

借：应收账款

贷：应收票据

应收票据贴现：

借：银行存款

财务费用

贷：应收票据

转让应收票据，换入原材料等：

借：材料采购

应交税费——应交增值税（进项税额）

贷：应收票据

二、应收账款

（一）应收账款的内容

应收账款是指企业因销售商品、提供劳务等经营活动，应向购货单位或接受劳务单位收取的款项，主要包括企业销售商品或提供劳务等应向有关债务人收取的价款及代购货单位垫付的包装费、运杂费等。

（二）应收账款的账务处理

1.商业折扣：按扣除商业折扣后的净额确认主营业务收入

2.现金折扣：分为总价法和净额法。

总价法：按总价确认主营业务收入，现金折扣计入财务费用。

借：应收账款

贷：主营业务收入（总价）

借：银行存款

财务费用（现金折扣）

贷：应收账款

3.销售折让

全额确认收入：

借：应收账款

贷：主营业务收入

应交税费——应交增值税（销项税额）

发生折让时：

借：主营业务收入

应交税费——应交增值税（销项税额）

贷：应收账款

三、预付账款

预付账款是指企业按照合同规定预付的款项。

借：预付账款（债权）

贷：银行存款

借：材料采购

应交税费——应交增值税（进项税额）

贷：预付账款

知识点3：其他应收款与应收款项减值

四、其他应收款

（一）其他应收款概述

其他应收款是指除应收票据、应收账款、预付账款等以外的其他各种应收及暂付款项。

其主要内容包括：

（1）应收的各种赔款、罚款；

（2）应收的出租包装物租金；

（3）应向职工收取的各种垫付款项；

（4）存出保证金；（如租入包装物支付的押金）

（二）其他应收款的账务处理

为了反映和监督其他应收账款的增减变动及其结存情况，企业应当设置“其他应收款”科目进行核算。“其他应收款”科目的借方登记其他应收款的增加，贷方登记其他应收款的收回，期末余额一般在借方，反映企业尚未收回的其他应收款项。

五、应收款项减值

（一）应收款项减值损失的确认

企业应当在资产负债表日对应收款项的账面价值进行检查，有客观证据表明该应收款项发生减值的，应当将该应收款项的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记金额确认减值损失，计提坏账准备。

企业的应收账款符合下列条件之一的，应确认为坏账：

（1）债务人死亡，以其遗产清偿后仍然无法收回；

（2）债务人破产，以其破产清偿后仍然无法收回；

（3）债务人较长时间内未履行其偿债义务，并有足够的证据表明无法收回或收回的可能性极小（例如，3年以上的应收款项）。

会计处理：

计提坏账准备：

借：资产减值损失

贷：坏账准备

注销坏账：

借：坏账准备

贷：应收账款

注销后又收回的：

借：应收账款

贷：坏账准备

【例题1·分录题】2008年12月31日，甲公司对应收丙公司的账款进行减值测试。应收账款余额合计为1000000元，甲公司根据丙公司的资信情况确定应计提100000元坏账准备。2008年末计提坏账准备，应编制如下会计分录：

借：资产减值损失100000

贷：坏账准备100000

【例题2·分录题】甲公司2009年对丙公司的应收账款实际发生坏账损失30000元，确认坏账损失时，甲公司应编制分录如下：

借：坏账准备30000

贷：应收账款30000

【例题3·分录题】假设甲公司2009年末应收丙公司的账款余额为1200000元，经减值测试，甲公司应计提120000元坏账准备。

【备注】这里的120000元坏账准备实际上属于坏账准备期末余额，并非计提金额。

编制分录：

借：资产减值损失50000

贷：坏账准备50000

假设甲公司08年计提坏账准备100000元，2009年发生坏账30000元，期末应收丙公司的账款余额为1000000元，按5%计提坏账准备，甲公司期末坏账准备余额为50000元。

假设甲公司08年计提坏账准备100000元，09年发生坏账130000元，期末应收丙公司账款余额1000000元，按5%计提坏账准备，甲公司期末坏账准备余额为50000元。

编制分录：

借：资产减值损失80000

贷：坏账准备80000

【例题4·判断题】（2011年）企业应收款项发生减值时，应将该应收款项账面价值高于预计未来现金流量现值的差额，确认为减值损失，计入当期损益。（）

【答案】√

【解析】有客观证据表明应收款项发生减值时，应当将该应收账款的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认减值损失，计提坏账准备。

知识点4：交易性金融资产第三节交易性性金融资产

一、交易性金融融资产概念

11.含义

交易易性金融资产产是指企业为为了在近期出出售而持有的的金融资产。例例如企业以赚赚取差价为目目的从二级市市场购入的股股票、债券、基基金等。

2..科目设置

（11）“交易性性金融资产”总总分类科目，在在总分类科目目下设置两个个二级科目，分分别是“成本本”和“公允允价值变动”。

（2）“公允价值变动损益”科目。

（3）“投资收益”科目。

二、交易性金融资产的核算

1.取得时的核算

企业取得交易性金融资产时，应当按照交易性金融资产取得时的公允价值作为其初始确认金额，记入“交易性金融资产——成本”科目。

取得交易性金融资产所支付价款中包含了已宣告但尚未发放的股利或已经到了付息期但尚未领取的利息，应当记入“应收股利”或“应收利息”科目，而不作为交易性金融资产的成本。

