成本管理会计（第三版）第三章作业成本计算与管理

1、 成本管理会计（第三版）第三章 作业成本的计算与管理通过本章学习，学生应该：1.了解作业成本法的基本概念、作业的特征及作业的分类;2.熟悉作业成本法的作用及其与传统成本法的区别；3.了解成本动因的含义和应用;3.熟悉成本动因的确定;4.掌握作业成本的计算与作业成本管理的目标；5.了解作业成本管理的应用。2022/9/62第一节 作业成本法概述一、作业成本法的概念作业成本法是由以作业为成本对象来归集各种资源的消耗，并根据作业来分配、计算完工成本对象的成本2022/9/63作业成本法传统成本法成本动因多个成本动因：作业基础动因和数量基础动因（视何者最能准确计算成本而选用）最多三个成本动因：只有数量

2、基础动因具有普适性间接费用间接费用先分配到各项作业中，然后再分配给产品或服务间接费用先分配到部门，再分配给产品或服务重心重心放在解决部门间的成本计算和流程问题上重心放在让各部门经理负责其部门内的各项成本和流程改进二、作业成本法的作用作业成本法的作用主要体现在决策有用性上，作业成本法强调以作业为基础计算出的成本信息更能够满足企业生产经营决策多方面的需要。三、作业的确认作业应具备如下特征:(1)作业是以人为主体的工作,强调管理的基本属性（2）作业消耗一定的资源,使得管理能从产生价值的最直接和最小单位入手,去促进有限资源的最大利用,达到低碳高效的经济目标。2022/9/64(3)区分不同作业的标志是

3、作业目的。(4)对于一个生产程序不尽合理的企业而言,作业可以区分为增值作业(该增值作业可以进一步分为低增值作业和高增值作业)和不增值作业,便于企业站在竞争角度调整价值链,达到社会资源的最佳配置和高效利用2022/9/65四、作业的分类（一）按是否增加价值区分作业区分作业最基本的方法是按是否增加价值分为增值作业和不增值作业。增值作业是指能给顾客带来附加价值因而能给企业带来利润的作业。不增值作业是指不能给顾客带来附加价值的作业。2022/9/66第一节 作业成本法概述增值作业和不增值作业的划分的立足点是从用户的角度看作业的效果，即是否能达成“用户满意”的程度以及在多大程度上满足“用户满意”。按作业

4、的增值能力进一步把作业分为低增值作业和高增值作业。低增值作业具有改善的必要性和急迫性，高增值作业在短期内不必急于改善。（二）按与产品联系的紧密程度区分作业 按与产品联系的紧密程度可以将作业分为产品单位层次的作业、产品批量层次的作业、产品种类层次的作业和产品工序层次的作业四类：2022/9/67第一节 作业成本法概述1.产品单位层次的作业，即能使单位产品受益的作业。2.产品批量层次的作业，即能使一批产品受益的作业。3.产品种类层次的作业，即能使某种产品的每个单位都受益的作业。4.产品工序层次的作业，也叫过程作业，是为制造产品和提供服务做出了贡献，但和产品或服务的数量无关的作业成本。 前三个层次的

5、作业成本向最终的成本对象的归集，是由其所处的层次所决定的。2022/9/68第一节作业成本法概述（三）其他分类特尼教授认为：若是小型公司，作业可分为两类：目标作业，维持性作业而詹姆斯A布林逊将作业分成了三类：重复性作业和不重复作业；基础作业和派生作业；必需的作业和任意作业杰弗米勒和汤姆沃尔曼则将作业分为四类：逻辑性作业，平衡性作业，质量作业，变化作业。2022/9/69第一节作业成本法概述五、成本动因成本动因又称成本驱动因子,是指导致成本变动的原因成本动因分作业性成本动因和战略成本动因两种作业性成本动因是指在微观层次、就某一特定的作业而言导致成本变动的原因2022/9/610一、作业成本计算程

