三十九项企业会计准则应用指南(一)

1、 PAGE HYPERLINK 中国最大的资料库下载三十九项企业会会计准则应用用指南(一)全国首期高级会会计人才培训训班攥稿TOC o 1-1 h z u HYPERLINK l _Toc129063505 一、基本准则则准则应用用指南 PAGEREF _Toc129063505 h 1 HYPERLINK l _Toc129063506 二、保险合同同准则应用用指南 PAGEREF _Toc129063506 h 4 HYPERLINK l _Toc129063507 三、财务报表表列报准则则应用指南 PAGEREF _Toc129063507 h 4 HYPERLINK l _Toc129

2、063508 四、分部报告告准则应用用指南 PAGEREF _Toc129063508 h 8 HYPERLINK l _Toc129063509 五、合并财务务报表准则则应用指南 PAGEREF _Toc129063509 h 10 HYPERLINK l _Toc129063510 六、金融工具具列报和披露露准则应用用指南 PAGEREF _Toc129063510 h 18 HYPERLINK l _Toc129063511 七、金融工具具确认和计量量准则应用用指南 PAGEREF _Toc129063511 h 23 HYPERLINK l _Toc129063512 八、金融资产产转

3、移准则则应用指南 PAGEREF _Toc129063512 h 44 HYPERLINK l _Toc129063513 九、政府补助助准则应用用指南 PAGEREF _Toc129063513 h 49 HYPERLINK l _Toc129063514 十、每股收益益准则应用用指南 PAGEREF _Toc129063514 h 54 HYPERLINK l _Toc129063515 十一、企业合合并准则应应用指南 PAGEREF _Toc129063515 h 56 HYPERLINK l _Toc129063516 十二、企业年年金准则应应用指南 PAGEREF _Toc12906

4、3516 h 67 HYPERLINK l _Toc129063517 十三、生物资资产准则应应用指南 PAGEREF _Toc129063517 h 74 HYPERLINK l _Toc129063518 十四、石油天天然气开采准准则应用指南南 PAGEREF _Toc129063518 h 76 HYPERLINK l _Toc129063519 十五、所得税税准则应用用指南 PAGEREF _Toc129063519 h 87 HYPERLINK l _Toc129063520 十六、套期保保值准则应应用指南 PAGEREF _Toc129063520 h 99三十九项企业会会计准则应

5、用用指南一、基本准则则准则应用用指南背景资料现行的企业会计计基本准则指指我国于19992年111月第一次颁颁布的企业会会计准则（以以下简称原会会计基本准则则）。它是在在我国经济改改革开放后，随随着我国由计计划经济向市市场经济转变变，财政部会会计事务管理理司根据当时时的国情， 借鉴国际惯惯例而出台的的第一个会计计准则。它的的颁布，是我我国会计改革革的一次重要要转折，标志志着我国的会会计体系工作作开始走向国国际化，具有有继往开来的的重大意义。随着改革的进一一步深化，世世界经济的一一体化趋势，国国际资本市场场的全球化进进程和知识经经济的飞速发发展，会计理理论也在不断断发展，日臻臻完善。为使使会计信息

6、更更准确、客观观的反映各种种复杂的经济济业务，我国国陆续颁布了了一些具体会会计准则。但但是关于如何何规范具体会会计准则的制制定以及没有有具体会计准准则规范的交交易或事项的的会计处理的的问题越来越越引起大家的的关注。我国加入WTOO以后，会计计准则的国际际化趋同需要要也日益迫切切。我国同国国际会计准则则委员会充分分协调之后，于于2005年年11月发表表了联合声明明。之后王军军副部长明确确表示中国一一贯积极支持持和参与会计计国际趋同，22006年我我国将构建起起与中国国情情相适应同时时又充分与国国际财务报告告准则趋同的的、涵盖各类类企业（小企企业除外）各各项经济业务务、独立实施施的会计准则则体系。

7、 会会计准则体系系由一项基本本会计准则和和38项具体体会计准则组组成。会计基本准则类类似于美国的的“概念结构”和国际会计计准则中的“编报财务报报表的框架”。它是用来来指导具体会会计准则的制制定以及指导导没有具体会会计准则规范范的交易的处处理。修改后后的基本会计计准则对原基基本准则中规规范会计核算算工作的部分分作了删减，将将它们放到相相关的具体会会计准则中去去规范。例如如原基本准则则中对资产的的分类有详细细的描述，分分类后的资产产如何定义、如如何计量、如如何在资产负负债表中列示示等均有一定定程度的描述述，在修改后后的准则体系系中，它们均均被放入相关关资产的具体体会计准则中中来规范。新会计基本准则

8、则与原基本准准则的比较新旧基本会计准准则的比较项目修改前修改后整体结构分为总则、一般般原则、资产产、负债、所所有者权益、收收入、费用、利利润、财务报报告、附则共共十章将“一般原则”改为“ 会计信息息质量要求”，其他框架架未变，内容容仍为十章总则部分目标目标为：统一会会计核算标准准，保证会计计信息质量目标修改为： 统一企业会会计标准，规规范会计行为为， 保证会会计信息质量量目的制定企业会计制制度应遵循本本准则本准则规范具体体会计准则的的制定以及没没有具体会计计准则规范的的交易或者事事项的会计处处理会计信息质量在第二章“一般般原则”中规定了112项基本原原则，即7个个会计信息质质量特征（真真实性、