取得交易性金融资产时发生的相关交易费用应当在发生时计入“投资收益”科目。

借：交易性金融资产——成本（5.1－0.1）×1000——取得时的公允价值

应收股利（或应收利息）0.1×1000——取得时已宣告尚未支付的股利或利息

投资收益3——交易费用直接计入当期损益

贷：银行存款等5103

2.收到股利时：

借：银行存款100

贷：应收股利（或应收利息）100

收到投资后宣告发放的股利

借：应收股利

贷：投资收益

借：银行存款

贷：应收股利

3.资产负债表日的核算

资产负债表日公允价值波动，将交易性金融资产的账面价值与公允价值比较，差额计入“公允价值变动损益”

公允价值上升：

借：交易性金融资产——公允价值变动

贷：公允价值变动损益

公允价值下降：相反分录

借：公允价值变动损益

贷：交易性金融资产——公允价值变动

4.处置时的核算

一方面：处置收入与交易性金融资产的账面价值比较，差额确认投资收益；

另一方面：在持有期间内公允价值变动损益也要转入投资收益。

借：银行存款

贷：交易性金融资产——成本

——公允价值变动

投资收益

借：公允价值变动损益

贷：投资收益

【例题5·分录题】2009年1月20日，甲公司委托某证券公司从上海证券交易所购入A上市公司股票1000000股，并将其划分为交易性金融资产，该笔股票投资在购买日的公允价值为10000000元。另支付相关交易费用金额为2.5万元。甲公司应编制如下会计分录：

（1）2009年1月20日，购买A上市公司股票时：

借：交易性金融资产——成本10000000

贷：其他货币资金——存出投资款10000000

（2）支付相关交易费用时：

借：投资收益25000

贷：其他货币资金——存出投资款25000

注意：在本例中，取得交易性金融资产所发生的相关交易费用25000元应当在发生时计入投资收益。

【例题6·分录题】2008年1月8日，甲公司购入丙公司发行的公司债券，该笔债券于2007年7月1日发行，面值为2500万元，票面利率为4%。上年债券利息于下年初支付。甲公司将其划分为交易性金融资产，支付价款为2600万元（其中包含已宣告发放的债券利息50万元），另支付交易费用30万元。2008年2月5日，甲公司收到该笔债券利息50万元。2009年初，甲公司收到债券利息100万元。甲公司应编制如下会计分录：

（1）2008年1月8日，购入丙公司的公司债券时：

借：交易性金融资产——成本25500000

应收利息500000

投资收益300000

贷：银行存款26300000

（2）2008年2月5日，收到购买价款中包含的已宣告发放的债券利息时：

借：银行存款500000

贷：应收利息500000

（3）2008年12月31日，确认丙公司的公司债券利息收入时：

借：应收利息1000000

贷：投资收益1000000

【例题7·单选题】（2011年）甲公司将其持有的交易性金融资产全部出售，售价为3000万元；出售前该金融资产的账面价值为2800万元（其中成本2500万元，公允价值变动300万元）。假定不考虑其他因素，甲公司对该交易应确认的投资收益为（）万元。

A.200

B.-200

C.500

D.-500

【答案】C

【解析】处置交易性金融资产的应确认的投资收益=3000-2800+300=500（万元），分录如下：

借：银行存款3000

贷：交易性金融资产——成本2500

——公允价值变动300

投资收益200

借：公允价值变动损益300

贷：投资收益300第四节存货

本节掌握存货成成本的确定，发发出存货的计计价方法，存存货清查的处处理；对于存存货后续计量量了解即可。

知识点5：存货概述

一、存货概述

（一）存货的内容

存货是指企业在日常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品，或者为了出售仍然处于生产过程的在产品，或者将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。

强调：1.日常的；2.准备出售的；3.生产过程中耗用的。

注意：工程物资是为在建工程准备的，不属于存货的范畴；房地产企业的房屋建筑物是存货，但是一般的企业房屋不是存货，是固定资产；用于出租的房屋建筑物，属于投资性房地产，也不属于存货。

存货包括：原材料、在产品、半成品、产成品、商品、包装物、低值易耗品、委托代销商品等。代制品和代修品视同企业的产品，属于企业存货。

（二）存货成本的确定

存货的初始计量根据存货来源的不同，分别处理如下：

1.外购存货的采购成本

采购成本包括买价和相关税费（运输费、装卸费、保险费及其他归属于采购成本的相关费用）。

（1）增值税

小规模纳税人，没有抵扣制度，支付的增值税直接计入存货的入账价值。

一般纳税人，生产的是应纳增值税的产品，购买材料涉及到进项税额，支付的增值税不计入存货的入账价值，而是要记入“应交税费——应交增值税（进项税额）”。

（2）采购过程中支付的运输费，取得运输专用发票以后，可以按7%予以抵扣。

（3）支付的运输费、装卸费及其他归属于采购成本的相关费用，无论是制造业企业还是商品流通企业，这些采购费用都要计入存货的采购成本。如果采购费用金额比较小，可以在发生时直接计入当期损益。

