什么是财务会计的本质

1、 什么是财务会计的本质、特点及其边界？PAGE PAGE 14什么是财务会计计的本质、特特点及边界美国上市公公司财务欺诈诈案件引起的的思考葛家澍对财务会计来说说，21世纪的开开始，就是一一个不吉祥的的年代。先是是2001年111月18日美国能源巨巨头安然公司司（Enroon）曝光了了超过12亿美元的的假帐；其后后，20022年6月，美美国第二大长长途电话公司司世界通信（Worldcom）又公开承认它在2000年一年中，通过将大量的收益支出（本应费用化）转列为资本支出（资本化为资产），虚增了38亿美元的收入和16亿美元的利润，成为美国历史上利润造假的最大案件；时隔几天，2002年6月28日，又传

2、出了全球最大的复印机制造商，被认为全美最可信赖的50家公司之一的施乐（Xerox），从1997年起，在四年内，共虚报收入60亿，虚增利润14亿。与此同时，作为五大之一的安达信会计公司由于涉及安然和世界通信财务报表的审计，也因此宣告破产。上述财务作假都都体现在这些些公司的财务务报表上，而而造假行为则则隐藏于财务务会计的处理理过程中，人人们不禁要问问：财务报表表究竟还能不不能据此做出出可靠的经济济决策？财务务信息还值得得投资人信赖赖吗？财务作假或财务务欺诈是一种种人为的社会会现象。产生生这种现象具具有深刻的经经济背景和社社会根源。在在市场的剧烈烈竞争中，在在泡沫经济破破灭、经济处处于衰退的情情况下

3、，由于于投资人和经经营者之间的的信息不对称称，由于利益益的驱动，公公司管理当局局通过会计数数字作假来欺欺骗不知情的的广大中小投投资人，看似似偶然，实为为必然。资本本主义制度下下的诚信、良良心和道德等等等危机，会会暴露无遗。不不过，积700年之经验，美美国政府对资资本市场的干干预还是有应应变之策。220世纪30年代，通通过证券法法和证券券交易法并并建立了监督督市场的SEEC，有效地地克服了当时时会计虚假和和经济大萧条条给美国经济济带来的危机机，逐步使美美国资本市场场成为世界上上最完善、最最透明的投资资市场，保证证了美国近一一个世纪的经经济繁荣与强强大。现在美美国国会再次次通过了“2002年年证券

4、公开发发行公司会计计改革和投资资者保护法案案”即“Sarbaanes-Oxleyy Act oof 20002”成立了权力力很大，超然然独立的“上市公司会会计监督委员员会”（Publiic Commpany Accouuntingg Overrsightt Boarrd）通过检检查、禁令和和惩戒等手段段，必然能有有效地遏止上上市公司的财财务作假，恢恢复投资人对对投资股票的的信心（当然然，从根本上上说，还需要要完善美国的的经济制度，公公司制度和公公司治理等各各个方面）。上述财务作假主主要是公司主主管、公司财财务会计负责责人，也包括括证券分析师师和注册会计计师违反诚信信的社会道德德和职业道德德，不

5、能归咎咎于财务会计计和报告模式式。但是虚假假的数字既然然反映在会计计记录和财务务报表上，这这说明：财务务会计模式就就有被利用进进行欺诈的空空间。因此，通通过对美国上上市公司一系系列财务欺诈诈案件的反思思，重新审视视财务会计与与报告模式，对对于改进和完完善财务会计计，是大有好好处的。财务务会计是现代代会计的一个个分支，如果果从20世纪纪30年代在美美国制定第一一个“公认会计原原则（GAAAP）”（即会计研研究公数ABBB NO.1937）算算起 财务会计原是从传统会计演变而来。它之作为会计的分支，与1934年美国证券交易法要求上市公司公开报告其财务报表有关。，财务会会计乃是工业业社会的产物物。它

