各循环特性及内控和交易的实质性测试(页)

1、 江苏兴光会计师事务所 江苏经贸职业技术学院 第10-14章之一 各循环特性及内控和交易的实质性测试审计课件11主讲:王生根购货与付款销售与收款筹资与投资生产货币资金1第一部分：考试大纲要求I考纲要求一、基本要求为考察考生具有相关的知识和技能，本科目要求考生能够：4熟悉审计循环的内控测试和实质性程序（即实质性测试，其他章节同） 2II.三年考纲体现（三年考题分析）年份 题型分值考 点2003单选1货币资金内部控制多选3查找未入帐的应付帐款审计程序及审计目标/短期借款审计证据可靠性/短期借款利息的整体合理性2004单选2所有销售业务均已记录选择最有效的具体审计程序/测试难以实现所提折旧费用的整体

2、合理性目标 简答5不相容职务：一人登记与销售业务相关的总账和明细账/在建工程/材料收发核算/投资的内控缺陷/货币资金支付审批权限 2005单选3主营业务收入的完整性/与借款活动相关的控制测试程序的选择/与现金相关的内部控制的建议 简答4填表：销售业务计价认定的/外购固定资产所有权认定中/存货存在认定/长期债券投资与短期投资分类认定的审计目标和应当实施的最常用的审计程序 多选1与固定资产相关的内部控制的判断综合16表10-2/11-1/12-1-2/13-1-2/14-1及财政部内控规范 3审计实务之一各循环的特性及内控测试、实质性测试各循环第一、二节的共同纲领：教材结构审计业务循环（1014章

3、）（首先看看教材目录1、2节一样的标题！）1.10-14章为审计实务，为本书的第三部分；2.以股份有限公司（制造业）年度会计报表审计为例；3.以循环审计法为主线；4.包括14章节特殊项目的审计测试。4一、循环审计法简介业务循环的概念：是指按照业务循环了解、检查和评价被审计单位内部控制制度的建立、健全及其执行情况，从而对其会计报表的合法性、公允性进行审计的一种方法。本书四个：.销售与收款循环.购货与付款循环.生产循环.筹资与投资循环第七章、第八章均有。可更多，如5个、6个循环等；各单位的业务性质和规模不同，业务循环可不同。由于货币资金与上述多个业务循环均密切相关，并且货币资金的业务和内部控制又有

4、着不同于其他业务循环与其他会计报表的鲜明特征，因此将货币资金审计和一些特殊项目的审计放在第14章节中介绍。5循环审计法优、缺点审计方法优点缺点分项审计法与账户设置体系相吻合与会计报表格式相吻合操作方便 与按业务循环进行的内控测试严重脱节 循环审计法与按业务循环进行的内控测试直接联系加深对经济业务的理解便于合理分工审计工作对不同会计报表项目进行 交叉复核提高审计工作效率和效果 操作不方便6以企业会计制度为例，业务循环与其所涉及的会计报表项目之间的对应关系，如表101所示。表101注意事项：此表的划分并不是绝对的；购货与付款循环一般与利润表项目无关；生产循环只与利润表项目中主营业务成本相关。7表1

5、01业务循环129/137中国的传统会计称之为供、产、销、钱与主要会计报表项目对照表： 业务循环资产负债表项目利润表项目销售与收款循环应收账款、应收票据、坏账准备、预收账款、应交税金、其他应交款（结算类、债权为主）主营业务收入、主营业务税金及附加、营业费用、其他业务利润（包括其他业务收入和其他业务支出）购货与付款循环（结算类、债务为主）预付、应付账款、应付票据、固定资产（包括清理、折旧、准备）、工程物资、在建工程无 表未完转下页8业务循环资产负债表项目利润表项目生产循环 存货类、成本计算类科目、跨期摊配账户、工资类科目 主营业务成本筹资与投资循环长短投资、其他应收款、应收补贴款、长期待摊费用、

6、其他应付款、所有者权益类科目期间费用（除营业费用）、投资收益、补贴收入、营业外收支、所得税9经典例题2000年单选题甲注册会计师审计公司1999年度会计报表时，将其交易和帐户划分为销售与收款循环，购货与付款循环，生产循环，筹资与投资循环。在一般情况下，甲应将应付工资及应付福利费项目划入（ ）。.销售与收款循环.购货与付款循环.生产循环.筹资与投资循环答案；解析应付工资是生产循环中的主要帐户。表10-1。10二、各业务循环之特性 循环的特性均由两部分组成：一是本循环所涉及的主要凭证和会计记录对本循环所涉及的主要凭证和会计记录进行审查；二是本循环中的主要业务活动对销售与收款循环业务活动本身的合理、

7、合法性进行审查。注意：1014章所有循环的特性均如此！11（一）各循环所涉及的主要凭证和会计记录对比表1014章主要凭证和会计记录对比表(见下页)12序号 销售与收款175 购货与付款206 生产循环233 筹资259 投资260货币资金2931顾客订货单请购单 生产指令债券 股票或债券现金盘点表2销售单 订购单领发料凭证 股票 经纪人通知书 3发运凭证 验收单 产量和工时记录 债券契约 债券契约 银存余额调节表 4销售发票 卖方发票 工资汇总表及人工费用分配表 股东名册 企业的章程及有关协议 5商品价目表 付款凭单 材料费用分配表 公司债券存根簿 表未完转下页13序号 销售与收款175 购货

