非货币性资产出资的税法实务

1、非货币性资产出资的税法实务刘福元 律师2022/9/7刘福元 律师1可以用来出资的财产1、货币2、实物3、知识产权4、土地使用权5、可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产2022/9/7刘福元 律师2其他非货币财产1、股权2、债权（债转股）3、采矿权4、森林、林木所有权及林地使用权2022/9/7刘福元 律师3不得出资的财产1、劳务（可以出资设立合伙企业）2、信用3、自然人姓名4、商誉5、特许经营权6、设定担保的财产2022/9/7刘福元 律师4股权出资投资人以其持有的在中国境内设立的有限责任公司或者股份有限公司（以下统称股权公司）的股权作为出资，投资于境内其他有限责任公司或者股份有限公司（

2、以下统称被投资公司）股权出资登记管理办法工商总局令第39号，2009年3月1日实施2022/9/7刘福元 律师5权属清楚、权能完整、可以转让具有下列情形的股权不得用作出资：（1）股权公司的注册资本尚未缴足；（2）已被设立质权；（3）已被依法冻结；（4）股权公司章程约定不得转让；（5）法律、行政法规或者国务院决定规定，股权公司股东转让股权应当报经批准而未经批准；（6）法律、行政法规或者国务院决定规定不得转让的其他情形。2022/9/7刘福元 律师6股权出资比例全体股东以股权作价出资金额和其他非货币财产作价出资金额之和不得高于被投资公司注册资本的百分之七十2022/9/7刘福元 律师7个人股权出资

3、李某持有A公司90%的股权，公司注册资本万元，李某初始投资成本万元，现在以该股权出资与黄某成立公司。经评估资产总值万元。李某以全部股权出资，占公司的股权，公司注册资本拟定为万元。问题：出资当期李某需要缴纳个人所得税吗？2022/9/7刘福元 律师8国家税务总局关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复（2005年4月13日国税函2005319号）对个人将非货币性资产进行评估后投资于企业，其评估增值取得的所得在投资取得企业股权时，暂不征收个人所得税。在投资收回、转让或清算股权时如有所得，再按规定征收个人所得税，其“财产原值”为资产评估前的价值。2022/9/7刘福元 律师9国税函20053

4、19号）废止了2011年1月4日，国家税务总局发布了关于公布全文失效废止 部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告（国家税务总局2011年第2号公告），该文件的第522项规定：国税函2005319号文件全文失效。2022/9/7刘福元 律师10已经不存在的国税发2008115号文件2008115号文件第二条规定：个人以评估增值的非货币性资产对外投资取得股权的，对个人取得相应股权价值高于该资产原值的部分，属于个人所得，按照“财产转让所得”项目计征个人所得税。税款由被投资企业在个人取得股权时代扣代缴。2022/9/7刘福元 律师11国家税务总局2010年第26号公告这份国税发2008115号文件

5、仅在国税总局的网站存在一天，即被删除。随后的消息是文件并未正式生效，由于征税现金流问题无法得到很好的解决，总局迅即通知各省，该文件不实际执行。在年第号公告中，（至2010年11月23日）现行有效的件规范性文件中没有国税发2008115号文件2022/9/7刘福元 律师12国家税务总局公告2011年第41号国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告2022/9/7刘福元 律师13原实际出资额（投入额）如何理解？个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名

6、目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照“财产转让所得”项目适用的规定计算缴纳个人所得税。应纳税所得额的计算公式如下：应纳税所得额=个人取得的股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回款项合计数-原实际出资额（投入额）及相关税费2022/9/7刘福元 律师14向主管税务机关请示李某股权出资的实际出资额按照1350万元计，可否当期不用缴纳个人所得税？而按照国家税务总局公告2011年第41号规定的“原实际出资额（投入额）”于将来收回投资时缴纳。2022/9/7刘福元 律师15非货币出资的流转税问题根据增值税暂行条例规定，将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个人经