【例题1·单选题】（2011年）下列税金中，不应计入存货成本的是（）。

A.一般纳税企业进口原材料支付的关税

B.一般纳税企业购进原材料支付的增值税

C.小规模纳税企业购进原材料支付的增值税

D.一般纳税企业进口应税消费品支付的消费税

【答案】B

【解析】一般纳税企业购进原材料支付的增值税不计入存货成本，小规模纳税企业购进原材料支付的增值税计入存货成本。

2.自行加工存货成本

主要是料、工、费，即直接材料、直接人工和间接的制造费用。

（1）产品的设计费用，一般计入当期损益。为特定客户设计产品所发生的设计费用计入存货成本。

（2）仓储费用：企业在存货入库以后发生的仓储费用，计入当期损益；如果存货入库后为了达到下一个生产程序必须进行的仓储发生的费用，则计入存货成本。

3.委托加工的存货

包括：委托加工材料、加工费、运输费、相关税金等。

（三）发出存货的计价方法

发出存货计的计价方法：实际成本计价和计划成本计价。

1.实际成本计价

个别计价法、先进先出法、月末一次加权平均法、移动加权平均法等

注意：我国已不允许用后进先出法进行后续计量

例如：期初存货100公斤，每公斤10元，本月5号购入200公斤，每公斤11元，15号购入300公斤，每公斤12元。

（1）用先进先出法计算：如果20号发出存货50公斤、150公斤、250公斤、400公斤，分别计算发出存货的成本：

如果发出50公斤：发出存货的成本：50×10；

如果发出150公斤：发出存货的成本：100×10＋50×11；

如果发出250公斤：发出存货的成本：100×10＋150×11；

如果发出400公斤：发出存货的成本：100×10＋200×11＋100×12。

（2）用全月一次加权平均法计算发出存货单价。

【例题2·单选题】（2011年）某企业采用月末一次加权平均法计算发出材料成本。2010年3月1日结存甲材料200件，单位成本40元；3月15日购入甲材料400件，单位成本35元；3月20日购入甲材料400件，单位成本38元；当月共发出甲材料500件。3月份发出甲材料的成本为（）元。

A.18500

B.18600

C.19000

D.20000

【答案】B

【解析】材料单价是（200×40+400×35+400×38）/（200+400+400）=37.2（元/件），3月份发出甲材料成本=37.2×500=18600（元），答案是选项B。

（3）用移动加权平均法计算发出存货单价

金额/数量＝（前金额＋本次金额）/（前数量＋本次数量）

＝XXX

知识点6：原材料

二、原材料

原材料：是企业在生产过程中要经过加工改变其形态或性质以后，构成产品主要实体的这种原料，主要材料或外购半成品虽不构成产品实体，但是有助于形成产品的辅助材料。具体包括：原料、辅助材料、外购半成品、修理用备件、包装材料、燃料等。

（一）采用实际成本核算的账务处理

1.科目设置

“原材料”、“在途物资”等相关的账户。

材料采购是计划成本下的科目。

2.会计处理

（1）货款已经支付，同时材料已验收入库（单到货到）

企业材料已验收入库，因此应根据实际成本通过“原材料”科目核算。

借：原材料

应交税费——应交增值税（进项税额）

贷：银行存款\应付票据\应付账款\预付账款等

（2）货款已经支付，材料尚未到达或尚未验收入库（单到货未到）

原材料尚未到达或尚未验收入库的采购业务，应通过“在途物资”科目核算，借记“在途物资、应交税费——应交增值税（进项税额）”，贷记“银行存款、应付账款、应付票据”等。待材料到达、入库后，再根据收料单，由“在途物资”科目转入“原材料”科目核算。

借：在途物资

应交税费——应交增值税（进项税额）

贷：银行存款等

借：原材料

贷：在途物资

（3）货款尚未支付，材料已经验收入库（货到单未到）

平时不入账，月末估价入账：借记“原材料”科目，贷记“应付账款”。下月月初红字冲销。收到发票账单进行正常处理。

注意：增值税不估价入账。

【例题3·分录题】甲公司购入C材料一批，增值税专用发票上记载的货款为500000元，增值税税额85000元，另对方代垫包装费1000元，全部款项已用转账支票讨讫，材料已验收入库。甲公司应编制如下会计分录：

借：原材料——C材料501000

应交税费——应交增值税（进项税额）85000

贷：银行存款586000

本例是发票账单与材料同时到达的采购业务，企业材料已验收入库，因此应通过“原材料”科目核算，对于增值税专用发票上注明的可抵扣的进项税额，应借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目。

【例题4·分录题】甲公司持银行汇票1874000元购入D材料一批，增值税专用发票上记载的货款为1600000元，增值税税额272000元，对方代垫包装费2000元，材料已验收入库。甲公司应编制如下会计分录：

借：原材料——D材料1602000

应交税费——应交增值税（进项税额）272000

贷：其他货币资金——银行汇票1874000

【例题5·分录题】甲公司采用托收承付结算方式购入E材料一批，货款40000元，增值税税额6800元，对方代垫包装费5000元，款项在承付期内以银行存款支付，材料已验收入库。甲公司应编制如下会计分录：

借：原材料——E材料45000

应交税费——应交增值税（进项税额）6800

贷：银行存款51800

【例题6·分录题】甲公司采用汇兑结算方式购入F材料一批，发票及账单已收到，增值税专用发票上记载的货款为20000元，增值税税额3400元。支付保险费1000元，材料尚未到达。甲公司应编制如下会计分录：

借：在途物资21000

应交税费——应交增值税（进项税额）3400

贷：银行存款24400

【例题7·分录题】承上题，上述购入的F材料已收到，并验收入库。甲公司应编制如下会计分录：

借：原材料21000

贷：在途物资21000

【例题8·分录题】甲公司采用委托收款结算方式购入H材料一批，材料已验收入库，月末发票账单尚未收到也无法确定其实际成本，暂估价值为30000元。甲公司应编制如下会计分录：