8、与付款206 生产循环233 筹资259 投资260货币资金2936贷项通知单 制造费用分配汇总表 承销或包销协议 投资协议 7应收账款明细账 应付账款明细账 存货明细账 借款合同或协议 有关会计科目的明细账或总账 有关会计账簿 8主营业务收入明细账 成本计算单 9折扣与折让明细账 10汇款通知书 表未完转下页14序号 销售与收款175 购货与付款206 生产循环233 筹资259 投资260货币资金29311现金和银行存款日记账 现金和银行存款日记账 12坏账审批表 13顾客月末对账单 卖方对账单 银行对账单 14转账凭证 转账凭证 有关记账凭证 有关记账凭证 有关科目的记账凭证 15收款凭

9、证 付款凭证 15如何出题？16（二）各循环中的主要业务活动1014章各种业务循环中的主要业务活动对比汇总表参见文本课件：注：“”是指教材中未能指明 注：此表中为什么没有货币资金的主要活动？因为，货币资金与其他循环均直接相关：见图14-1的货币资金与业务循环的关系。1710章：销售与收款循环中主要业务活动 注意：学习销售与收款循环涉及的主要业务活动应结合1014章共同学习，此符号为重点，下同销售与收款循环涉及的主要业务活动 附：各循环中主要业务活动、对应的凭证及记录、相关的认定的关系 (见下页)18主要业务活动176-178 对应的凭证及记录 相关的认定 1.接受顾客订单 顾客订货单 存在或发

10、生 2.批准赊销信用 销售单 估价或分摊 3.按销售单供货 销售单 完整性 4.按销售单装运货物 发运凭证 存在或发生、完整性 5.向顾客开具账单 商品价目表、销售发票 存在或发生、估价或分摊、完整性 6.记录销售 转账凭证、应收账款明细账、主营业务收入明细账 存在或发生、完整性、估价或分摊 未完待续19主要业务活动 对应的凭证及记录 相关的认定 7.办理和记录现金及银行存款收入 顾客月末对账单、汇款通知书、收款凭证、现金日记账、银行存款日记账 存在或发生、完整性、估价或分摊 8.办理和记录销货退回及折扣折让 贷项通知单、折扣折让明细帐 存在或发生、估价或分摊 、完整性 9.注销坏帐 坏帐审批

11、表 估价或分摊 10.提取坏帐准备 董事会（或管理当局）决议 估价或分摊 2011章：购货与付收款循环中主要业务活动主要业务活动207-209对应的凭证及会计记录相关的管理当局认定1.请购商品和劳务请购单存在或发生2.编制订购单订购单完整性3.验收商品验收单是、卖方发票完整性 、存在或发生4.储存已验收商品入库单存在或发生5.编制付款凭单付款凭单存在或发生、估价或分摊、完整性6.确认与记录负债应付账款明细账、卖方对账单、转账凭证存在或发生、完整性、估价或分摊7.付款付款凭证、付款凭单存在或发生、完整性、估价或分摊8.记录现金、银行存款支出现金日记账、银行存款日记账存在或发生、完整性、估价或分摊

12、21业务活动关键控制点 可能的控制测试认定1、请购商品和劳务由经授权的专门机构或人员填制请购单；每张请购单应经过对这类支出负预算责任的主管人员签字批准检查授权和批准的情况存在或发生2、编制订购单 订购单一式多联，并预先连续编号、经授权的采购人员签名 抽查订购单连续编号完整性3、验收商品 收到货物时，应由独立于采购、仓储、运输职能的验收部门或人员点收，根据订购单验收商品，并编制一式多联的验收报告单 检查验收报告单后附有的请购单、订购单 存在或发生、完整性4、存储已验收的商品存货 将保管与采购的其他职责相分离；只有经过授权的人员才能接近保管的资产 检查入库单；观察接近资产的情况存在或发生5、编制付

13、款凭 确认与记录负债 每张凭单应与订购单、验收单和供应商发票相配合；独立检查每日的凭单汇总表和有关记账凭证上的金额的一致性（1）确定供应商发票的内容与相关的验收单、订购单的一致性； （2）确定供应商发票计算的正确性； （3）编制有预先编号的付款凭单，并附上支持性凭证（如订购单、验收单和供应商发票等），这些支持性凭证的种类因交易对象的不同而不同；（4）独立检查付款凭单计算的正确性； （5）在付款凭单上填入应借记的资产或费用账户名称； （6）由被授权人员在凭单上签字，以示批准照此凭单要求付款。存在或发生、完整性、估价或分摊（转下页）22续表业务活动关键控制点 可能的控制测试认定6、确认与记录负债核

14、查购置财产并记录核对相关原始资料记录现金支出的人员不得经手现金、有价证券和其他资产恰当的凭证、记录、记帐手续重新执行独立检查存在或发生、完整性、估价或分摊7、付款支票签署人应复核支付性凭单的完整性和批准情况； （1）独立检查已签发支票的总额与所处理的那批付款凭单的总额的一致性；（2）应由被授权的财务部门的人员负责签署支票；（3）被授权签署支票的人员应确定每张支票都附有一张已经适当批准的未付款凭单，还应确定支票受款人姓名和金额与凭单内容的一致性；（4）支票一经签署就应在其凭单和支持性凭证上用加盖印戳或打洞等方式将其注销，以免重复付款； （5）支票签署人不应签发无记名甚至空白的支票；（6）支票应预

15、先连续编号，保证支出支票存根的完整性和作废支票处理的恰当性；（7）应确保只有被授权的人员才能接触未经使用的空白支票。 注意：分析性简答题存在或发生、完整性、估价或分摊8、记录现金银行存款支出 支票签发后应立即盖章注销已付款凭单和支持性凭证仍以支票结算方式为例，在手工系统下记录现金、银行存款支出的有关控制包括：注意结合第14章（1）会计主管应独立检查记入银行存款日记账和应付账款明细账和金额的一致性,以及与支票汇总记录的一致性;（2）通过定期比较银行存款日记账记录的日期与支票副本的日期,独立检查入账的及时性;（3）独立编制银行存款余额调节表。存在或发生、完整性、估价或分摊2312章：生产循环中主要