7、营者，视同销售，要征收增值税；但以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为，不征收营业税；以不动产投资入股，参与接受投资方利润分配、共同承担投资风险的行为，不征收营业税。转让股权不征收营业税2022/9/7刘福元 律师16财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知（财税2002191号2002年12月10日一、以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。二、对股权转让不征收营业税。本通知自2003年1月1日起执行。2022/9/7刘福元 律师17转让企业全部产权不征收增值税国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值

8、税问题的批复（2002年5月17日国税函2002420号）（失效了）根据中华人民共和国增值税暂行条例及其实施细则的规定，增值税的征收范围为销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物。转让企业全部产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，因此，转让企业全部产权涉及的应税货物的转让，不属于增值税的征税范围，不征收增值税。 2022/9/7刘福元 律师18上市公司例外国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税政策问题的批复（国税函2009585号）（失效了）纳税人在资产重组过程中将所属资产、负债及相关权利和义务转让给控股公司，但保留上市公司资格的行为，不属于国家税务总局关于转让企业全部产权

9、不征收增值税问题的批复（国税函2002420号）规定的整体转让企业产权行为。对其资产重组过程中涉及的应税货物转让等行为，应照章征收增值税。上述控股公司将受让获得的实物资产再投资给其他公司的行为，应照章征收增值税。2022/9/7刘福元 律师19投资暂免土地增值税财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知（年月日财税字号）一、关于以房地产进行投资、联营的征免税问题对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。 2022/9/

10、7刘福元 律师20投资暂免土地增值税的例外财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知（财税200621号2006年3月2日）五、关于以房地产进行投资或联营的征免税问题对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知（财税字1995048号）第一条暂免征收土地增值税的规定。2022/9/7刘福元 律师21企业所得税企业以非货币性资产出资，是否需要缴纳企业所得税2022/9/7刘福元 律师222010年4月2日 大连国税局网站解答咨询问题：我

11、公司有一处公建，现想以此公建作价投资另一公司，取得对方公司的股权，请问在以公建投资入股，变更产权时，是否需要缴纳企业所得税？如何处理？在持有该公司股权时，取得的分红，是否需要缴纳企业所得税？在转让此部分股权时，企业所得税应如何处理？2022/9/7刘福元 律师23取得股权根据税法规定，你公司以非货币性资产投资，因资产所有权属已发生改变，应按规定视同销售确定收入，并入应纳税所得额计算缴纳企业所得税。 大连国税局企业管理处2022/9/7刘福元 律师24持有股权根据税法规定，居民企业直接投资于其他居民企业取得的股息、红利等投资收益，为免税收入，但不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足1

12、2个月取得的投资收益。你公司投资如符合上述免税规定，持有期间取得的股息、红利为免税收入，不缴纳企业所得税。2022/9/7刘福元 律师25转让股权你公司转让股权，应将取得的股权转让所得并入当期应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。2022/9/7刘福元 律师26国税总局网站2011年2月1日解答根据中华人民共和国企业所得税法实施条例第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。非货币性资产出资属于非货币性资产交换。因此，以非货币性

13、资产出资超过账面价值的部分应根据以上规定缴纳所得税。2022/9/7刘福元 律师27有“投资”吗中华人民共和国企业所得税法实施条例第二十五条 企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。2022/9/7刘福元 律师28国税总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知（国税函2008828号）第二条：企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。2022/9/7刘福元 律师29视同销售（一）

14、用于市场推广或销售；（二）用于交际应酬；（三）用于职工奖励或福利；（四）用于股息分配；（五）用于对外捐赠；（六）其他改变资产所有权属的用途。2022/9/7刘福元 律师30可按购入时的价格确定销售收入企业发生本通知第二条规定情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。2022/9/7刘福元 律师31投资当期确认所得和损失的问题根据现行法律规定，一个公司完全能够将贬值的资产投资到一个全资的子公司，确认损失并用损失冲抵其他收入，并由子公司保有该资产，或者在晚些时候通过清算子公司将其收回，而没有任何其他后果。2022/9/7