9、相关关性、可比性性、一致性、及及时性、重要要性、明晰性性）和5个计计量和确认方方面的基本原原则（实际成成本计价原则则、配比原则则、权责发生生制原则、划划分收益性支支出和资本支支出原则和谨谨慎性原则）与目标相协调，将将本章命名为为“会计信息质质量要求”，对原基本本原则分别作作了补充和完完善，更加强强调会计信息息的相关性，将将2001年年1月1日实实行的企业业会计制度中中 “经济实质重重于法律形式式”的原则纳入入基本准则；同时突出相相关性、弱化化可靠性原则则。资 产定义企业拥有或控制制的能以货币币计量的经济济资源，包括括各种财产、债债权和其他权权利。指过去的交易、事事项形成并由由企业拥有或或控制的

10、资源源，该资源预预期会给企业业带来经济利利益。分类及特征将资产分为流动动资产、长期期投资、固定定资产、无形形资产、递延延资产和其他他资产等6类类，并详细分分别定义、解解释、说明。删除资产具体分分类的内容，该该内容由各相相关的具体会会计准则做出出规定。强调调资产的三个个特征a)过过去的交易和和事项形成的的；b)必须须由企业拥有有或控制；cc)包含未来来经济利益。确认仅规定了资产的的定义， 没没有关于如何何确认资产的的内容满足资产定义的的同时，应同同时满足a)与该项目有有关的经济利利益已很可能能流入企业；b)该项目目的成本或价价值能够可靠靠的计量，才才可确认为资资产，在资产产负债表内列列示；仅符合

11、合资产定义但但不符合资产产区确认条件件的项目，在在附注中作相相关披露。负 债定义企业所承担的能能以货币计量量、需以资产产或劳务偿付付的债务过去的交易、事事项形成的现现实义务，履履行该义务预预期会导致经经济利益流出出企业。分类及特征将负债分为流动动负债和长期期负债，并对对其分别做出出详细规定删除负债具体分分类的内容，该该内容由各相相关的具体会会计准则做出出规定。强调调负债的三个个特征a)过过去的交易和和事项形成的的现实义务；b)义务包包括法定义务务和推定义务务；c)义务务的履行必须须会导致经济济利益的流出出。确认仅规定了负债的的定义， 没没有关于如何何确认负债的的内容。满足资产负债定定义的同时，

12、应应同时满足aa)与该项目目有关的经济济利益已很可可能流出企业业；b)未来来经济利益的的流出能够可可靠的计量。所有者权益定义企业投资人对企企业资产的所所有权。企业资产扣除负负债后，由所所有者享有的的剩余权益。分类及特征明确定义所有者者权益包括：企业投资人人对企业的投投入资本以及及形成的资本本公积金、盈盈余公积金和和未分配利润润等，并对各各项作了具体体解释。未对如何具体分分类做出规定定，仅规定企企业应当将所所有者权益与与负债进行严严格区分，不不得相互混淆淆。收 入定义企业在销售商品品或者提供劳劳务等经营业业务中实现的的营业收入。包包括基本业务务收入和其他他业务收入。企业在销售商品品、提供劳务务及

13、让渡资产产使用权等日日常活动中所所形成的经济济利益的总流流入。确认企业应当合理确确认营业收入入的实现，并并将已实现的的收入按时入入账。只有在未来经济济利益很有可可能增加且经经济利益增加加金额能够可可靠计量时才才能确认。费 用定义费用是企业在生生产经营过程程中发生的各各项耗费费用指企业为销销售商品、提提供劳务等日日常活动所发发生的经济利利益的流出。分类及特征将费用分为直接接费用、间接接费用和期间间费用。为生产产品或提提供劳务等发发生的对象化化的费用构成成产品或者劳劳务成本， 在确认产品品或劳务收入入时，计入当当期损益；无无法对象化的的费用直接计计入发生当期期损益。利 润定义指一定期间的经经营成果

14、指一定期间的经经营成果构成包括营业利润、投投资净收益、营营业外收支净净额。包括营业利润、投投资收益、利利得和损失等等。利得指收收入和直接计计入所有者项项目外的经济济利益的净流流入。损失指指除费用和直直接计入所有有者项目外的的经济利益的的净流出。财务报表定义财务报告是反映映企业财务状状况和经营成成果的书画文文件。财务报表时反应应企业财务状状况、经营成成果和现金流流量的书面文文件。组成包括资产负债表表、损益表、财财务状况变动动表（或者现现金流量表）、附附表及会计报报表附注和财财务情况说明明书至少应当包括资资产负债表、利利润表、现金金流量表等报报表及附注。 新会计基本准则则与IASCC的“编报财务报

15、报表的框架”的比较由于中国目前法法律和经济环环境的问题，我我国的基本会计准则则没有完全照搬搬IASC的做法，主要区别别列示如下：修改后的企业会会计准则基本准则与与IASC“编报财务报报表的框架”的比较项目IASC我国名称编报财务报表的的框架企业会计准则第第XX号-基基本准则法律地位不属于会计准则则的组成部分分，没有法律律效力中国的基本准则则属于会计准准则体系的有有机组成部分分，它属于部部门规章范畴畴，是一项法法律规范目的为外部使用者编编制和呈报财财务报表所依依据的概念。规范具体会计准准则的制定以以及没有具体体会计准则规规范的交易或或者事项的会会计处理。结构分为前言、引言言、财务报表表的目标、基

16、基本假设、财财务报表的质质量特征、财财务报表的要要素、财务报报表要素的确确认、财务报报表要素的计计量、资本和和资本保全的的概念等九部部分组成。分为总则、会计计信息质量要要求、资产、负负债、所有者者权益、收入入、费用、利利润、财务报报告、附则共共十章财务报表的目标标提供关于企业财财务状况、经经营业绩和财财务状况变动动方面的信息息，这种信息息对于广大使使用者制定经经济决策是有有用的；财务务报表还应反反映管理当局局托付给它的的资源的受托托责任或经济济责任的实施施结果。在基本准则中未未提及财务报报表的目标，放放在相应的财财务报告具体体会计准则中中阐释，但在在“会计信息质质量要求”中明确表明明：企业会计