16、业务活动2351.计划和安排生产2.发出原材料3.生产产品4.核算产品成本5.储存产成品6.发出产成品2413章:筹资与投资循环所涉及的主要业务活动 （一）筹资所涉及的主要业务活动260（二）投资所涉及的主要业务活动2611审批授权。1审批授权。2签订合同或协议。3取得资金。2取得证券或其他投资。4计算利息或股利。3取得投资收益。5偿还本息或发放股利。4转让证券或收回其他投资。25货币资金 销售与收款循环 筹资与投资循环 购货与付款循环 筹资与投资循环 生产循环 293,注：此表中为什么没有货币资金的主要活动？因为，货币资金与其他循环均直接相关：见图14-1的货币资金与业务循环的关系。26三、

17、各循环内控测试和交易的实质性测试概述各章表格的共同特征10-14章179表10-2、210表11-1、235表12-1、236表12-2、261表13-1、261表13-2、29414-2的共同特征以表10-2为重点理解对象，其他表依此类推27 1第一栏，“内控目标”。5、8章节 列示了企业各业务循环内控的目标，即注师实施相应的控制测试和实质性测试所要达到的审计目标； 各种业务的基本目标是相同的，但具体目标则有所不同； 某些控制固然可以实现几个目标，但分别考虑每一个目标更有助于增加对各业务循环审计全过程的了解。 10章:179/10-2内部控制和测试概述28 2 第二栏，“关键内控”（8章）。

18、 列示了与上述各项内控目标相对应的一项或数项主要的内部控制；关键的 设计各业务循环的内部控制，应达到第八章所述的四个保证的内部控制目标； 其他控制目标的影响不如关键控制目标的影响。 29 3第三栏，“常用的内部控制测试”（8章）。 列示了注师针对上述关键内控所实施的测试程序； 控制测试与内部控制之间有着直接联系； 注师对每项关键内控至少要执行一项控制测试以核实其效果； 通常，根据内部控制的性质确定控制测 试的性质大都比较容易。 30 4第四栏，“常用的交易实质性测试”。 列示了注师常用的交易实质性测试程序； 交易实质性测试与第一栏所列的控制目标有着直接的联系，它是证明第一栏所列的具体审计目标的

19、证据，其目的在于确定交易业务中与该控制目标有关的金额是否正确；(转下页)31 交易实质性测试虽然与第二、三栏所列的关键控制和控制测试没有直接的关系，但交易实质性测试的范围，在一定程度上取决于关键内控是否存在和控制测试的结果。 在确定交易实质性测试程序时，有些程序是必须的，有些要视内部控制的健全性、控制测试的结果、审计的重要性、以前期间的审计结果等因素而定。 325理解10-14章节上述表的注意事项： 图表列示方法的目的：帮助注师根据具体审计情况和审计条件设计能够实现审计目标的审计方案。 图表列示方法的局限性：未能包含各业务循环所有的内部控制、控制测试和交易的实质性测试；也并不意味着审计实务中必

20、须按此顺序与方法一成不变。 33在审计实务中的运用：根据上述图表的精神实质，将其转换为更为实用、高效的审计计划。本书所讨论的内控测试和交易实质性测试的特点：只是定性的而非定量的。具体审计时样本量的确定依据：被审计单位情况；运用职业判断；运用审计抽样；审计成本效益原则。 34经典例题2003年判断题（一）A注册会计师是R公司2002年度会计报表审计的项目经理，在对审计工作底稿复核过程中，注意到以下事项，请代为判断助理人员得出的相关审计结论是否正确。 1.助理人员在检查期末发生的一笔大额赊销时，要求R公司提供由购货单位签收的收货单，R公司因此提供了收货单复印件。助理人员在将品名、数量、收货日期等内

21、容与帐面记录逐一核对相符后，将获取的收货单复印件作为审计证据纳入审计工作底稿，并据以确认该笔销售“未见异常”。（）解析根据本章“第一节销售与收款循环的特性二、销售与收款循环中的主要业务活动表10-2”常用交易实质性测试方法是：追查主营业务收入明细账中的分录至销售单、销售发票副联及发运凭证；将发运凭证与存货永续记录中的发运分录核对；将主营业务收入明细账中的分录同销售单中的赊销审批和发运审批核对。35生产循环的内部控制包括三项内容： 1、存货的内部控制 2、成本会计制度 3、工薪的内部控制 有关存货的内部控制及其测试在购货与付款循环审计中做了介绍，在此不做介绍。11章:210/表11-1内部控制和

22、测试概述与10章相似12章:235-236/表12-1/2内部控制和测试概述有其特点如下页36（一）成本会计制度的控制目标、内部控制及测试程序一览表 表121/235内部控制目标 关键控制程序 常用控制测试程序 常用的实质性测试程序 生产业务是根据管理当局一般或特定的授权进行的（存在或发生、估价或分摊） 对以下三个关键点，应通过恰当手续，经过特别审批或一般审批：（1）生产指令的授权批准；（2）领料单的授权批准；（3）工资的授权批准 审查凭证中是否包括这三个关键点的恰当审批 审查生产指令、领料单、工资等是否经过授权 转下页37记录的成本为实际发生的而非虚构的（真实性） 成本的核算是以经过审核的生