6、序作业成本计算的基本程序就是要把资源耗费价值予以分解并分配给作业,再将各作业汇集的价值分配给最终产品或服务,形成不同成本计算对象(如产品或服务)的成本。(一)确认作业中心,将资源耗费价值归集到各作业中心(二)确认作业,将作业中心汇集的各资源耗费价值予以分解并分配到各作业成本库中(三)将各作业成本库汇集的价值分配记入最终产品成本计算单,计算完工产品成本2022/9/611第二节 作业成本计算2022/9/612第二节 作业成本计算2022/9/613波特兰电力公司(Portland Power Company, PPC) 公用事业公司，其开单部为两类主要客户-居民户和商业户提供帐户查询和帐单打印

7、服务，目前有120,000个居民户和20,000个商业户。现有两个因素正影响公司的获利：一是行业竞争加剧，收费降低；二是市场规模扩大，预计居民户上升50%，商业户上升10%。 作业成本计算举例2022/9/61415目前公司正在满负荷运转，想要增加利润,需有良策对应。良策一：通过投资,扩大规模,增加利润经分析PPC公司认为：通过投资扩大规模有两个不确定因素：一是增加的市场规模中本公司所占有的份额,二是增加的产能是否能达到保本点的要求。良策二：通过外包,调整品种,增加利润现有一地方劳务局愿按每户3.5元（不分帐户类型）提供公司提供的帐户查询和帐单打印服务。2022/9/615作业成本计算举例自营

8、成本外包成本外包成本自营成本2022/9/616作业成本计算举例于是，PPC公司对两类客户单位成本进行测试，发现公司目前按统一分配率(查询次数：居民户18,000次和商业户5,000次)为基础分配总成本565,340元，并进行成本计算，有关计算如下图：2022/9/617作业成本计算举例2022/9/618作业成本计算举例按统一分配率为基础进行当前两类客户单位成本的计算，结果如下：成本/查询565340/23000(1)查询(2)总成本(1)(2)账户(3)成本/账户(1)(2)(3)居民户24.58180004424401200003.69商业户24.585000122900200006.1

9、52022/9/619作业成本计算举例对上述计算结果管理当局认为存在问题:按此结果进行决策，由于两类客户的单位成本均高于地方劳务局的出价，因而将两类客户全部移交地方劳务局将使公司获得最大利益，但公司经营将空心化； 管理局认为，由于业务的复杂性，商业户实际消耗的支持资源远远高于21.74%。如商业户平均每张帐单50行，而居民户平均每张只有12行。2022/9/620作业成本计算举例因此管理当局认为应提高成本信息的决策有用性，釆用作业成本计算法。首先，管理局为开单部确定了四个作业:作业成本动因账户开单行数单据审核账户数账户查询人工小时数通信发信数量2022/9/621作业成本计算举例成本动因必须按

10、两个标准选择：1、成本动因与资源消耗及（或）支持业务的发生之间必须具有合理的因果关系。2、有关成本动因的数据必须是可获得的。其次，制作一个描述作业流程、资源及其相互关系的流程图（下图）。 2022/9/622作业成本计算举例2022/9/623再次，收集关于成本和成本动因在资源和作业实物流动的相关数据。每一作业中心所收集的成本数据包括可追溯成本和成本动因的实物流量。如下图中账户开单作业的可追溯成本为235777元，包括打印机成本（55000元）加支持开单活动的其他资源成本（纸张、占地、计算机、开单人工）。 2022/9/624作业成本计算举例开单部作业中心间接成本总额:565,340元205,

11、332元帐户查询3300人工小时62.22/人工小时35,384元通信2800封信 12.64/封88,847元单据审核20000个帐户 4.44/帐户成本对象成本动因的 实物流量: 可追溯成本 作业成本动因实物流量 单位动因成本235,777元帐户开单2440000行 0.097/行商业帐户1500人工小时1000封信1000000行20000个帐户居民帐户1800人工小时1800封信1440000行2022/9/625作业成本计算举例 成本动因作业/资源（动因量） 可追溯 成本(元)成本动因实物流量单位动因 成本帐户查询（人工小时）通讯（信件）帐户开单（行数）单据审核（帐户）205,332