17、计应当如实提提供有关企业业财务状况、经经营业绩和现现金流量等方方面的有用信信息，以满足足有关各方的的信息需要，有有助于使用者者做出经济决决策，并反映映管理层受托托责任的旅行行情况。基本假设专门讨论了“权权责发生制”和“持续经营”的假设，未未涉及其他的的会计基本假假设。会计主体、会计计分期、货币币计量和持续续经营的假设设。财务报表的质量量特征可理解性、相关关性、可靠性性和可比性以以及重要性、如如实反映、实实质重于形式式、中立性、审审慎性和完整整性。在第二章中专门门讨论会计信信息的质量特特征和计量原原则。财务报表的要素素资产、负债、权权益、收益和和费用五个要要素，并分别别作了定义。资产、负债、所所

18、有者权益、收收益、费用和和利润六个要要素财务报表要素的的确认确认是指满足要要素定义和确确认标准的项项目列入资产产负债表和损损益表的过程程，对五个会会计要素的确确认分别进行行了具体讨论论。同国际会计准则则的概念框架架基本相同 财务报表要素的的计量为了在资产负债债表和收益表表中确认和列列示有关财务务报表的要素素而确定其货货币金额的过过程；讨论了了历史成本、现现行成本、可可变现价值和和现值等4种种计量基础。企业的各种资产产和负债在取取得时应当按按照实际成本本计量。除法法律、行政法法规和会计准准则允许采用用重置成本、可可变现净值和和公允价值等等计量外，企企业一律不得得自行调整其其帐面价值。资本与资本保

19、全全的概念企业应根据财务务报表使用者者的需要，选选择适当的资资本概念。如如果财务报表表的使用者主主要关心的是是保全名义上上的投入资本本或投入资本本的购买力，应应采用资本的的财务概念；然而，如果果使用者主要要关心的是企企业的营运能能力，则应采采用资本的实实物概念。未做规定二、保险合同同准则应用用指南三、财务报表表列报准则则应用指南公允列报要求求按照准则的的规定对资产产、负债、收收益和费用的的定义和确认认标准，如实实反映交易与与其他情况的的影响，必要要时提供附注注说明，使财财务报表的列列报包含公允允内容。强调调企业应按照照和其他他具体准则的的规定编制财财务报表,与与国际准则明明显提出的“公允列报”

20、不同，但包包含了公允列列报的含义。持续经营财务务报表应以持持续经营为基基础编制，管管理层应对是是否能够持续续经营进行评评估，若某些些重大不确定定因素可能导导致对主体持持续经营产生生重大怀疑时时，应对不确确定因素充分分披露。若财财务报表不是是以持续经营营为基础编制制，应说明原原因。权责发生制除除现金流量表表外，主体应应按权责发生生制会计编制制财务报表。重要性如果项项目的省略或或误报会单独独或共同影响响内外部使用用者作出的经经济决策，则则该项目是重重要的。项目目的大小或性性质及两者共共同包含，都都可能是决定定重要性的关关键因素。性质或功能类似似的项目，其其所属类别具具有重要性的的，应当按其其类别在

21、财务务报表中单独独列报。 重要性按性性质与功能分分类，如果某某项目按性质质与功能汇总总归类后看不不重要，而分分开看却非常常重要，但在在报表内未单单独列报，则则应在附注中中说明并单独独列报。列报一致性财财务报表中的的列报和分类类应在各期间间之间保持一一致。除非准准则要求改变变，或主体的的经营性质发发生重大变化化，改变后的的列报能够提提供更可靠的的、且对财务务报告使用者者更相关的信信息，同时不不损害可比信信息。抵消资产和负负债、收益和和费用在列报报时不能相互互抵消。单独独列报资产和和负债、收益益和费用以便便使用者更易易理解已发生生的交易、其其他事项的情情况，以及评评估主体未来来的现金流量量。按扣除

22、计计价准备后的的金额列报的的资产不属于于抵消（如存存货跌价准备备与应收帐款款坏帐准备、非非流动资产处处置产生的利利得与损失，按按处置收入扣扣除该资产帐帐面金额与相相关销售费用用后的余额列列报，同类交交易形成的交交易与损失以以净额列报。若若这些利得与与损失是重要要的则应单独独列报。）比较信息财务务报告中应列列报所有金额额的前期比较较信息。当修修改财务报告告中项目的列列报与分类时时，比较金额额也应予以重重新分类，同同时应说明重重新分类的性性质、原因及及每一分类项项目的金额。对对不能重新分分类的在附注注中也应说明明原因及对财财务报告使用用者决策带来来的相关影响响。财务报告的构成成我国新准则则规定财务

23、报报告至少由六六部分组成：资产负债表表、利润表、利利润分配表、所所有者权益增增减变动表、现现金流量表、附附注。IASS1中财务报报告至少由五五部分组成。我我国多一张利利润分配表与与权益增减变变动表，少一一张反映权益益的综合收益益表。列报结构资产负债表应应当按照资产产、负债和所所有者权益（或或股东权益）分分类列报。按流动与非流动动列报企业的资产产和负债应当当按其流动性性列报，分为为流动资产和和非流动资产产、流动负债债和非流动负负债。流动资产的认定定条件： （一）预计在企企业正常营业业周期中变现现、出售或耗耗用的； （二）主要为交交易目的而持持有的；（如如交易性质的的股票、债券券等） （三）预计在