6、的特点点，主要是立立足企业（指指证券公开发发行公司）即即上市公司（PPublicc comppany）面面向资本市场场，通过确认认、计量、记记录和报告对对主要不参预预企业经营管管理的投资人人提供投资决决策所需要的的通用财务信信息，财务信信息的主要载载体是反映该该公司整体的的财务状况、经经营业绩和财财务状况变化化的财务报表表。财务报表表的内容及其其形式，必须须遵守“公认会计原原则”（GAAPP）并由审计计加以验证，这这是因为财务务报表是由公公司的管理当当局（企业的的经营者）编编报的，而使使用者则是处处于企业外部部的投资人、债债权人和其他他类似的使用用者。在所有有权与经营权权分离的情况况下，管理当

7、当局与企业外外部的投资人人、债权人等等所占有的公公司信息是不不对称的。财财务报表几乎乎成为企业外外部信息使用用者的唯一信信息来源。为为了确保投资资人利用财务务信息能做出出购买、持有有和出售股票票决策的可靠靠性，社会必必须做出一种种制度安排保证公司司提供财务信信息的真实与与公允，保护护投资人的利利益（不致做做出错误的决决策）。这就就是美国的GGAAP和各各国的准则制制度。因此，直直接规范财务务报表的GAAAP和保证证GAAP正正确制度的财财务报告概念念框架（CFF）就成为财财务会计的重重要的特征。如如果GAAPP和用来制定定GAAP的的CF都是高高质量的，又又有独立的审审计验证其质质量，一般地地

8、说，这样的的财务报表应应能提供可靠靠、相关和透透明的信息。上上市公司的重重要义务就是是，尽可能报报告高质量的的财务报表和和其他财务报报告，共同维维护一个公开开、公正、平 财务会计原是从传统会计演变而来。它之作为会计的分支，与1934年美国证券交易法要求上市公司公开报告其财务报表有关。6年以前，美国国SEC的一一位委员在他他的文章“未来的会计计与财务报告告彩色方方法”中曾高度赞赞扬掌握了财财务会计的会会计师在美国国的资本市场场中起了真实实可靠的“主要守门员员”（Primaary gaate- kkeeperrs）的作用用，他甚至说说“如果没有一一套连贯的思思想完美的会会计、审计准准则来保证会会计

9、信息的质质量和可靠性性，资本市场场的效率会低低得多，资本本成本会提高高，我们的生生活水准也会会下降”（Sleveen.M.HH,Walllman,11996）。19944年，AICCPA发表的的Jenkinns Commmitteee的报告“论改进企业业报告着眼于用用户”通过调查，也也得出对财务务会计十分肯肯定的结论：“本委员研究究指出财务报报表是捕捉并并组织财务信信息的一种卓卓越的模式”。“没有使用者者建议，财务务报应当予以以放弃，而由由一个基本不不同的组织财财务信息的手手段来取代它它”（AICPPA，19994）。AIICPA研究究了财务报表表的作用及其其主要性，它它认为财务报报表是一种有

10、有组织形式的的相互关联的的财务信息体体系。它能够够显示存在于于经济数据中中的企业经营营趋势和结果果，其中包括括使用者进行行决策所必须须了解的一个个企业发展中中的机遇、风风险、成本、生生产能力、盈盈利能力和流流动性等主要要项目。这就就是说，通过过会计界和企企业界财务报报表分析对经经济决策，尤尤其是对投资资决策是具有有相关性的。我们也都承认在在过去70年中，财财务会计，财财务报表和以以后逐步扩充充发展的财务务报告在维护护资本市场、保保障正确的投投资决策、促促进市场经济济的繁荣等方方面做出了不不可磨灭的贡贡献。现在，美国上市市公司出现了了一系列财务务欺诈的丑闻闻，人们不免免对上市公司司披露的财务务报