12、35,384235,77788,8473300人工小时2800封信2440000行20000个帐户62.221812.63710.096634.44235最后，计算和解释新的作业信息。2022/9/626作业成本计算举例居民户商业户单位动因成本(元)成本动因实物流量成本(元)成本动因实物流量成本(元)账户查询(人工小时)62.22181800111999150093333通信(信件)12.6371180022747100012637账户开单(行数)0.096631440000139147100000096630单据审核(账户)4.44235 02000088847成本总额27389329144

13、7账户数量12000020000单位账户成本2.2814.57传统单位账户成本3.69 6.15作业成本计算举例居民户单位帐户成本2.28元比传统会计计算的单位帐户成本3.69元低1.41元，而商业户单位帐户成本14.57元传统会计计算的单位帐户成本6.15元高8.42元。管理当局认为传统方法低估商业帐户的想法得到了证实。2022/9/628作业成本计算举例一、作业成本管理的目标1.区分增值作业和不增值作业，消除不增值作业成本并使低增值作业成本达到最小。2.引入效率与效果，使低增值作业成本向高增值作业成本转换，从而使经营过程中展开的增值活动衔接流畅，以改善产出。3.发现造成无效益和低效益的根源

14、并加以改正。4.根除由不合理假设与错误成本分配造成的扭曲成本，避免管理决策的失败。2022/9/629第三节 作业成本管理二、作业成本管理 VS.作业成本法作业成本法是以产品成本的核算为中心的一种计算方法，而作业成本管理则是追求过程改善。2022/9/630第三节 作业成本管理二、作业成本管理 VS.作业成本法作业管理目的在于对作业链进行持续改善，以便使企业获得竞争优势。三、作业成本管理的应用2022/9/631第三节 作业成本管理1.资料某服装厂现有定编员工50人，按缝纫、平整两个中心组织生产。缝纫中心每月可提供4 000机时，平整中心每月可提供2 000机时。假设该厂生产规划作业资料如表3

15、1至表34所示。产品批别名称 件数单位材料(主料) 定额(元)需用工时定额（工时）完工状况缝纫平整001002衬衣纯毛大衣40001040500160.53本月完工3000件本月完工表31 本月生产作业规划 资源项目材 料工资费动力费折旧费办公费合计主料辅料金额（元）17000010 00040 0007 00050 00018 000295000表32 本月资源耗费计算表 2022/9/633作业参数或费用定单生产规划采购剪裁缝纫平整生产协调厂部编外合计人员定编耗电度数001号未完工状态未完工产品本作业完工率折 旧 费办 公 费44002000300061000500030003100100

16、0200021000500010001025002000%14000500830008000%100005007506000250081500700055002501000010005000018000材 料 费本月实耗主料170000元；实耗辅料10000元，其中，专属001 9500元 专属002 500元表33 主要参数及专属费用表 作业名称量化单位(作业动因)衡量参数 产品消耗001批002批其它批定单生产规划采 购剪 裁缝 纫平 整生产协调厂 部定单份数规划次数采购次数剪裁次数缝纫工时(定额)平整工时(定额)协调次数价 值4030828238601530501180803800150

17、0301122603030382800000表34 作业衡量参数表(作业动因量化表) 2022/9/6352.用作业成本法计算产品成本 (1)将本月资源耗费分别记入各资源户。即将本月所耗各类资源(材料费180000元,动力费7000元,工资费40000元,折旧费50000元,办公费18000元)分别记入各该资源户。(2)将各资源户归集的价值按资源动因分配记入各作业户。1)材料费用的分配。由于材料直接耗用于特定产品,因而按各产品定额耗费价值记入各产品成本户,材料费用超定额差异计入期间费用。分配计算表如表35所示。2022/9/636资源项目作业户材料费用主料辅料生产成本001002期间费用404

18、000=16000050010=5000170000-165000=50009500500合35 材料费用分配计算表 单位:元2022/9/6372)其他费用的分配。其他费用按资源动因分配记入各作业户,其中动力费按各单位耗电度数分配计算,工资费按各作业人员数分配计算,折旧费、办公费按前述表中所列专属费用计入。分配计算表如表36所示。 2022/9/638资源项目总耗费额分配率订单生产规划采购剪裁缝纫平整生产协调厂部期间费用工资费40000800元/人320048002400160080006400560064001600动力费70000.7元/度28070070700