24、自自资产负债表表日起一年内内变现的； （四）自资产负负债表日起一一年内，用于于交换其他资资产或清偿负负债的能力不不受限制的现现金或现金等等价物。正常营业周期一一般指一年，对对存货、应收收帐款预期不不能在一年内内收回的也应应作为流动资资产。流动负债的认定定条件：（一）预计在企企业正常营业业周期中清偿偿的； （二）在自资产产负债表日起起一年内到期期应予以清偿偿的； （三）企业无权权自主地将清清偿推迟至自自资产负债表表日后一年以以上的。有些流动负债，如如应付帐款和和应付员工费费用等构成主主体正常经营营周期中的部部分营运资本本，即使在资资产负债表后后超过12个个月才清偿也也作为流动负负债。企业对对于自

25、资产负负债表日起一一年内到期的的负债，预计计能够自主地地将清偿义务务展期至自资资产负债表日日起一年以上上的，应当归归类为非流动动负债；不能能自主地将清清偿义务展期期的，应当归归类为流动负负债。 企业业在资产负债债表日后、财财务报表批准准报出日前，即即使签订了重重新安排清偿偿计划协议，该该项负债仍然然应当归类为为流动负债。企业在资产负债债表日或之前前违反了长期期借款协议条条款，导致贷贷款人可随时时要求清偿的的负债，应当当归类为流动动负债。 贷贷款人在资产产负债表日或或之前同意提提供自资产负负债表日起一一年以上的宽宽限期，企业业能够在此期期限内改正违违约行为，且且贷款人不能能要求随时清清偿时，该项

26、项负债应当归归类为非流动动负债。列报项目发生变变化资产负债表表中的资产类类增加了应单单独列报的项项目： （一）交易性金金融资产； （二）生物资产产； （三）权益法核核算的投资； （四）可供出售售金融资产； （五）持有至到到期投资； （六）投资性房房地产； （七）递延所得得税资产；资产负债表中负负债类增加的的项目：交易易性金融负债债、递延所得得税负债。在合并报表中，少少数股东权益益作为权益项项目列示。利润表采用费费用功能法而而不是费用性性质法，国际际准则允许采采用两种方法法。费用功能法是将将费用按其功功能划分为销销售成本、销销售或管理活活动的成本等等。利润表至少应当当包括以下单单列项目：（1）营

27、业收入入；（2）营业成本本；（3）营业税金金（4）管理费用用（5）销售费用用；（6）财务费用用；（7）投资损益益；（8）计提的非非流动资产减减值损失（9）非流动资资产处置损益益；（10）所得税税费用（11）终止经经营税后利润润（10）净利润润；取消了主营业务务与其他业务务的划分，将将这些业务产产生的收入和和发生的成本本统一在“营业收入与与营业成本”中列示，基基于市场经济济中企业经营营的多元化，主主营业务与其其他业务已界界限模糊，按按大类列示，也也是与国际会会计准则趋同同的作法；取取消了“营业外收入入、营业外支支出”按大项列报报，如：计提提的资产减值值准备，非流流动资产处置置损益。因应应收帐款、

28、存存货计提的准准备计入了管管理费用，而而短期投资、长长股权投资、长长期债权投资资计提的准备备计入了投资资收益，为了了有所区分，投投资收益后的的减值准备应应明确是什麽麽资产的减值值。在合并利润表中中“少数股东收收益”单独列示。利润分配表在利润分配表中中，根据法律律规定提取的的法定盈余公公积与提取的任意盈余余公积，以及及向所有者（或或股东）分配配的利润应当当分别列示。利润分配表至少少应当包括以以下单列项目目：（1）净利润；（2）提取法定定盈余公积；（3）提取任意意盈余公积；（4）应付普通通股股利；（5）未分配利利润。利润分配表新旧旧准则未有差差异。所有者权益变动动表一般应单独独列报以下项项目： （

29、一）净利润； （二）直接计入入所有者权益益的利得和损损失项目及其其总额； （三）会计政策策变更和会计计差错更正的的累积影响金金额； （四）所有者投投入资本和向向所有者分配配利润等； （五）按照规定定提取的盈余余公积； （六）实收资本本、资本公积积、盈余公积积、未分配利利润期初和期期末余额及其其调整情况。权益的增减变动动直接反映了了主体在一定定期间的总收收益和总费用用，新准则增增加此部分更更全面地反映映了主体权益益的综合变动动。按准则规规定的格式内内容列报权益益的增减变动动。项目实收资本资本公积盈余公积未分配利润总计一、净利润加：直接计入所所有者权益的的利得减：直接计入所所有者权益的的损失项目二

30、、本期确认的的收益和费用用总额加：会计政策变变更和会计差差错更正的累累积影响所有者投入资本本减：向所有者分分配利润提取盈余公积三、所有者权益益变动加：上期末所有有者权益四、期末所有者者权益权益变动表应增增加对少数股股东权益增减减变动的列报报。附注更加重视视信息的披露露，要求披露露的内容更加加全面，对金金融工具、关关联交易、政政府补助等方方面的具体披披露遵循相关关的准则。在在本列报准则则中虽未包含含,但附注中中需按要求披披露与说明。提供财务报表的的编制基础及及具体会计政政策的信息。披露准则要求的的，但未在资资产负债表、利利润表、权益益变动表、现现金流量表内内列报的信息息。披露对相关内容容理解的附