11、告的真实实性心存疑虑虑，甚至丧失失信心。因此此，我认为有有必要实事求求是地重新审审视现行财务务会计模式（其其核心是财务务报表）。Wallmann和AICPPA在20世纪90年代对财财务会计（财财务报告）的的肯定评价并并不能因为出出现安然、世世通、施乐等等事件而动摇摇。但是，财财务会计受到到批评的声音音越来越高了了。首先，必必须指出，财财务会计（主主要是传统会会计）把经济济业务的数据据转换为有用用的信息，本本来只有确认认、计量、记记录和报告等等四个程序。而而计量、记录录和在报表中中列示又都以以确认为前提提。这一套程程序应当是相相当严密的；至于表外披披露，即不经经过严格的确确认而仅考虑虑用户的需要

12、要所提供的、既既不要遵守GGAAP、又又不必经过审审计，其可靠靠性并无保证证的信息（包包括财务和非非财务的），则则是后来逐步步在财务报表表之外的附加加物。由于使使用者对信息息的需求不断断扩张，表外外披露的信息息也就越来越越膨胀。虽然然FASB一一再强调，财财务报表是中中心，是核心心，最有用的的信息应当在在财务报表中中确认。实际际上，通过表表外附注和其其他报告披露露的信息，往往往更受使用用者的重视。过过量的表外披披露信息对比比财务报表的的表内确认信信息而言，大大有强宾压主主之势。其次次，财务信息息的传输手段段，本来只有有财务报表（由由于发展的需需要，原只有有资产负债表表、损益表两两张主要报表表已

13、发展到包包括现金流量量表和全面收收益表等四张张报表）。现现在，除报表表附注外，不不断补充要求求提供附表如如董事长声明明、经理的关关于企业前景景的讨论与分分析，甚至包包括招股说明明书、新闻发发布稿（见美美国FASBB的SFACC NO 11 Par.7）。所有有这些财务报报表外的内容容，有谁能负负责其真实可可靠性？表1可用来表示示传统的财务务会计与发展展了的财务会会计之间的区区别：表1传统的财务会计计发展了的财务会会计会计程序确认、计量、记记录、报告增加了表外披露露报告形式财务报表财务报表+其他他财务报告+其他报告是否遵守GAAAP是否有无经过审计有无可靠性与相关性性有保证可靠性与相关性性基本上

14、有保保证可能有相关性但但可靠性缺乏乏保证上表可以集中说说明一个问题题：财务会计计有可能逐渐渐失去它的传传统特征，人人们对财务会会计及其报告告的要求已经经使财务会计计力不从心。我我认为财务会会计正处在这这样一个十字字路口：是保保持财务会计计的传统特色色，忠实地用用货币金额提提供企业以过过去交易和事事项为基础的的经济活动及及其结果的历历史图像？还还是要扭曲财财务会计以记记录和报告过过去为主的本本质，把它改改变为另一门门学科企业财务务预测？其次，必须承认认，对企业的的经济活动进进行预测并提提供相关的信信息是非常有有用，非常必必要的。但它它不是会计特特别是财务会会计的任务。每每门科学都有有其独立的对对

15、象，因而相相互区分。科科学的发展史史证明：随着着社会、经济济的需要，边边缘科学和新新兴科学会相相继出现，但但边缘科学的的出现并没有有消灭传统科科学。例如海海洋物理和海海洋化学都是是边缘科学，海海洋学、物理理学和化学依依然存在。为为什么一定要要把对企业未未来的财务预预测强加给财财务会计呢？基于以上的现象象，我设想，要要使财务会计计继续发挥它它的作用，应应当做到保留留它的一项基基本职能，不不断完善它的的确认、计量量和报告三个个基本程序。（一）必须明确确财务会计的的基本职能财务会计的基本本职能是什么么？是反映企企业的经济史史，是真实可可靠地记录并并报告企业经经济活动（主主要是财务活活动）的历史史。把

16、财务会会计当成历史史科学并不是是我的发明。早早在30多年前，美美国APB的的第4号报告告第41段中就说说：“企业财务会会计是会计的的一个分支。它它在下述范围围内，以货币币定量的方式式提供企业经经济资源其义义务的持续性性历史，也提提供改变那些些资源及其义义务的经济活活动的历史”（AICPPA 19770）。这样样，财务会计计就产生下列列几个固有的的特性：（1）以过去的的交易和事项项所引起的企企业资源及其其义务的变化化为具体的记记录和报告的的对象。也就就是说，过去去的交易和事事项是财务报报表要素的基基础。FASSB在其第66号概念公告告中，对于资资产和负债的的定义无不强强调这一点。（2）由于以过过