23、产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、人工费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表为依据的 审查有关成本的记账凭证是否附有生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、人工费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表，以及这些原始凭证的顺序编号是否完整 对成本进行分析性复核；将成本明细账与生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、人工费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表相核对 所有耗费和物化劳动均已反映在成本中（完整性） 生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、人工费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表均事先编号并已经登记入帐 审查生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、人工费用分配表、材料

24、费用分配表、制造费用分配表的顺序编号是否完整 对成本进行分析性复核；将生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、人工费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表与成本明细帐相核对 38成本以正确的金额，在恰当的会计期间及时记录于适当的账户（截止、分类） 采用适当的成本核算方法，并且前后各期一致；采用适当的费用分配方法，并且前后各期一致；采用恰当的成本核算流程和帐务处理流程；内部核查 选取样本测试各种费用的归集和分配以及成本的计算；测试是否按照规定的成本核算流程和帐务处理流程进行核算和账务处理 对成本进行分析性复核；抽查成本计算单，检查各种费用的归集和分配以及成本的计算是否正确；对重大在产品项目进行

25、计价测试 对存货实施保护措施，保管人员与记录、批准人员相互独立（存在或发生、完整性、估价或分摊） 存货保管人员与记录、保管人员职务相分离 询问和观察存货和记录的接触以及相应的批准程序 对成本进行分析性复核；将生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、人工费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表与成本明细帐相核对 转下页39账面存货与实存存货定期核对相符（机械准确性） 定期进行存货盘点 询问和观察存货盘点程序 询问和观察存货盘点程序 40（二）工薪内部控制的控制目标、内部控制及测试程序一览表 表122 内部控制目标 关键控制程序 常用控制测试程序 常用的实质性测试程序 工薪账项均经正确批准（存在

26、或发生、估价或分摊） 对以下五个关键点，应通过恰当手续，经过特别审批或一般审批；批准上工；工作时间，特别是加班时间；工资、薪金或佣金；代扣款项；工资结算表和工资汇总表 审查人事档案；检查工时卡的有关核准说明；检查工薪记录中有关内部检查标记；检查人事档案中的授权；检查工薪记录中有关核准的标记 将工时卡同工时记录等进行比较 转下页41内部控制目标 关键控制程序 常用控制测试程序 常用的实质性测试程序 记录的工薪为实际发生的而非虚构的（真实性） 工时卡经领班核准；用生产记录钟记录工时 检查工时卡的核准说明；检查工时卡；复核人事政策、组织结构图 对本期工资费用的发生情况进行分析性复核；将有关费用明细帐

27、与工资费用分配表、工资汇总表、工资结算表相核对 所有已发生的工薪支出已作记录（完整性） 工资分配表、工资汇总表完整反映已发生的工薪支出 审查工资分配表、工资汇总表、工资结算表、并核对员工工资手册、员工手册等 对本期工资费用的发生情况进行分析性复核；将工资费用分配表、工资汇总表、工资结算表与有关费用明细帐相核对 转下页42内部控制目标 关键控制程序 常用控制测试程序 常用的实质性测试程序 工薪以正确的金额，在恰当的会计期间及时记录于适当的账户（截止、分类） ） 采用适当的工资费用分配方法，并且前后各期一致；采用适当的内务处理流程 选取样本测试工资费用的归集和分配；测试是否按照规定的账务处理流程进

28、行帐务处理 对本期工资费用进行分析性复核；检查工资的计提是否正确，分配方法是否与上期一致人事、考勤、工薪发放、记录之间相互分离（存在或发生、完整性、估价或分摊） 人事、考勤、工薪发放、记录等职务相互分离 询问和观察各项职责执行情况 4313章： 261-263表13-1/2内部控制和测试概述与10章相似 14章： 294表14-1内部控制和测试概述与10章相似44经典例题2000年多选题注册会计师对被审计单位已发生的销货业务是否均已登记入帐进行审计时，常用的控制测试程序有（ ）。. 检查发运凭证连续编号的完整性. 检查赊销业务是否经过授权批准. 检查销售发票连续编号的完整性. 观察已经寄出的对

29、帐单的完整性答案 解析表10-2；、在销售与收款循环“销货业务的控制目标、内部控制测试一览表”中有明确规定。事实上，发运凭证不完整将导致销售发票不完整，而销售发票不完整又将导致入帐不完整。明显地属于“授权审批”目标的控制测试，不选。由于对帐单是根据“帐”填制的，因此无助于入帐的完整性目标的测试。45四、各循环的内部控制及控制测试规律 （参见10章文本课件财政部内部控制规范比较表）10章：4610章：180-183销货业务的内部控制和控制测试 （一）适当的职责分离 1.控制目的。适当的职责分离有助于防止各种有意的或无意的错误。 2.关键内部控制。主营业务收入与应收账款明细账分离；记录主营业务收入

30、与应收账款明细账与调节总账和明细账；赊销批准与销货职能分离。 3.控制测试方法。观察法，讨论法。 47职务 分工 功能 1编制销货通知书 销售部门 作为信用、仓库、运输、开票及收款等部门履行责任的依据 2批准赊销 信用部门 通过对顾客会计报表的审查或向其它信用机构查询，批准是否向顾客赊销 3发货 仓库部门 根据信用部门批准或出纳部门的收款证明，核准销售单发货 4运货 货运部门 货运文件须按顺序编号，并记入送货登记簿。应持有出门证 5开票 会计部门 核对装运凭证、经批准的销售单、经批准的销售商品价目表后开票 6 收款 出纳部门 由独立于销售收入、应收帐款记帐的人员收款 7坏帐处理 高层管理部门