借：原材料30000

贷：应付账款——暂估应付账款30000

下月初作相反的会计分录予以冲回：

借：应付账款——暂估应付账款30000

贷：原材料30000

【例题9·分录题】承上题，上述购入的H材料于次月收到发票账单，增值税专用发票上记载的货款为31000元，增值税税额5270元，对方代垫保险费2000元，已用银行存款付讫。甲公司应编制如下会计分录：

借：原材料——H材料33000

应交税费——应交增值税（进项税额）5270

贷：银行存款38270

【例题10·多选题】（2011年）下列各项中，企业需暂估入账的有（）。

A.月末已验收入库但发票账单未到的原材料

B.已发出商品但货款很可能无法收回的商品销售

C.已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的办公楼

D.董事会已通过但股东大会尚未批准的拟分配现金权利

【答案】AC

【解析】选项B确认发出商品的成本，不确认收入；董事会已通过但股东大会尚未批准的拟分配现金权利，此时不作处理。

（二）采用计划成本核算的账务处理

1.科目设置

如果采用的是计划成本核算的情况下，需要开设“材料成本差异”、“物资（材料）采购”、“原材料”等账户。

【例题1】甲公司购入L材料一批，专用发票上记载的货款为3000000元，增值税税额510000元，发票账单已收到，计划成本为3200000元，已验收入库，全部款项以银行存款支付。甲公司应编制如下会计分录：

借：材料采购3000000

应交税费——应交增值税（进项税额）510000

贷：银行存款3510000

【例题2】甲公司采用汇兑结算方式购入M1材料一批，专用发票上记载的货款为200000元，增值税税额34000元，发票账单已收到，计划成本180000元，材料尚未入库，款项已用银行存款支付。甲公司应编制如下会计分录：

借：材料采购200000

应交税费——应交增值税（进项税额）34000

贷：银行存款234000

【例题3】甲公司采用商业承兑汇票支付方式购入M2材料一批，专用发票上记载的货款为500000元，增值税税额85000元，发票账单已收到，计划成本520000元，材料已验收入库。甲公司应编制如下会计分录：

借：材料采购500000

应交税费——应交增值税（进项税额）85000

贷：应付票据585000

【例题4】承【例题1】和【例题3】，月末，甲公司汇总本月已付款或已开出并承兑商业汇票的入库材料的计划成本3720000（3200000+520000）元。甲公司应编制如下会计分录：

借：原材料——L材料3200000

——M2材料520000

贷：材料采购3720000

上述入库材料的实际成本为3500000（3000000+500000）元，入库材料的成本差异为节约220000（3500000-3720000）元。

借：材料采购220000

贷：材料成本差异——L材料200000

——M2材料20000

【例题5】甲公司根据“发料凭证汇总表”的记录，某月L材料的消耗（计划成本）为：基本生产车间领用2000000元，辅助生产车间领用600000元，车间管理部门领用250000元，企业行政管理部门领用50000元。甲公司应编制如下会计分录：

借：生产成本——基本生产成本2000000

——辅助生产成本600000

制造费用250000

管理费用50000

贷：原材料——L材料2900000

【例题6】承【例题1】和【例题5】，甲公司某月月初结存L材料的计划成本为1000000元，成本差异为超支30740元；当月入库L材料的计划成本3200000元，成本差异为节约200000元，则：

材料成本差异率=（30740-200000）/（1000000+3200000）×100%=-4.03%

结转发出材料的成本差异，甲公司应编制如下会计分录：

借：材料成本差异——L材料116870

贷：生产成本——基本生产成本80600

——辅助生产成本24180

制造费用10075

管理费用2015

知识点7：包装物和低值易耗品

三、包装物

（一）包装物的内容

包装物是指为了包装本企业商品而储备的各种包装容器。

构成产品组成部分的包装物

随同产品出售，单独计价的包装物

随同产品出售，不单独计价的包装物

出租或出借的包装物

（二）包装物的账务处理

1.科目设置

“周转材料——包装物”

2.账务处理

（1）随同商品出售，不单独计价

借：销售费用

贷：周转材料——包装物

（2）随同商品出售，单独计价

借：其他业务成本

贷：周转材料——包装物

（3）出租的包装物

出租的租金收入记入“其他业务收入”，包装物的摊销应该记入“其他业务成本”。

（4）出借的包装物

出借包装物是没有收入的，包装物的摊销就应该作为“销售费用”。

四、低值易耗品

（一）低值易耗品的内容

低值易耗品通常作为流动资产进行核算和管理，一般划分为一般工具、专用工具、替换设备、管理用具、劳动保护用品等。

（二）低值易耗品的账务处理

科目设置：周转材料——低值易耗品

低值易耗品的摊销方法：一次摊销、分次摊销。

知识点8：委托加工物资

五、委托加工物资

（一）委托加工物资的内容

1.委托加工物资的成本构成（重点）

实际耗用物资的成本

支付的加工费用

应负担的运费等

委托加工物资成本中包括税的部分，可能包括消费税，也可能包括增值税：

支付增值税的：如果双方都是一般纳税企业，则增值税计入进项税额，进行抵扣；如果委托方是小规模纳税企业，开来的增值税专用发票，此时的增值税应该记入委托加工物资成本。

支付消费税的：消费税是否记入委托加工物资成本，要具体分析是连续加工还是直接出售。如果是直接出售就不能记入“应交税费”，而是记入委托加工物资成本；收回以后继续加工，支付的消费税应该记入“应交税费——应交消费税”账户的借方。