31、加加信息。会计政策的披露露。包括财务务报表的计量量基础，理解解财务报表的的其他会计政政策。让使用用者理解会计计报表的计量量基础，如：历史成本、公公允价值、可可收回金额等等，管理层应应当考虑披露露会计政策是是否有助于使使用者理解交交易，其他事事项与交易如如何在报告中中反映，例如如，合营者应应披露是否按按权益法确认认其在控制主主体中的权益益，对不同类类别的资产的的计量基础、所所得税的会计计政策、进行行披露；对管管理层采用会会计政策过程程中，对确认认某些金额所所作的具有重重大影响的判判断应当披露露。会计报表附注至至少应当包括括以下内容：（1）会计计政策和会计计估计及其变变更情况的说说明；企业应应当披

32、露在选选择对会计报报表重要项目目具有重大影影响的会计政政策时所做的的判断、会计计政策和会计计估计，以及及会计政策和和会计估计变变更的情况、变变更原因及其其对企业财务务状况和经营营成果的影响响。（2）重重大会计差错错更正的说明明；（3）关关键计量估计计的说明；企业业应当披露可可能会在下一一个会计年度度导致资产或或负债的账面面金额产生重重大调整的不不确定因素和和关键计量假假设。包括这这些不确定因因素或假设的的性质、可能能受到影响的的资产或负债债在资产负债债表日的账面面金额及其可可能发生的调调整金额等。（4）或有事项和承诺事项的说明；（5）资产负债表日后事项的说明；（6）关联方关系及其交易的说明；（

33、7）重要资产转让及其出售的说明；（8）企业合并、分立的说明；（9）重大投资、融资活动的说明；（10）会计报表重要项目的说明；（11）有助于理解和分析会计报表需要说明的其他事项。具体准则的规定定披露，首次次采用新准则则体系要对前前期的比较信信息按新准则则的规定重新新列报，不能能重新列报的的应说明原因因。 四、分部报告告准则应用用指南一、概述：1、为什么要使使用分部报报告准则？在企业提供各类类产品和劳务务、或在具有有不同利润率率、发展机会会、未来前景景和风险的地地区经营的情情况下，汇总总的财务数据据并不能满足足评估企业整整体情况的需需要，需要企企业提高分部部的会计信息息。不同类型型产品和劳务务以及

34、在不同同地区经营的的信息可以帮帮助会计信息息使用者评估估不同因素对对企业的影响响，更好地理理解企业以往往的经营业绩绩，评估企业业的风险和报报酬，并对未未来的发展趋趋势作出合理理的预测和判判断。分部报告准准则充分体现现了会计信息息质量相关性性原则的要求求。2、国内原有规规定和国际会会计准则：中国证监会 公公开发行股票票公司信息披披露的内容与与格式准则第第2号年度报告告的内容与格格式的附件件会计报表表附注指引中中，对分部信信息披露的内内容作了简单单规定。企业会计制度度对分部报报表及其规定定作了规定。财政部20011年11月22日印发了企企业会计准则则分分部报告（征征求意见稿）。国际会计准则委委员会

35、于19981年8月月发布了国际际会计准则第第14号分分部报告的会会计信息，于于1997年年修订，发布布了新的国际际会计准则第第14号分分部报告。二、新会计准则则与国际会计计准则主要差差异：（一）适用范围围新会计准则：企企业存在多种种经营或跨地地区经营的情情况下，应当当按本准则规规定提供分部部信息，其他他法律法规另另有规定除外外。国际会计准则：适用于其权权益性证券或或债务性证券券公开交易的的主体，以及及正处于公开开证券市场上上发行权益性性证券或债务务性证券过程程中的主体。如如果证券不公公开交易的主主体遵循国际际财务报告准准则编制财务务报表，则鼓鼓励其自愿按按分部披露信信息。（二）次要分部部信息披

36、露国际会计准则：在主要分部部报告形式为为地区分部时时，就次要分分部信息的披披露提出了如如下要求：以资产所在地为为基础的地区区分部报告形形式，应报告告以下信息：1、就其对外部部客户的销售售收入占主体体对所有外部部客户的销售售总收入的110%或以上上、或其分部部资产占所有有业务分部总总资产的100%或以上的的业务分部，报报告：来自外外部客户的分分部收入；分分部资产的账账面金额；购购置不动产、厂厂房和设备及及无形资产的的成本。2、如地区客户户所在地不同同于资产所在在地，则以地地区客户所在在地为基础，披披露来自外部部客户的收入入。以客户所在地为为基础的地区区分部报告形形式，应报告告以下信息：就其对外部

37、客户户的销售收入入占主体对所所有外部客户户的销售总收收入的10%或以上、或或其分部资产产占所有业务务分部总资产产的10%或或以上的业务务分部，报告告：来自外部部客户的分部部收入；分部部资产的账面面金额；购置置不动产、厂厂房和设备及及无形资产的的成本。如资产所在地不不同于客户所所在地，则按按资产所在地地，披露分部部资产账面金金额；如资产所在地不不同于客户所所在地，则按按资产所在地地，披露购置置资产和无形形资产的成本本。新会计准则：在在主要分部报报告形式为地地区分部时，就就次要分部信信息的披露提提出了如下要要求：就对外外交易收入占占企业对外交交易收入总额额的10%或或以上、或分分部资产占所所有分部

38、资产产的10%或或以上的业务务分部，报告告：对外交易易收入；分部部资产的账面面价值总额。（三）主要分部部报告形式确确定国际会计准则：主体的内部部组织和管理理结构及其对对董事会和总总经理的内部部财务报告制制度也是确定定主要分部报报告形式的基基础之一。三、新会计准则则的主要内容容：（一）分部的确确定分部包括业务分分部和地区分分部。划分分分部的依据是是风险和报酬酬。 业务分部是指企企业内可区分分的、能够提提供单项或一一组相关产品品或劳务的组组成部分。该该组成部分承承担了不同于于其他组成部部分的风险和和报酬。业务分部与一般般意义的部门门并不完全相相同。企业的组织和内内部报告系统统可以作为确确定分部的参