31、坏帐冲销须经批准，且仍须登帐管理，以便日后追索 8内部审计 内审部门 定期寄发对帐单并及时清查差异，并进行帐龄分析 销售与收款循环适当职责分离 484财政部内部会计控制规范-销售与收款(试行)规定财政部于2002年12月23日发布的财会200221号内部会计控制规范-销售与收款(试行)中规定,单位应当将办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）分别设立；单位在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离；编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员相互分离；销售人员应当避免接触销售现款；单位应

32、收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。这些都是对单位提出的、有关销售与收款业务相关职责适当分离的基本要求，以确保办理销售与收款业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。 49（二）正确的授权审批 1关键内部控制。对于授权审批问题，注册会计师主要关注以下三个关键点上的审批程序： 第一，在销货发生之前，赊销已经正确审批； 第二，非经正当审批，不得发出货物；注意：前两项控制的目的在于防止企业财产因向虚构的或者无力支付货款的顾客发货而蒙受损失。 第三，销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批。价格审批控制的目的在于保证销货业务按照企业政策规定的价格开票收款。 第四。 审批人应当根

33、据销售与收款授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。对于超过单位既定销售政策和信用政策规定范围的特殊销售业务，单位应当进行集体决策。对授权审批范围设定权限的目的则在。50财政部内部会计控制规范销售与收款框架1、岗位分工控制2、授权批准控制3、销售与发货控制4、收款控制5、监督检查财政部内部会计控制规范购货与付款框架1、岗位分工控制2、授权批准控制3、请购控制4、审批控制5、采购控制6、验收控制7、付款控制8、监督检查51财政部内部会计控制规范工程项目框架1、岗位分工控制2、授权批准控制3、项目决策控制4、概预算控制5、价款支付控制6、竣工决算控制7、监督检查财政部内部会计控

34、制规范货币资金框架1、岗位分工控制2、授权批准控制3、现金控制4、银行存款控制5、票据控制6、印章控制7、监督检查52财政部内部会计控制规范筹资与投资框架筹资教材中未能列明财政部规定；投资内部控制规范：1、岗位分工控制2、授权批准控制3、对外投资决策控制4、资产投出控制5、对外投资持有控制6、对外投资处置控制7、监督检查53营销部财务部信用管理部成品仓库客户订单应收账款账龄分析报表订单登记出库单包装费用成品保管账运单台账客户报表核对表发票记账凭证应收账款明细账应收账款总账应收账款余额表资信审批核实客户货物销售后应收账款管理客户发货单营运单催款销售与收款流程销售与收款业务循环流程图54 2控制测

35、试方法。检查法。通过检查检查凭证在上述三个关键控制点，可以很容易地测试出授权审批方面的内部控制的效果。 55（三）充分的凭证和记录 1.关键内部控制。只有具备充分的记录手续，才有可能实现其他各项控制目标。例如，有的企业在收到顾客订货单后，就立即编制一份预先编号的一式多联销售发票，分别用于批准赊销、审批发货、记录发货数量以及向顾客开具账单等。在这种制度下，只要定期清点销售发票，漏开账单的情形就几乎不会发生。相反的情况是，有的企业只在发货以后才编制销售发票，如果没有其他补偿性控制，这种制度下漏开账单的情况就很可能会发生。 562. 控制测试方法。检查法。（四）凭证的预先编号 1.控制目的。对凭证预

36、先进行编号的目的旨在防止销货以后忘记向顾客开具账单或登记入账，也可防止重复开具账单或重复记账。当然，如果对凭证的编号不作清点，预先编号就会失去其控制意义。 572.关键内部控制。由收款员对每笔发货出具账单后，将发运凭证按顺序归档，而由另一位职员定期检查全部凭证的编号，并调查凭证缺号的原因，就是实施这项控制的一种方法。 3.控制测试方法。对这种控制常用的一种控制测试程序是清点各种凭证。比如从主营业务收入明细账中选出销售发票的存根，看其编号是否连续，有无不正常的缺号发票和重号发票。 584.审计目标。这种测试程序可同时提供有关真实性和完整性目标的证据。 （五）按月寄出对账单 1.关键内部控制。由不

37、负责现金出纳和销货及应收账款记账的人员按月向顾客寄发对账单，能促使顾客在发现应付账款余额不正确后及时做出说明，因而这是一项有用的控制。为了使这项控制更有成效，最好将账户余额中出现的所有核对不符的账项，指定一位不掌管货币资金，也不记载主营业务收入和应收账款账目的主管人员处理。 59 2控制测试方法。由注册会计师观察指定人员寄送对账单和审查顾客复函档案，对于测试被审计单位是否按月向顾客寄出对账单，是十分有用的控制测试程序。 （六）内部核查程序 1. 关键内部控制。由内部审计人员或其他独立人员核查销货业务的处理和记录，是实现内部控制目标所不可缺少的一项控制措施。图表10-3所列程序是对各项控制目标的

38、典型内部核查程序。 60内部核查程序 内部控制目标 内部核查程序举例 管理当局认定 1.登记入账的销货业务是真实的 检查销售发票的连续性并审查所附的佐证凭证 存在或发生 2.销货业务均适当审批 查阅顾客的信用情况,确定按企业的政策是否应批准赊销 存在或发生估价或分摊 3.所有销货业务均已登记入账 检查发运凭证的连续性,并将其与主营业务收入明细账核对 完整性 4.登记入账的销货业务均经正确估价 将销售发票上的数量与发运凭证上的记录进行比较核对 估价或分摊 5.登记入账的销货业务的分类恰当 将登记入账的销货业务的原始凭证与会计科目表比较核对 表达与披露 转下页61内部控制目标 内部核查程序举例 管