（二）委托加工物资的账务处理

【例题7】甲公司委托某量具厂加工一批量具，发出材料一批，计划成本70000元，材料成本差异率4%，以银行存款支付运杂费2200元，假定不考虑相关税费。甲公司应编制如下会计分录：

（1）发出材料时：

借：委托加工物资72800

贷：原材料70000

材料成本差异2800

（2）支付运杂费时：

借：委托加工物资2200

贷：银行存款2200

【例题8】甲公司收回由某量具厂代加工的量具，以银行存款支付运杂费2500元。该量具已验收入库，其计划成本为110000元。（收回材料时支付了20000元的加工费）甲公司应编制如下会计分录：

（1）支付运杂费时：

借：委托加工物资2500

贷：银行存款2500

（2）量具入库时：

借：周转材料——低值易耗品110000

贷：委托加工物资97500

材料成本差异12500

知识点9：库存商品

六、库存商品

（一）库存商品概述

库存商品是指企业已经完成全部生产过程并已验收入库、合乎标准规格和技术条件，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或可以作为商品对外销售的产品及外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商品。

注意：存放在门市部以备出售的商品、寄存的商品、发出的展览的商品、接受来料加工的代制品、代修品等都属于库存商品；已出售但尚未发出的商品不属于企业的库存商品。

（二）库存商品的账务处理

商品流通企业可以采用毛利率法和售价金额法进行日常核算。

【例题·单选题】（2011年）某商场采用毛利率法计算期末存货成本。甲类商品2010年4月1日期初成本为3500万元，当月购货成本为500万元，当月销售收入为4500万元。甲类商品第一季度实际毛利率为25%。2010年4月30日，甲类商品结存成本为（）万元。

A.50

B.1125

C.625

D.3375

【答案】C

【解析】本期销售毛利=4500×25%=1125（万元）

销售成本=4500－1125=3375（万元）

期末存货成本＝3500＋500－3375=625（万元）

【例题23·计算题】某商场采用售价金额核算法进行核算，2008年7月期初库存商品的进价成本为100万元，售价总额为110万元，本月购进该商品的进价成本为75万元，售价总额为90万元，本月销售收入为120万元。有关计算如下：

商品进销差价率=（10+15）/（110+90）×100%=12.5%

已销商品应分摊的商品进销差价=120×12.5%=15（万元）

本期销售商品的实际成本=120-15=105（万元）

期末结存商品的实际成本=100+75-105=70（万元）

知识点10：存货清查

七、存货清查

采用实地盘点法进行存货清查。

企业发生存货盘亏及毁损，借记待处理财产损溢，贷记库存商品，原材料等。在按管理权限报经批准后，对于应由保险公司和过失人的赔款，应记入“其他应收款”科目；属于一般经营损失或无法查明原因的部分，记入“管理费用”科目，属于非常损失（意外灾害损失）的部分，记入“营业外支出”科目，贷记“待处理财产损溢”。

【例题·单选题】（2011年）某增值税一般纳税企业因暴雨毁损库存原材料一批，其成本为200万元，经确认应转出的增值税税额为34万元；收回残料价值8万元，收到保险公司赔偿款112万元。假定不考虑其他因素，经批准企业确认该材料毁损净损失的会计分录是（）。

A.借：营业外支出114

贷：待处理财产损溢114

B.借：管理费用114

贷：待处理财产损溢114

C.借：营业外支出80

贷：待处理财产损溢80

D.借：管理费用80

贷：待处理财产损溢80

【答案】A

【解析】该企业材料毁损经批准前计入待处理财产损溢的金额是200+34=234（万元），扣除收回残料价值以及保险公司赔款后的净损失是234-8-112=114（万元）。

知识点11：存货减值

八、存货减值

资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备。

【例题24·分录题】2008年12月31日，甲公司A材料的账面金额为100000元。由于市场价格下跌。预计可变现净值为80000元，由此应计提的存货跌价准备为20000元。甲公司应编制如下会计分录：

借：资产减值损失——计提的存货跌价准备20000

贷：存货跌价准备20000

假设2009年6月30日，A材料的账面金额为100000元，已计提存货跌价准备金额20000元。由于市场价格有所上升，使得A材料的预计可变现净值为95000元，应转回的存货跌价准备为15000元。甲公司应编制如下会计分录：

借：存货跌价准备15000

贷：资产减值损失——计提的存货跌价准备15000

【例题·多选题】（2011年）下列与存货相关会计处理的表述中，正确的有（）。

A.应收保险公司存货损失赔偿款计入其他应收款

B.资产负债表日存货应按成本与可变现净值孰低计量

C.按管理权限报经批准的盘盈存货价值冲减管理费用

D.结转商品销售成本的同时转销其已计提的存货跌价准备

【答案】ABCD

【解析】以上四项全部正确。第五节长期股股权投资

知识点12：长长期股权投资资的核算

一、长长期股权投资资概述

（一）长长期股权投资资的概念

长期期股权投资包包括企业持有有的对其（11）子公司；；（2）合营营企业；（33）联营企业业的权益性投投资以及企业业持有的对被被投资单位；；（4）不具具有控制、共共同控制或重重大影响，且且在活跃市场场没有报价、公公允价值不能能可靠计量的的权益性投资资。