39、参考。在确定业务分部部时，应考虑虑以下主要因因素：1、产品或劳务务的性质； 2、生产过程的的性质； 3、产品或劳务务的客户类型型或类别； 4、产品销售或或劳务提供所所使用的方法法； 5、产品生产或或劳务提供所所处的法律环环境。 地区分部是指企企业内可区分分的、能够在在一个特定的的经济环境内内提供产品或或劳务的组成成部分。该组组成部分承担担了不同于在在其他经济环环境组成部分分的风险和报报酬。地区分部与地理理意义上的地地区并不完全全相同。地区可以按资产产所在地为基基础确定，也也可以按客户户所在地为基基础确定。在确定地区分部部时，应考虑虑以下主要因因素：1、所处经济、政政治环境的相相似性； 2、在不

40、同地区区经营之间的的关系； 3、生产经营的的相似性； 4、某一特定地地区经营相关关的特别风险险； 5、外汇管理规规定情况；6、潜在的货币币风险大小。 （二）报告分部部的确定业务分部和地区区分部是报告告分部确定的的基础。确定报告分部的的几个标准：重要性的标准（110%）；报告分部比重达达到75%的的标准；报告分部的数量量一般不超过过10个。（三）分部报告告的形式分部报告的形式式分为主要分分部报告形式式和次要分部部报告形式。确确定的依据是是风险和报酬酬差异的主要要原因。主要分部报告形形式按下列原原则确定：1、企业的风险险和报酬主要要受其产品和和劳务差异影影响的，报告告分部信息的的主要形式应应当是业

41、务分分部，次要形形式是地区分分部。 2、企业的风险险和报酬主要要受其在不同同的国家或地地区经营活动动影响的，报报告分部信息息的主要形式式应当是地区区分部，次要要形式是业务务分部。3、企业的风险险和报酬同时时较大地受其其产品和劳务务的差异以及及经营活动所所在地区的差差异影响的，报报告分部信息息的主要形式式应当是业务务分部，次要要形式是地区区分部。（四）分部会计计信息披露对于主要报告形形式，企业应应当按主要报报告形式在附附注中披露分分部收入、分分部费用、分分部利润（亏亏损）、分部部资产和分部部负债等。企业披露报告分分部信息，应应当与合并财财务报表或个个别财务报表表中的总额信信息相衔接。次要报告形式

42、披披露收入、资资产。在计量和报告对对其他分部交交易收入时，除除其他具体会会计准则另有有规定外，分分部间转移交交易应当按照照实际交易价价格计量。分分部间转移交交易价格的确确定原则及其其变更，应当当予以披露。企业应当披露分分部会计政策策。分部会计计政策是编制制合并财务报报表或个别财财务报表时采采用的会计政政策，以及与与分部报告特特别相关的会会计政策四、有关衔接及及变更：企业首次采用该该准则，应当当充分说明业业务分部中产产品和劳务类类型、地区分分部的构成情情况。首次采采用应提供上上期的比较数数据。企业改变其分部部的分类，应应提供上期的的比较数据。如如无法提供比比较数据，应应当在改变分分部分类的年年度

43、分别报告告改变前和改改变后的报告告分部信息。五、相关建议：（一）关于分分部报告的的适用范围新准则规定企业业存在多种经经营或跨地区区经营的情况况下，应当按按本准则规定定提供分部信信息，我们认认为是比较合合理的，充分分的分部信息息披露有利于于会计信息使使用者的判断断。反对的理理由可能是考考虑规模较小小的企业披露露分部信息的的价值不大，这这种情况下，我我们可以认为为其风险与报报酬差异不大大，不划分分分部，从而不不进行披露。换换句话说，企企业存在多种种经营或跨地地区经营的情情况下，经营营风险和报酬酬差异较大时时，应充分披披露分部信息息。（二）关于次要要会计信息的的披露问题在国际会计准则则中，以地区区分

44、部作为主主要分部报告告形式时，要要求进一步区区分资产所在在地和客户所所在地披露分分部信息，而而我国新准则则未作此规定定，我们认为为国际会计准准则有其合理理性，资产所所在地分部信信息反映生产产等信息，而而客户所在地地分部信息反反映销售等信信息，单纯的的一种分类并并不能反映经经营的全部风风险和报酬情情况，所以要要求进一步区区分资产所在在地和客户所所在地披露分分部信息有其其合理性，值值得我国借鉴鉴。五、合并财务务报表准则则应用指南我国财政部于11992年111月发布的的企业会计计准则中规规定：“企业对外投投资如占被投投资企业资本本总额半数以以上，或者实实质上拥有被被投资企业控控制权的，应应当编制合并

45、并会计报表。”这是我国有关于合并会计报表编制要求的最早规范性文件。此后，1995年2月，财政部制定并颁布了合并会计报表暂行规定（下称暂行规定），填补了我国长期以来企业合并会计报表实务在理论上的空白。之后，在1998年1月发布的股份有限公司会计制度会计科目和会计报表和2000年12月颁布的企业会计制度第158条中都规定：“公司对其他单位投资如占该单位资本总额50%以上（不含50%），或虽然占该单位资本总额不足50%单具有实质控制权的，应当编制合并会计报表。”而关于合并会计报表的合并范围、合并原则、编制程序和方法等则按照暂行规定执行。可以看出，在过去的近10年多时间中，该规定在指导合并会计报表编制