39、理当局认定 6.销货业务的记录及时 检查开票员所保管的未开票发运凭证,确定是否包括所有应开票的发运凭证在内 估价或分摊截止 7.销货业务已经正确地记入明细账并经准确汇总 从发运凭证追查至主营业务收入明细账和总账 估价或分摊机械准确性 财政部发布的内部会计控制规范销售与收款（试行）中，不仅明确了单位应当建立对销售与收款内部控制的监督检查制度，单位监督检查机构或人员应通过实施内控测试和实质性测试检查销售与收款业务内部控制制度是否健全，各项规定是否得到有效执行，而且明确了销售与收款内部控制监督检查的主要内容，包括如下表： 62序号 监督检查制度 重点检查内容 1销售与收款业务相关岗位及人员的设置情况

40、 重点检查是否存在销售与收款业务不相容职务混岗的现象 2销售与收款业务授权批准制度的执行情况 重点检查授权批准手续是否健全，是否存在越权审批行为3销售的管理情况 重点检查信用政策、销售政策的执行是否符合规定4收款的管理情况 重点检查单位销售收入是否及时入帐，应收账款的催收是否有效，坏账核销和应收票据的管理是否符合规定 5销售退回的管理情况 重点检查销售退回手续是否齐全、退回货物是否及时入库 632控制测试方法。注册会计师可以采用审查内部审计人员的报告或其他独立人员在他们核查的凭证上的签字等方法来实施控制测试。 3对实质性测试的影响。考虑成本因素。在确定了关键内部控制和内部控制中可能存在的薄弱环

41、节，并且对被审计单位的控制风险做出评价后，注册会计师应当判断继续实施内部控制测试的成本是否会低于因此而减少对交易、会计报表项目的实质性测试所需的成本。 (转下页)64省略控制测试。如果被审计单位的相关内部控制不存在，或被审计单位的相关内部控制尽管存在但未得到遵循，或内部控制测试的工作量可能大于进行内部控制测试所减少的实质性测试的工作量，则注册会计师不应再继续实施内部控制测试，而应直接实施实质性测试程序。 65不相容比较表66收款业务的内部控制、控制测试尽管由于每个企业的性质、所处行业、规模以及内部控制健全程度等不同，而使得其与收款业务相关的内部控制内容有所不同，但财政部发布的内部会计控制规范销

42、售与收款（试行）中规定的以下与收款业务相关的内部控制内容是应当共同遵循的： 67序号 与收款业务相关的内部控制 1单位应当按照现金管理暂行条例、支付结算办法和内部会计控制规范货币资金（试行）等规定，及时办理销售收款业务。 2单位应将销售收入及时入账，不得账外设账，不得擅自坐支现金。销售人员应当避免接触销售现款。 3单位应当建立应收账款账龄分析制度和逾期应收账款催收制度。销售部门应当负责应收账款的催收，财会部门应当督促销售部门加紧催收。对催收无效的逾期应收账款可通过法律程序予以解决。 4单位应当按客户设置应收账款台账，及时登记每一客户应收账款余额增减变动情况和信用额度使用情况。对长期往来客户应当

43、建立起完善的客户资料，并对客户资料实行动态管理，及时更新。 68序号 与收款业务相关的内部控制 5单位对于可能成为坏账的应收账款应当报告有关决策机构，由其进行审查，确定是否确认为坏账。单位发生的各项坏账，应查明原因，明确责任，并在履行规定的审批程序后作出会计处理。 6单位注销的坏账应当进行备查登记，做到账销案存。已注销的坏账又收回时应当及时入账，防止形成账外款。 7单位应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。应有专人保管应收票据，对于即将到期的应收票据，应及时向付款人提示付款；已贴现票据应在备查簿中登记，以便日后追踪管理；并应制定逾期票据的冲销管理程序和逾期票据追踪监控制

44、度。 8单位应当定期与往来客户通过函证等方式核对应收账款、应收票据、预收账款等往来款项。如有不符，应查明原因，及时处理。 6911章：211-216购货业务的内部控制和测试概述的特征-教材中未能全面介绍。 并且与实质性测试一起介绍。70二、购货业务的内部控制、控制测试和交易的实质性测试与第十章相似 购货与付款循环涉及的业务与凭证很多，在正常的审计中，如果购货与付款循环的内部控制良好，则忽视这一循环的控制测试和交易的实质性测试，仅仅依赖于对与之相关的会计报表项目的实质性测试，往往费时、费力。因此，这一循环的控制测试很重要。71（一）考虑到购货与付款循环的重要性，注册会计师往往对这一循环采用属性抽

45、样审计方法。在测试该循环的大多数属性时，注册会计师通常选择相对较低的可容忍偏差。并将其中的大额的和不寻常的项目筛选出来，百分之百地加以测试。72（二）购货和付款循环的业务测试包括：购货业务测试和付款业务测试。它们与八项主要业务活动的关系如下表： （一）请购商品和劳务，请购单必须经主管预算的人员签字。购货业务测试 （二）编制订购单采购部门。（三）验收商品。（四）储存已验收的商品存货。（五）编制付款凭单。（六）确认与记录负债。（七）付款。付款业务测试 （八）记录现金、银行存款支出。73（三）购货和付款循环的内部控制其一，适当的职责分离如前所述，适当的职责分离有助于防止各种有意或无意的错误。与销售和