注意：不具有有控制、共同同控制或重大大影响，且在在活跃市场有有公开报价、公公允价值能够够可靠计量的的权益性投资资，不属于本本节介绍的范范围，应该在在交易性金融融资产等中反反映。

（二）长长期股权投资资的核算方法法

长期股权投投资的核算方方法有两种：：一是成本法法，二是权益益法。

二、采采用成本法核核算长期股权权投资的账务务处理

（一）初初始确认

除企企业合并形成成的长期股权权投资以外，以以支付现金取取得的长期股股权投资，应应当按照实际际支付的购买买价款作为初初始投资成本本。除企业合合并形成的长长期股权投资资以外，企业业所发生的与与取得长期股股权投资直接接相关的费用用、税金以及及其他必要支支出应计入长长期股权投资资的初始投资资成本。

企业业取得长期股股权投资，实实际支付的价价款或者对价价中包含的已已宣告但尚未未发放的现金金股利或利润润，作为应收收项目来处理理，不构成长长期股权投资资的成本。

借借：长期股权权投资

应应收股利

贷：银行存存款等

（二）持持有期间

采用用成本法核算算的长期股权权投资，除取取得投资时实实际支付的价价款或对价中中包含的已宣宣告但尚未发发放的现金股股利或利润外外，投资企业业应当按照享享有被投资单单位宣告发放放的现金股利利或利润确认认投资收益，不不再划分是否否属于投资前前和投资后被被投资单位实实现的净利润润。

借：应收收股利

贷贷：投资收益益

借：银行存存款

贷：：应收股利

【例例题25·计计算分析题】甲甲公司20008年5月115日以银行行存款购买诚诚远股份有限限公司（非上上市公司）的的股票1000000股股作为长期股股权投资，每每股买入价为为10元，每每股价格中包包含有0.22元的已宣告告分派的现金金股利，另支支付相关税费费70000元。甲公司司购入该项股股权后，对被被投资方不具具有重大影响响。甲公司应应编制如下会会计分录：

【答答案】

（1）计计算初始投资资成本：

股票票成交金额（11000000×10）100000000

加：相关税税费7000

减：：已宣告分派派的现金股利利（100000×00.2）（2200000）

987000

（22）编制购入入股票的会计计分录：

借：：长期股权投投资9870000

应应收股利2200000

贷：银银行存款11007000

（33）假定甲公公司20088年6月200日收到诚远远股份有限公公司分来的购购买该股票时时已宣告分派派的股利200000元元。此时，应应作如下会计计处理：

借：：银行存款200000

贷：：应收股利200000

【例题题26·计算算分析题】承承前例，如果果甲公司于22008年66月20日收收到诚远股份份有限公司宣宣告发放现金金股利的通知知，应分得现现金股利5000元。甲甲公司应编制制如下会计分分录：

借：应应收股利50000

贷：投投资收益50000

三、采用权权益法核算长长期股权投资资的账务处理理

【延伸】成成本法下处置置时：

借：银银行存款

贷：长期股股权投资（账账面价值）

投资资收益

权益法法下处置时：：

借：银行存存款

贷：：长期股权投投资——成本本

——损益调调整

——其他他权益变动

投投资收益

借：：资本公积

贷：投资资收益

【例题277·计算分析析题】甲公司司2008年年1月20日日购买东方股股份有限公司司发行的股票票50000000股股准备长期持持有，占东方方股份有限公公司股份的330%。每股股买入价为66元，另外，购购买该股票时时发生有关税税费500000元，款款项已由银行行存款支付。2007年12月31日，东方股份有限公司的所有者权益的账面价值（与其公允价值不存在差异）100000000元。甲公司应编制如下会计分录：

【答案】

（1）计算初始投资成本：

股票成交金额（5000000×6）30000000

加：相关税费500000

30500000

（2）编制购入股票的会计分录：

借：长期股权投资——成本30500000

贷：银行存款30500000

在本例中，长期股权投资的初始投资成本30500000元大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额30000000（100000000×30%）元，其差额500000元不调整已确认的初始投资成本。如果长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，应借记“长期股权投资——成本”科目，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记“营业外收入”科目。

【例题28·计算分析题】2008年东方股份有限公司实现净利润10000000元。甲公司按照持股比例确认投资收益3000000元。2009年5月15日，东方股份有限公司已宣告发放现金股利，每10股派3元，甲公司可分派到1500000元。2009年6月15日，甲公司收到东方股份有限公司分派的现金股利。甲公司应编制如下会计分录：

【答案】

（1）确认对东方股份有限公司投资实现的投资收益时：

借：长期股权投资——损益调整3000000

贷：投资收益3000000

（2）东方股份有限公司宣告发放现金股利时：

借：应收股利1500000

贷：长期股权投资——损益调整1500000

（3）收到东方股份有限公司宣告发放的现金股利时：

借：银行存款1500000

贷：应收股利1500000

【例题29·计算分析题】2008年东方股份有限公司可供出售金额资产的公允价值增加了4000000元。甲公司按照持股比例确认相应的资本公积1200000元。甲公司应编制如下会计分录：

【答案】

借：长期股权投资——其他权益变动1200000

贷：资本公积——其他资本公积1200000

【例题30·计算分析题】承前例，2009年6月20日，甲公司出售所持东方股份有限公司的股票5000000股，每股出售价为10元，款项已收回。甲公司应编制如下会计分录：