46、的实践方面发挥着相当重要的作用，然而，随着资本市场的发展和会计准则国际趋同步伐的加快，我国财政部于2005年6月22日发布了企业会计准则第号合并财务报表（征求意见稿）。该意见稿是在我国合并会计报表暂行规定的基础上，参照国际会计准则第27号合并财务报表和单独财务报表的规定和我国上市公司、国有企业等企业在合并财务报表方面的实际情况制定的。下文为了叙述上的方便，将征求意见稿之前发布的有关合并会计报表相关规范行文件统称为“旧准则”，同时，将征求意见稿简称为“新准则”。一、新旧会计准准则主要差异异1、相关概念界界定上的差异异对比新旧准则，其其中有关合并并财务报表的的概念以及子子公司概念在在新旧准则中中有

47、所不同。在暂行规定中中，合并会计计报表是指“由母公司编编制的，将母母公司和子公公司形成的企企业集团作为为一个会计主主体，综合反反映企业集团团整体经营成成果、财务状状况及其变动动情况的会计计报表。”在新准则中，合合并财务报表表是指综合反反映母公司和和子公司形成成的企业集团团整体财务状状况、经营成成果和现金流流量的财务报报告。可见，新新旧准则对合合并财务报表表的定义在本本质上是相同同的，即合并并报表提供的的信息是以母母公司与子公公司组成的企企业集团为基基础提供的。新新准则与旧准准则之间的细细微差异就是是考虑了合并并现金流量表表的编制要求求，导致该差差异的原因是是因为直到11998年企企业才开始编编

48、制现金流量量表。对子公司概念的的界定对于合合并财务报表表的编制相当当重要，直接接关系到合并并财务报表的的编制范围。在在暂行规定定中，“子公司是指指被另一公司司拥有控制权权的被投资公公司，包括由由母公司直接接或间接控制制其过半数以以上权益性资资本的被投资资企业和通过过其他方式控控制的被投资资企业。”在新准则中中，子公司是是“指被母公司司控制的企业业，同时被母母公司控制的的其他被投资资单位（如信信托基金等）也也视同子公司司。”可以看出，新新准则中是基基于“控制”概念对子公公司进行定义义的，当母公公司能够统驭驭一个主体的的财务和经营营政策，并藉藉此从该主体体的经营活动动中获取利益益时，该母公公司就具

49、有控控制权。2、合并范围的的差异关于合并范围的的规定，新旧旧准则对合并并范围的规定定基本一致，但但是在新准则则中进一步强强调了以控制制为基础确定定合并范围的的基本理念，如如新准则明确确规定母公司司应该合并其其所有的子公公司，除非存存在例外情况况，如按照破破产程序已宣宣告被清理整整顿的子公司司；已宣告破破产的子公司司；非持续经经营的所有者者权益为负数数的子公司；母公司不再再控制的子公公司；联合控控制主体以及及其他非持续续经营的火母母公司不能控控制的被投资资单位。无论论是对应纳入入合并范围的的子公司的规规定，还是对对例外情形的的规定，准则则所强调的是是，控制是实实际意义上的的控制，而不不是仅仅法律

50、律形式的控制制。在某种情情况下，虽然然某一方具有有形式上控股股权，但是根根据公司章程程或其他协议议合同规定，可可能这一方并并没有实际的的控制权，这这时就不应编编制合并财务务报表；相反反，虽然某一一方没有控股股权，但根据据公司章程的的规定，对投投资对象却具具有实际的控控制权且能取取得相应的控控制利益，这这时也应编制制合并报表。其次，将母公司司控制的所有有子公司都纳纳入合并范围围还体现在对对特殊行业子子公司以及小小规模公司的的合并上，在在关于合并并会计报表合合并范围请示示的复函（财财会二字1199622号）中曾经经规定：“对于子公司司的资产总额额、销售收入入及当期净利利润小于母公公司与其所有有子公

51、司相应应指标合计数数的10%时时，该子公司司可以不纳入入合并范围，同同时，对于银银行和保险业业等特殊行业业的子公司，也也可以不纳入入合并范围。”但是，在新准则中根据控制原则，规定母公司控制的所有子公司都纳入合并范围，这表明，无论是小规模公司还是经营业务性质特殊的子公司都应纳入合并范围，从而使得合并报表是对由母公司和子公司所构成的企业集团经营成果和财务状况信息的真实反映。3、取消了比例例合并法对比例合并法的的规定主要体体现在企业业会计制度第第158条中中有关合并报报表的相关规规定中。企业业会计制度第第158条规规定，企业在在编制合并会会计报表时，应应当将合营企企业合并在内内，并按照比比例合并法予

52、予以合并。在在新准则中，考考虑到控制实实质上意味着着只有一方能能够对另一方方实施控制，而而在联合控制制主体中，难难找啊合同约约定同受两方方或多方控制制的合营企业业不完全符合合以上对控制制的定义，因因为母公司党党方面实际上上是控制不了了的，如果合合并到母公司司报表中的话话并不具有实实际上的意义义，因此在新新的准则中取取消了合并比比例法的适用用，而是规定定对合营企业业采用权益法法进行核算。4、合并财务报报表的范围在暂行规定中中合并财务报报表的范围包包括合并资产产负债表、合合并损益表、合合并财务状况况变动表和合合并利润分配配表四个部分分，而在新准准则中规定，合合并财务报表表的种类不仅仅包括合并资资产