46、收款业务一样，采购与付款业务也要适当的职责分离。财政部于2002年12月23日发布的财会200221号内部会计控制规范采购与付款（试行）中规定，单位应当建立采购与付款业务的岗位责任制，明确相关部门和岗位的职责、权限，确保办理采购与付款业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。采购与付款业务不相容岗位至少包括：请购与审批；询价与确定供应商；采购合同的订立与审批；采购与验收；采购、验收与相关会计记录；付款审批与付款执行。这些都是对单位提出的、有关采购与付款业务相关职责适当分离的基本要求，以确保办理采购与付款业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。 74其二，内部核查程序财政部发布的内部会计控制规范采购与

47、付款（试行）中，不仅明确了单位应当建立对采购与付款内部控制的监督检查制度，单位监督检查机构或人员应当通过实施内部测试和实质性测试检查采购与付款业务内部控制制度是否健全，各项规定是否得到有效执行，而且明确了采购与付款内部控制监督检查的主要内容，包括：1. 采购与付款业务相关岗位及人员的设置情况。重点检查是否存在采购与付款业务不相容职务混岗的现象；2. 采购与付款业务授权批准制度的执行情况。重点检查大宗采购与付款业务的授权批准手续是否健全，是否存在越权审批的行为；3. 应付账款和预付账款的管理。重点审查应付账款和预付账款支付的正确性、时效性和合法性；4、有关单据、凭证和文件的使用和保管情况。重点检

48、查凭证的登记、领用、传递、保管、注销手续是否健全，使用和保管制度是否存在漏洞。 75第三、购货和付款循环与第10章节原理大同小异，但其特殊性有三： 特殊性注意事项管理当局认定1所登记的购货都确已收到商品或接受劳务防止那些主要使企业管理层和职员们而非企业本身受益的交易作为企业的营业支出或资产记入账中存在或发生2发生的购货都已记录防止低计企业的负债完整性3购货交易的估价正确交易在采购明细账中正确记录截止估价或分摊76（四）对存货实质性测试的影响。永续盘存制的地位和作用 1当被审计单位对存货采用永续盘存制核算时，如果注册会计师确信其永续盘存记录是准确、及时的，存货项目的实质性测试程序就可予以简化。7

49、7 2被审计单位对永续盘存手续中的购入环节的内部控制，一般应作为审计中的购入业务进行控制测试的对象之一，在审计中起着关键作用。 3如果这些控制能有效地运行，并且永续盘存记录中又能反映出存货的数量和单位成本，则可以因此减少存货监盘和单位成本测试的工作量。78三、付款业务的内部控制、控制测试和交易的实质性测试需要支出的是，对于每个企业而言，由于性质、所处行业、规模以及内部控制健全程度等不同，而使得其与付款业务相关的内部控制内容可能有所不同，但财政部发布的内部会计控制规范采购与付款（试行）中规定的以下与付款业务相关的内部控制内容是应当共同遵循的： 79序号 与付款业务相关的内部控制内容 1单位应当按

50、照现金管理暂行条例、支付结算办法和内部会计控制规范货币资金（试行）等规定办理采购付款业务 2单位财会部门在办理付款业务时，应当对采购发票、结算凭证、验收证明等相关凭证的真实性、完整性、合法性及合规性进行严格审核 3单位应当建立预付账款和定金的授权批准制度，加强预付账款和定金的管理 4单位应当加强应付账款和应付票据的管理，由专人按照约定的付款日期、折扣条件等管理应付款项。已到期的应付款项须经有关授权人员审批后方可办理结算与支付5单位应当建立退货管理制度，对退货条件、退货手续、货物出库、退货货款回收等作出明确规定，及时收回退货款6单位应当定期与供应商核对应付账款、应付票据、预付账款等往来款项。如有

51、不符，应查明原因80四、固定资产的内部控制和控制测试 商品库存与固定资产同属一个交易循环，其对会计报表的影响较大：1、大额的购置影响其现金流量；2、折旧、维修费用影响损益大小。这部分内容，按照辅导教材，应主要掌握以下几个方面：81（一）固定资产的内部控制、控制要点和主要控制测试程序表内部控制控制要点主要控制测试程序1、预算制度固定资产增减应编制预算（固定资产内部控制中最重要的部分；大企业要有年度预算，小企业要有计划）检查固定资产的取得与处置是否依据预算，对实际支出与预算之间的差异以及未列入预算的特殊事项，检查其是否履行特别的审批手续（存在或发生、估价或分摊）2、授权批准制度企业的资本性支出预算

52、只有经过董事会等高层管理机构批准方可生效；所有固定资产的取得和处置均需经企业管理当局的书面认可。不仅要检查授权批准制度本身是否完善，还要关注授权批准制度是否得到切实执行。（存在或发生、估价或分摊）3、帐簿记录制度设置总账、明细账、固定资产登记卡；按类别、使用部门、每项固定资产进行明细分类核算；增减变化均有原始凭证。检查明细帐与登记卡设置的完善性，固定资产增减变化时原始凭证的充分性（存在或发生、估价或分摊、完整、表达）转下页824、职责分工制度对固定资产的取得、记录、保管、使用、维修、处置（不相容职务）等，均应明确划分责任，由专门部门和专人负责检查与观察分工的恰当性（存在或发生、估价或分摊、完整

53、性）5、资本性支出和收益性支出的区分制度书面标准：区分资本性支出和收益性支出；明确资本性支出的范围和最低金额；检查标准制定的合理性与执行的有效性（估价或分摊）6、处置制度投资转出、报废、出售等均要有一定申请报批程序检查报批程序的合理性与执行有效性（存在或发生、估价或分摊）7、定期盘点制度确定数量、存放地点、使用状况。定期盘点制度的作用：验证账面各项固定资产是否真实存在或发生；了解固定资产的放置地点和使用状况存在或发生；发现是否存在未入账的固定资产完整性注册会计师应了解和评价企业固定资产盘点制度，并注意查询盘盈、盘亏固定资产的处理情况存在或发生、完整性8、维护保养制度建立日常维护、定期检修制度