15、刘福元 律师32实例2010年5月，我公司与另外一家公司共同出资设立了一家A公司，我公司以现金出资600万元，对方以生产设备出资，双方共同委托了资产评估机构对该生产设备进行了评估，最终评估作价为400万元。A公司注册资本1000万元，我公司持股60%，对方持股40%。在公司设立后不久，该种设备的市场价格发生下跌，将近贬值30%，其市场价格仅为280万元左右，请问律师，我公司能不能要求对方再补足相应出资或者调整双方的股权比例。2022/9/7刘福元 律师33除非另有约定，不应补缴或调整根据最高人民法院关于适用中华人民共和国公司法若干问题的规定（三）第十七条的规定：“出资人以符合法定条件的非货币财

16、产出资后，因市场变化或者其他客观因素导致出资财产贬值，公司、其他股东或者公司债权人请求该出资人承担补足出资责任的，人民法院不予支持。但是，当事人另有约定的除外。”2022/9/7刘福元 律师34可以约定贬值补足及调整除非该公司与对方在出资协议或者A公司章程中明确约定：如果作为实物出资的相应生产设备发生贬值，则对方有义务补足出资或者公司有权调整股权比例。否则，对方公司按照法律规定及章程约定，履行了非货币财产的评估作价，并交付给A公司，对方公司已经履行出资义务，在A公司设立后因市场变化发生其无法预见与控制的情况，导致设备价值贬低，其无需承担相应的法律责任。2022/9/7刘福元 律师35税法问题如

17、果出资时该设备时账面价值是300万元，则出资当期，对方公司应确认非货币性交换所得，不考虑其他流转税费，增加100万元的应纳税所得额。如果出资时该设备时账面价值是500万元，则出资当期，对方公司应确认非货币性资产交换损失，不不考虑其他流转税费，减少100万元的应纳税所得额。2022/9/7刘福元 律师36A公司可以选择的税法方案 A公司如果预计2011年可以盈利150万元，没有其他税收优惠，应纳企业所得税150*25%=37.5万元。A公司以该设备评估值280万元，匹配货币资金120万元成立全资子公司B。2022/9/7刘福元 律师37可以节税吗？根据现行税法规定，投资当期确认损益，假设该设备折

18、旧期限为10年，直线法折旧，不考虑残值。到出资时账面价值为360万元，则投资损失80万元，冲抵当年应纳税所得额，当年应纳税所得则从150万元变为70万元，应纳税额70*25%=17.5万元，节约税收（企业所得税）20万元。过些时候清算B公司，收回该设备。2022/9/7刘福元 律师38关联方出售一个公司通过将贬值资产向子公司（或其他关联方）出售而非出资也能达到相同的效果。在这种操作中，损失和交易价格都是真实的，被不正当利用的不是交易价格，而是所得税中最基本的实现原则。2022/9/7刘福元 律师39增值资产出资时确认收益在某些情况下缺乏正当理由。当一家公司向其全资子公司出资时，公允价格对交易影

19、响不大，尽管直接占有和通过子公司间接占有资产在形式上不同，但实质上也并无分别。在这种情况下，实现原则并不一定要求确认利得。2022/9/7刘福元 律师40实现原则将被滥用这也适用于被几个关联公司控制的子公司。事实上，即使在被出资公司中有其他小股东，出资公司是否控制被出资公司也应该是决定如何适用实现原则的重要的因素。财税2009第59号文件规定的递延确认所得税条件苛刻2022/9/7刘福元 律师41实质性的经营性资产收购资产达到被收购方总资产的75%股权支付比例不低于85%2022/9/7刘福元 律师42比例太高，且可以选择控制子公司不需要75%的股权比例出资公司可以根据自身的需要选择递延还是当

20、期确认出资当期亏损，资产增值，当期确认有利；出资当期盈利，资产增值，递延确认有利；出资当期盈利，资产贬值，当期确认有利。2022/9/7刘福元 律师43特殊性税务处理（递延确认）（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。2022/9/7刘福元 律师44债转股企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。2022/9/7刘福元 律师45债转股在重整中的应用不产生债务重组收益，不进一步产生债务人的税收负担，有利于企业重拾生机2022/9/7刘福元 律师46非货币资产出资的演化2022/9/7刘福元 律师47双方当事人2022/9/7刘福元 律师482022/9/7刘福元 律师492022/9/7刘福