17、去的交易和和事项为基础础，按过去交交易和事项发发生的公允价价值作为记录录和报告的计计量属性是一一种科学合理理的选择。基基于历史成本本计量基础所所形成的信息息，应当是最最可靠、最真真实，而且可可以稽核。什什么是过去交交易和事项发发生时的公允允价值？它就就是人们熟知知的历史成本本。除历史成成本外，其他他计量属性一一般都同过去去的交易和事事项无关，都都没有资格成成为财务会计计的计量属性性。现在美国国会计界不断断强调的公允允价值属于需需要从新开始始计量的属性性。它或是当当前的市场价价格，或是未未来现金流量量的现值。它它们对于一个个企业所有者者持有的资产产与负债来说说，既同过去去的交易与事事项无关，也也

18、未发生任何何使资产和负负债发生变动动的现行交易易和事项，其其计量的难以以客观、可靠靠，是不辩自自明的。（3）只有以过过去的交易和和事项为基础础，才能辨明明确认的时间间，从而有根根据地正式记记录并计入财财务报表。（二）要不断完完善确认，计计量和报告三三个基本程序序确认的主要问题题是正确确定定财务报表要要素正式记录录和计入报表表的时点。这这里，特别要要注意的是“收入”的确认。美美国SEC前前主席Artthur LLevittt在“数字游戏”一次演讲中中揭露了上市市公司五种常常见的作假手手法。他专门门指出手法之之一是提前确确认收入。其其他几种作假假手法也同虚虚增或有意压压低收入有关关。美国最近近曝光

19、的公司司作假案件，同同样直接或间间接地涉及虚虚增收入从而而虚增利润。为为此，美国SSEC在19999年122月发表Sttaff AAccounnting Bulleetin(SSAB)1001“在财务编表表中的收入确确认”。FASBB在第5号概概念公告中对对收入确认只只提出“已实现和可可实现”以及“已赚得”这样两项比比较抽象的指指南。SABB101则补补充了以下四四项具体的确确认标准：有说服力的证据据表明协议的的存在；货物已发送或劳劳务已提供；销货方提供给购购买方的价格格是固定的或或可确定的；收现的能力有合合理的保证。第一条是对交易易的存在找到到证据，防止止假销售；第第二条是把已已赚得的过程程

20、具体化；第第三条表明收收入的计量有有可靠性；第第四条则要求求证明可实现现是具有收现现能力的。SAB101还还要求：第一，在财务报报表附注中要要按APB No.222的要求披露露收入确认的的政策；第二，在管理当当局的讨论与与分析（MDD&A）中说说明三点：影响收入的重大大有利因素和和不利因素；收入与其发生成成本之间的关关系（说明配配比原则的应应用）；分析收入增加或或减少的原因因（因素）。SAB101不不仅改进了收收入确认标准准，而且提高高了企业收入入变动的透明明度，这对于于防止利润作作假至关重要要。当然，收收入确认是一一个非常复杂杂的问题，由由于销售种类类的繁多和销销售创新业务务在不断涌现现，补

21、充和改改进收入确认认的标准永远远需要会计人人员加以关注注。计量的问题主要要是选择计量量属性。按照照财务会计的的固有特性，一一项交易和事事项在其发生生时按公允价价值计量后，只只要嗣后不发发生引起与该该交易有关的的资产、负债债的变化，即即不应再进行行后续计量，对对企业持有的的资源和义务务始终保持初初始公允价值值即历史成成本于帐表是是一项明智的的会计决策。因因为这是财务务会计保持财财务记载真实实性的基本保保证。财务会会计与经济学学在计量上最最大差别就是是：前者反映映成本，后者者要求反映企企业的价值。价价值是随着市市场价格的变变化而变动的的，这就不可可避免地在计计量上带来主主观随意性并并受风险和不不确