19、1750210035010500折旧费50000专属2000500010005000140001000060007000办公费18000专属300030002000100050050025005500合计11500084801350054708300242501900014450199501600表36 其他资源耗费分配计算表 单位:元2022/9/639在表36中,工资费按定编人员数分配是假定每人工资一样,由于该厂有两名编外人员,作业成本计算法认为该两人工资费用系非增值资源耗费,故应计入期间费用,而不计入产品成本。其他资源耗费如有类似情况也应类似处理。2022/9/640(3)将各作业汇集费

20、用分配记入各批别产品的成本户。1)订单作业。订单作业的作业动因是订单份数,本月该作业争取到40份订单,则每份订单取得成本为:每份订单成本=848040=212(元/份)于是记入：生产成本001户的费用=121=212(元)生产成本002户的费用=2121=212(元)生产成本其他批别的费用=21238=8056(元)2022/9/641至于生产规划、采购作业、剪裁作业、生产协调作业均可比照订单作业的原理计算和分配有关费用。 2)缝纫作业。由于在做生产规划时,为每批产品确定了单件产品缝纫工时定额,在自动化作业条件下,这种规划能够做得很准确。因而,应按此定额确定各批产品实耗工时数。3)平整作业。同

21、样,平整作业也是该服装厂主要作业,生产规划部门为每批产品设定了单件工时定额。2022/9/6424)厂部作业。厂部作为一项作业,进行的是价值管理,其职能是对可控范围内的费用开支负责。对于本厂所产产品而言,已纳入生产规划的定额材料费用投入可认为是厂部不可控费用,其他费用均可认为是可控费用,其价值投入均与厂部管理有关。(4)列示各批别产品及期间费用成本计算单。根据上述计算,各批别产品的成本项目按作业列示,列示成本计算单如表37所示。 2022/9/643项目材料订单生产规划采购剪裁缝纫平整生产协调厂部其他合计主料辅料001批16000095002124505336808023037.5142508

22、67011971.08241506.58002批5000500212450134220363.7528557801484.4814429.23其他批8056126004118.8124774.81期间费用5000848.7544652375.63160014289.38合计1700001000084801350054708300242501900014450199501600295000表37 成本计算单 单位:元 (5)期末将成本在在产品与完工产品之间进行分配,计算产成品成本。2022/9/644一、作业成本计算法的形成和发展（一） 作业成本计算法的形成1.科勒的作业会计思想20世纪30年代

23、末、40年代初（1）作业是指一个组织单位对一项工程、一个大型建设项目、一项规划以及一个重要经营事项的各个具体活动所做出的贡献。（2）每项作业都应设置一个账户（即作业账户），该账户是指某项交易事项的收入或费用账户，该账户的作业主管人应履行其职责并施行控制。交易事项包括材料和各种服务，但属于他人责任范围的费用及其他事项不在账户范围之内。小知识2022/9/645（3）作业账户应从最低层预算单位开始, 一层一层地设置到最高层，从而使作业会计应用于企业的每一层次，并实现预算与会计制度的协调一致。（4）所有成本都是变动的，并能够分配到具体的责任人，由其实施控制，具体方式是自下而上，即下级的作业成本由上级

24、负责，最后由董事会对整个公司的作业成本负责。2.斯托布斯的作业会计理论20世纪50年代起斯托布斯教授提出的作业会计理论包括以下要点：小知识2022/9/646（1）会计是一个信息系统，作业会计是一种和决策有用性目标相联系的会计。（2）要揭示收益的本质，首先就必须揭示报告的目标，这个目标表示托管责任或受托责任，主要是为投资者的决策提供信息；作业成本计算中的“成本”不是一种存量，而是一种流量、一种流出量。（3）若要较好地解决成本分配问题，成本计算的对象就应是作业，而不是完工产品；成本不应硬性地分为直接材料、直接人工和间接费用，而是应该根据资源投入量，计算利用每种资源的完全成本。小知识2022/9/647（二）作业成本计算法的发展20世纪80年代初、中期，“适时制”（JIT）对成本会计和成本管理带来的影响成为人们研究的热点。1986年，美国哈佛商学院的案例