【答案】

借：银行存款50000000

贷：长期股权投资——成本30500000

——损益调整1500000

——其他权益变动1200000

投资收益16800000

同时：

借：资本公积——其他资本公积1200000

贷：投资收益1200000

知识点13：长期股权投资减值

四、长期股权投资减值

借：资产减值损失

贷：长期股权投资减值准备

长期股权投资减值损失一经确认，在以后会计期间

【例题·单选题】（2011年）2010年1月1日，甲公司以1600万元购入乙公司30%的股份，另支付相关费用8万元，采用权益法核算。取得投资时，乙公司所有者权益的账面价值为5000万元（与可辨认净资产的公允价值相同）。乙公司2010年度实现净利润300万元。假定不考虑其他因素，甲公司该长期股权投资2010年12月31日的账面余额为（）万元。

A.1590

B.1598

C.1608

D.1698

【答案】D

【解析】购入长期股权投资

借：长期股权投资1608

贷：银行存款1608

权益法下，长期股权投资初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额（5000×30%），不调整长期股权投资入账价值。

2010年度被投资单位实现净利润300万元。

借：长期股权投资90

贷：投资收益90（300×30%）

2010年12月31日长期股权投资账面余额＝1608＋90＝1698（万元）。

【点评】本题主要考核“权益法核算长期股权投资”知识点。

【例题·多选题】（2011年）下列各项中，权益法下会导致长期股权投资账面价值发生增减变动的有（）。

A.确认长期股权投资减值损失

B.投资持有期间被投资单位实现净利润

C.投资持有期间被投资单位提取盈余公积

D.投资持有期间被投资单位宣告发放现金股利

【答案】ABD

【解析】权益法下，确认减值损失会导致长期股权投资账面价值减少，实现净利润会导致长期股权投资账面价值增加，宣告发放现金股利会导致长期股权投资账面价值减少。而提取盈余公积不影响被投资单位所有者权益总额的而变动，就不影响长期股权投资账面价值。第六节固定资资产及投资性性房地产

一、固定资产

知知识点14：：固定资产概概述

（一）固固定资产概述述

1.固定资资产的概念

固固定资产是指指同时具有以以下特征的有有形资产：

（11）为生产商商品、提供劳劳务、出租或或经营管理而而持有的；

（22）使用寿命命超过一个会会计年度。

22.固定资产产的确认条件件

固定资产在在同时满足以以下两个条件件时，才能予予以确认：

（11）与该固定定资产有关的的经济利益很很可能流入企企业；

（2）该该固定资产的的成本能够可可靠地计量。

分类：

知识点15：取得固定资产

（二）取得固定资产

1.外购固定资产

应按实际支付的购买价款、相关税费以及使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费和专业人员服务费等，作为固定资产的取得成本。

可能以一笔价款购入多项没有单独标价的固定资产，应该将各项资产单独确认为固定资产，并按各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配，分别确定各项资产的成本。

注意：进项税额的抵扣问题。

例如：购入的是生产用的机器设备

借：固定资产

应交税费——应交增值税（进项税额）

贷：银行存款

例如：购入的是房屋建筑物等不动产

借：固定资产（含税）

贷：银行存款

2.自行建造固定资产

借：工程物资100

应交税费——应交增值税（进项税额）17

贷：银行存款117

借：在建工程100

贷：工程物资100

借：在建工程20

贷：应付职工薪酬20

借：在建工程15

贷：累计折旧15

【例题1·单选题】（2011年）某增值税一般纳税企业自建一幢仓库，购入工程物资200万元，增值税税额为34万元，已全部用于建造仓库；耗用库存材料50万元，应负担的增值税税额为8.5万元；支付建筑工人工资36万元。该仓库建造完成并达到预定可使用状态，其入账价值为（）万元。

A.250

B.292.5

C.286

D.328.5

【答案】D

【解析】仓库的入账价值=200＋34＋50＋8.5＋36=328.5（万元）。

知识点16：固定资产的折旧

（三）固定资产的折旧

1.影响固定资产折旧的因素

原值，减值准备，折旧年限，折旧方法，净残值等。

2.除以下情况外，企业应对所有固定资产计提折旧.

（1）已提足折旧仍继续使用的固定资产；

（2）按照规定单独估计作为固定资产入账的土地。

3.折旧的起算

固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。

4.折旧的计算

可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。

（1）年限平均法

年折旧额＝（原价－预计净残值）÷预计使用年限

＝原价×（1－预计净残值/原价）÷预计使用年限

＝原价×年折旧率

（2）工作量法

单位工作量折旧额＝固定资产原价×（1-预计净残值率）/预计总工作量

（3）双倍余额递减法

（4）年数总和法

【例题2·单选题】（2011年）2009年12月31日，甲公司购入一台设备并投入使用，其成本为25万元，预计使用年限5年，预计净残值1万元，采用双倍余额递减法计提折旧。假定不考虑其他因素，2010年度该设备应计提的折旧为（）万元。

A.4.8

B.8

C.9.6

D.10

【答案】D

【解析】2010年该设备应计提的折旧为25×2/5=10（万元）。

【例题3·多选题】（2011年）下列各项中，应计提固定资产折旧的有（）。

A.经营租入的设备

B.融资租入的办公楼

C.已投入使用但未办理竣工决算的厂房

D.已达到预定可使用状态但未投产的生产线

【答案】BCD

【解析】企业应当对所有的固定资产计提折旧，但是已经提足折旧的仍然继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。企业对经营租入的设备不具有所有权，因此不对其计提折旧。