22、定性的重重大影响。“可靠的计量量”必然成为一一句空话。但财务会计按历历史成本计量量为基础，既既不排斥必要要的计量调整整（如各种估估价准备），也也不排斥按现现行成本或现现行价格对某某些价值变化化迅速、又能能随时按变化化了的价格进进行变现的资资产（如金融融资产）予以以计量。不过过，按照财务务会计的本质质职能，它的的计量属性应应当是以历史史成本为主，辅辅以现行成本本或现行价格格等计量属性性。公允价值值（fairr valuue）是否能能成为一个科科学的计量属属性，值得研研究。难道历历史成本不是是过去的公允允价值？现行行成本和现行行市场价值不不是现有的公公允价值？如如果按照FAASB的第77号概念公告

23、告，通过未来来现金流量为为基础计算现现值，未必能能求得真正的的公允价值。因因为，第一，未未来的现金流流量是预测性性的，是很难难归属于每一一特定资产的的（衍生金融融工具除外）；第二，折现现率的确定很很难合理。说说它公允，只只不过交易双双方在自愿的的基础上同意意而已！这同同在市场上通通过竞争，由由无数交易所所导致、为所所有交易双方方所普遍接受受的市场价格格，在公允性性上是不能相相提并论的。财务会计提供的的信息主要是是财务信息，是是由财务报表表传递的，其其核心部分是是表内信息。前前已述及，表表内信息要通通过确认、计计量和记录。在在理论上，这这部分信息应应当最可靠，也也最相关。表表外的附注仍仍然是需要

24、的的，但必须把把它限制在为为更好地理解解表内信息所所必要的范围围内。一切同同表内无关的的信息都应当当另行报告。对对于附注，不不但要防止信信息过量，而而且要防止主主次颠倒，冲冲淡了使用者者对表内信息息的注意力。现在有一种倾向向：似乎非财财务信息比财财务信息重要要；其他财务务报告比财务务报表重要。这这种倾向发展展下去，无异异于取消财务务会计；或是是把不应当由由财务会计负负责提供的信信息强加于财财务会计；也也会不适当地地加重审计的的责任与负担担。我认为这这是不可取的的。现在，公公司报告的概概念已经与财财务报告的含含义等同起来来了。其实，披披露不等于会会计确认。一一个公司应当当对外报告（广广义的披露）

25、的的事项，不等等于财务报告告中披露的会会计信息，更更不等于财务务报表中确认认的会计信息息（只限于财财务信息）。请请看表2。表2公司报告财务报表财务报表附注其他财务报告其他非财务报告告信息的特点：通过确认，只限限于财务信息息并应遵守GGAAP审计的通过披露，只限限于解释说明明表内信息范围通过披露，可采采用附表或其其他形式，但但主要限于同同会计有关的的财务和非财财务信息与会计无关，但但对决策有用用的其他事项项（三）其他几个个问题1本文强调财财务会计应反反映一个企业业经济活动和和真实历史。这这只是说，真真实性应当是是财务会计及及其报表质量量的主流。但但并不等于说说在财务会计计信息中，不不对未来作某某

26、些估计和判判断，对于流流动性较强的的存货和有价价证券，就允允许在期末采采取成本与市市价孰低的原原则进行报告告；对于存在在着信用风险险的应收账款款，就允许计计提必要的坏坏帐准备；对对于长期资产产，在使用中中，也应当计计提折旧并分分期摊销，以以及对收入的的确认时点及及其与费用的的配比，允许许会计人员根根据其专业经经验，进行合合理的估计与与判断等等。不不过，这一切切都必须以遵遵守GAAPP为前提，而而且估计与判判断的范围应应尽可能限制制在不可避免免的场合之内内。2通过对交易易和事项的初初始确认、计计量和记录并并在报表中再再确认是财务务会计最具有有特征的处理理程序。或者者说按照GAAAP在财务务报表中确认认的信息是最最具有可