53、负债表、合合并利润表和和合并利润分分配表，而且且还包括合并并现金流量表表、合并所有有者权益增减减变动表和附附注三个部分分，其中对合合并现金流量量表编制的规规范及时有效效地填补了现现行实务当中中的理论空白白。5、少数股东权权益的列报我国暂行规定定中指出，“子公司所有者权益个项目中不属于母公司拥有的数额，应当作少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目之前单列一类，以总额反映，在合并收益表中作净利润之前的扣减项目。”而按照新准则第13条规定，子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为非控制权益。非控制权益应当以子公司资产负债表日的股本结构为基础确定，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“非

54、控制权益”项目单独列示。此外，子公司当期净损益中属于非控制权益的份额，应当以子公司资产负债表日的股本结构为基础确定，在合并利润表“净利润”项目下以“非控制权益损益”项目列示。二、新会计准则则与国际会计计准则主要差差异1、合并政策的的比较对于编制合并财财务报表的要要求，新准则则和国际会计计准则都要求求母公司编制制合并财务报报表，并都规规定了编制合合并财务报表表的例外情况况，不过两个个准则在具体体的规定方面面还是存在一一定的差异。比比如在新准则则的第四条中中规定，根据据法律、法规规和制度需要要对外提供合合并财务报表表的，投资者者、债权人要要求提供合并并财务报表的的，企业管理理层为管理目目的需要编制

55、制合并财务报报表的，应当当按照本准则则规定编制合合并财务报表表。2、关于合并报报表报告日中外会计准则对对合并财务报报表的报告日日一般都规定定以母公司报报表的报告日日为基准，并并要求子公司司财务报表报报告日应与母母公司保持一一致，但是对对于报告日不不同的情形，国国际会计准则则中要求，子子公司通常为为合并需要应应编制与母公公司报表日相相同的财务报报表，此外，IIAS27还还规定，若子子公司资产负负债表日与母母公司资产负负债表日相差差在三个月以以内时，也可可以以三个月月以内子公司司编制的会计计报表为基础础编制合并会会计报表，但但应对子公司司资产负债报报表日与母公公司资产负债债表日之间发发生的重大交交

56、易或其他事事项的影响作作必要的调整整。新准则中指出母母公司应当统统一子公司的的财务报表决决算日和会计计期间，使子子公司的财务务报表决算日日和会计期间间与母公司保保持一致。子子公司的财务务报表决算日日和会计期间间与母公司不不一致的，母母公司应当按按照自身的决决算日和会计计期间对子公公司财务报表表进行调整；或者要求子子公司按照母母公司的决算算日和会计期期间另行编制制财务报表。不不过，我国没没有规定两者者报告日之间间差别的最大大值。3、会计政策一般地，各国会会计准则都要要求子公司与与母公司采用用统一的会计计政策。IAAS27规定定如果被合并并的主体对类类似交易和事事项，采用了了与在合并财财务报表中采

57、采用的不同的的会计政策，则则在编制合并并财务报表时时必须加以调调整。新准则则中要求母公公司应当统一一子公司所采采用的会计政政策，使子公公司采用的会会计政策与母母公司保持一一致。子公司司所采用的会会计政策与母母公司不一致致的，母公司司应当按照自自身的会计政政策对子公司司财务报表进进行必要的调调整；或者要要求子公司按按照母公司的的会计政策另另行编制财务务报表。4、少数股东权权益的列报在国际会计准则则和我国准则则征求意见稿稿中，对少数数股东权益的的列示要求基基本一致，在在合并财务报报表中，少数数股东权益应应与负债和母母公司的股东东权益分开列列示，如在IIAS27中中，少数股东东权益应在资资产负债表的

58、的权益类中单单独列示，在在收益表中当当期净损益分分为归属于母母公司股东的的及归属于少少数股东两类类，分别列报报。而按照新新准则第133条规定，子子公司所有者者权益中不属属于母公司的的份额，应当当作为非控制制权益。非控控制权益应当当以子公司资资产负债表日日的股本结构构为基础确定定，在合并资资产负债表中中所有者权益益项目下以“非控制权益益”项目单独列列示。此外，子子公司当期净净损益中属于于非控制权益益的份额，应应当以子公司司资产负债表表日的股本结结构为基础确确定，在合并并利润表“净利润”项目下以“非控制权益益损益”项目列示。三、具体使用方方法说明(一)合并财务务报表的合并并范围1、合并财务报报表的

59、合并范范围应当以控控制为基础加加以确定。控控制是指一个个企业（或主主体，下同）能能够决定其他他企业（或主主体，下同）的的财务和经营营政策，并能能据以从其他他企业的经营营活动中获取取利益的权力力。母公司在编制合合并财务报表表时，应当将将其所有子公公司纳入合并并财务报表的的合并范围，不不得因某子公公司的经营活活动与其他子子公司的经营营活动不同而而将其排除在在外。2、母公司直接接或通过子公公司间接拥有有被投资单位位半数以上的的表决权（含含当期可执行行的或可转换换的认股权证证、可转换公公司债券等潜潜在表决权，下下同），通常常情况下，母母公司对被投投资单位实施施了控制，应应当将该被投投资单位认定定为子公

60、司，纳纳入合并财务务报表的合并并范围，有证证据表明母公公司不能控制制被投资单位位除外。母公司拥有被投投资单位半数数或以下的表表决权，但满满足以下条件件之一的，视视为母公司控控制了被投资资单位，应当当将该被投资资单位认定为为子公司，纳入合并财务报报表的合并范范围，有证据据表明母公司司不能控制被被投资单位除除外：通过与被投资资单位其他投投资者之间的的协议，拥有有被投资单位位半数以上的的表决权；根据章程或协协议，有权决决定被投资单单位的财务和和经营政策；有权任免被投投资单位的董董事会或类似似机构的多数数成员；在被投资单位位的董事会或或类似机构会会议上有权投投多数票。3、母公司不应应将下列被投投资单位