知识点17：固定资产的后续支出

（四）固定资产的后续支出

【例题4·分录题】甲航空公司2000年12月购入一架飞机总计花费8000万元（含发动机），发动机当时的购价为500万元。公司未将发动机作为一项单独的固定资产进行核算。2009年初，公司开辟新航线，航程增加。为延长飞机的空中飞行时间，公司决定更换一部性能更为先进的发动机。新发动机购价700万元，另需支付安装费用51000元。假定飞机的年折旧率为3%，不考虑预计净残值和相关税费的影响，甲公司应编制如下会计分录：

（1）2009年初飞机的累计折旧金额为：80000000×3%×8=19200000（元），将固定资产转入在建工程。

借：在建工程60800000

累计折旧19200000

贷：固定资产80000000

（2）安装新发动机

借：在建工程7051000

贷：工程物资7000000

银行存款51000

（3）2009年初老发动机的账面价值为：5000000-5000000×3%×8=3800000（元），终止确认老发动机的账面价值。

借：营业外支出3800000

贷：在建工程3800000

（4）发动机安装完毕，投入使用。固定资产的入账价值为：60800000+7051000-3800000=64051000（元）。

借：固定资产64051000

贷：在建工程64051000

知识点18：固定资产的处置

（五）固定资产的处置

【例题5·分录题】丙公司因遭受水灾而毁损一座仓库，该仓库原价4000000元，已计提折旧1000000元，未计提减值准备。其残料估计价值50000元，残料已办理入库。发生的清理费用20000元，以现金支付。经保险公司核定应赔偿损失1500000元，尚未收到赔款。假定不考虑相关税费。丙公司应编制如下会计分录：

（1）将毁损的仓库转入清理时：

借：固定资产清理3000000

累计折旧1000000

贷：固定资产4000000

（2）残料入库时：

借：原材料50000

贷：固定资产清理50000

（3）支付清理费用时：

借：固定资产清理20000

贷：库存现金20000

（4）确定应由保险公司理赔的损失时：

借：其他应收款1500000

贷：固定资产清理1500000

（5）结转毁损固定资产发生的损失时：

借：营业外支出——非常损失1470000

贷：固定资产清查1470000

（六）固定资产清查

盘亏：

借：待处理财产损溢

累计折旧

贷：固定资产

报经批准转销时：

借：营业外支出

其他应收款款

贷：待处理财产损溢

盘盈：（作为前期差错更正处理）

借：固定资产

贷：以前年度损益调整

借：以前年度损益调整

贷：利润分配——未分配利润

盈余公积

【例题6·分录题】2009年1月20日丁公司在财产清查过程中，发现2008年12月购入的一台设备尚未入账，重置成本为30000元（假定与其计税基础不存在差异）。根据《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》规定，该盘盈固定资产作为前期差错进行处理。假定丁公司按净利润的10%计提法定盈余公积，不考虑相关税费的影响。丁公司应编制如下会计分录：

（1）盘盈固定资产时：

借：固定资产30000

贷：以前年度损益调整30000

（2）结转为留存收益时：

借：以前年度损益调整30000

贷：盈余公积——法定盈余公积3000

利润分配——未分配利润27000

知识点19：固定资产减值

（七）固定资产减值

借：资产减值损失

贷：固定资产减值准备

固定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

二、投资性房地产

知识点20：投资性房地产概述

（一）投资性房地产概述

投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。

主要包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。

具有存货性质的房地产不属于投资性房地产。

【例题1·多选题】（2011年）下列各项中，属于投资性房地产的有（）。

A.房地产企业持有的待售商品房

B.以经营租赁方式出租的商用房

C.以经营租赁方式出租的土地使用权

D.以经营租赁方式租入后再转租的建筑物

【答案】BC

【解析】选项A属于存货，选项D企业没有所有权，不作为自有资产核算。

知识点21：投资性房地产的取得

（二）投资性房地产的取得

1.外购的投资性房地产

取得时的实际成本包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。

2.自行建造投资性房地产

自行建造投资性房地产的成本，由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成，包括土地开发费、建筑成本、安装成本、应予资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。

知识点22：投资性房地产的后续计量

（三）投资性房地产的后续计量

【例题2·分录题】甲企业为从事房地产经营开发的企业，20×8年8月，甲企业与乙公司签订租赁协议，约定将甲企业开发的一栋精装修的写字楼于开发完成的同时开始租赁给乙公司使用，租赁期为10年。当年10月1日，该写字楼开发完成并开始起租，写字楼的造价为1000万元。20×8年12月31日，该写字楼的公允价值为1200万元。甲企业采用公允价值计量模式。甲企业应编制如下会计分录：

（1）20×8年10月1日，甲公司开发完成写字楼并出租：

借：投资性房地产——成本10000000

贷：开发成本10000000

（2）20×8年12月31日，按照公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益：

借：投资性房地产——公允价值变动2000000

贷：公允价值变动损益2000000

【例题3·判断题】（2011年）投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量的，应按资产负债表日该资产的公允价值调整其账面价值。（）

【答案】√

【解析】投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量的，不计提折旧和摊销，资产负债表日按照公允价值调整其账面价值。

知识点23：投资性房地产的处置

（四）投资性房地产的处置

1.成本模式

借：其他业务成本

投资性房地产累计折旧（摊销）

投资性房地产减值准备

贷：投资性房地产

借：银行存款

贷：其他业务收入

2.公允价值模式

借：银行存款

贷：其他业务收入

借：其他业务成本

贷：投资性房地产——成本

——公允价值变