54、检查制度的合理性与实际执行情况（存在或发生、估价或分摊）续表83 注意：严格来讲，固定资产的保险不属于企业固定资产内部控制的范围，但它对企业非常重要。因此，注册会计师在检查、评价企业的内部控制制度时，应当了解而不是控制测试固定资产的保险情况。84（二）在建工程的内部控制和控制测试作为固定资产的一个组成项目，在建工程项目有其特殊性。根据财政部2003年10月发布的内部会计控制规范工程项目（试行），在建工程的内部控制的主要内容包括：序号相关内部控制主要内容1岗位分工与授权批准（1）单位应当建立工程项目业务的岗位责任制，明确相关部门和岗位的职责、权限，确保办理工程项目业务的不相容岗位相互分离、制约和

55、监督。工程项目业务务不相容岗位一般包括：项目建议、可行性研究与项目决策；概预算编制与审核；项目实施与价款支付；决算与竣工审计。（2）单位应当对工程项目相关业务建立严格的授权批准制度，明确审批人的授权批准方式、权限、程序、责任及相关控制措施，规定经办人的职责范围和工作要求。根据工程项目相关业务授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。经办人应当在职责范围内，按照审批人的批准意见办理工程项目业务，对于审批人超越授权范围审批的工程项目业务，经办人有权拒绝办理，并及时向审批人的上级授权部门报告。（3）单位应当制定工程项目业务流程，明确项目决策、概预算编制、价款支付、竣工决算等环节的控

56、制要求，并设置相应的记录或凭证，如实记载各环节业务的开展情况，确保工程项目全过程得到有效控制。85序号相关内部控制 主要内容 2项目决策控制 单位应当建立工程项目决算环节的控制制度，对项目建议书和可行性研究报告的编制、项目决策程序等作出明确规定，确保项目决策科学、合理。3概预算控制 单位应当建立工程项目概预算环节的控制制度，对概预算的编制、审核等作出明确规定，确保概预算编制科学、合理。4价款支付控制 单位应当建立工程进度价款支付环节的控制制度，对价款支付的条件、方式以及会计核算程序作出明确规定，确保价款支付及时、正确。5竣工决算控制 单位应当建立竣工决算环节的控制制度，对竣工清理、竣工决算、竣

57、工审计、竣工验收等作出明确规定，确保竣工决算真实、完整、及时。86序号相关内部控制 主要内容6监督检查 单位应当建立对工程项目内部控制的监督检查制度，明确监督检查机构或人员的职责权限，定期或不定期地进行检查。内容主要包括：（1）工程项目业务相关岗位及人员的设置情况。重点检查是否存在不相容职务混岗的现象。（2）工程项目业务授权批准制度的执行情况。重点检查重要业务的授权批准手续是否健全，是否存在越权审批行为。（3）工程项目决算责任制的建立及执行情况。重点检查责任制度是否健全，奖惩措施是否落实到位。（4）概预算控制制度的执行情况。重点检查概预算编制的依据是否真实，是否按规定对概预算进行审核。（5）各

58、类款项支付制度的执行情况。重点检查工程款、材料设备款及其他费用的支付是否符合相关法规、制度和合同的要求。（6）竣工决算制度的执行情况。重点检查是否按规定办理竣工决算、实施决算审计。 87例题（5）为加强在建工程项目的管理，要求审批人员根据工程项目相关业务授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。经办人在职责范围内，按照审批人的批准意见办理工程项目业务。对于审批人超越授权范围审批的工程项目业务，经办人虽无权拒绝办理，但在办理后，应及时向审批人的上级授权部门报告。参考答案对于审批人超越授权范围审批的工程项目业务，经办人虽无权拒绝办理，但在办理后，应及时向审批人的上级授权部门报告。

59、允许经办人在明知越权审批的情况下仍然先办理后报告，是不恰当的；这种内部控制的设计将使得关键内部控制形同虚设而失去意义。 8812章：236-238生产循环的内部控制和测试概述的特征-教材中未能全面介绍，基本上没有，只是把它分为成本会计制度和工薪两个部分。 例题（4）在发出原材料过程中，仓库部门根据生产部门开出的领料单发出原材料。领料单必须列明所需原材料的数量和种类，以及领料部门的名称。领料单可以一料一单，也可以多料一单，通常需一式两联，仓库部门发出原材料后，其中一联连同原材料交还领料部门，一联留仓库部门据以登记原材料明细账。答案与解析财务部无领料单不恰当。财务部在原材料收发核算时应获得、审核领

60、料单 89生产循环内部控制测试（一）成本会计制度的测试 包括四项内容：直接材料成本测试、直接人工成本测试、制造费用测试和生产成本在当期完工产品和在产品之间分配的测试。 901直接材料成本测试 涉及到三个因素：消耗量、单价、总成本。围绕这三个因素进行审查其正确性与合理性即可。 （1）对采用定额单耗的企业： A、抽取某一具有代表性的产品成本计算单； B、获取与之相关的生产指令或产量统计记录及其直接材料单位消耗定额，根据各该直接材料的单位实际成本，计算直接材料的总消耗量和总成本；(转下页) 91C、将其与该样本的成本计算单中直接材料成本核对，并注意下列事项：生产指令是否经过授权批准；单位消耗定额和材