管理会计学第五章作业成本法

1、第五章 作业成本法引入案例奶制品公司根据单位产品所用黄油数量来分配制造费用，因为之前黄油是制造费用的主要动因。生产脱水牛奶需要使用昂贵的机器，但却几乎不含黄油，这样，增加的制造费用基本上被分配到了冰激淋和其他产品中去了。脱水牛奶的成本看起来就很低。由于成本信息扭曲，管理当局削减了冰淇淋而增加了脱水牛奶的生产，导致盈利进一步下降。该如何解决这一问题？5 - 1【本章学习目标】 本章要求学生熟悉作业成本法的形成和发展，掌握资源、作业、作业链和价值链、成本动因、成本库（作业中心）、制造中心等基本概念，运用作业成本法计算产品成本，并能将作业成本法和传统成本计算方法（完全成本法）进行比较，发现两者的差异

2、和对产品成本的影响。要求学生正确评价作业成本法，明白作业成本法的应用条件。要求学生熟悉作业成本管理的特点和其主要策略。第一节 作业成本法的形成和发展一、作业成本法的形成和发展 1、科勒时代2、斯托布斯时代3、库珀和卡普兰的四论作业成本法从1988年一论作业成本法的兴起：什么是作业成本法系统、二论作业成本法的兴起：何时需要作业成本法系统、三论作业成本法的兴起：需要多少成本动因并如何选择、正确计量成本才能做出正确决策、四论作业成本法的兴起：作业成本法系统到底看起来像什么6 - 36 - 4罗伯特卡普兰（1940年），平衡计分卡（Balance Scorecard BSC）的创始人之一，美国平衡计分

3、卡协会主席。他还是作业成本法（activity-based costing）的创始人之一。1996年，卡普兰关于平衡计分卡的第一本专著平衡计分卡:化战略为行动出版，标志着这一理论的成熟。6 - 5二、作业成本法形成背景和原因1.传统的成本计算方法可能造成成本扭曲和管理误导（1）将间接费用计入最终产品或服务采用单一标准 （2）传统成本计算方法导致生产数量多的产品负担较多的间接费用（3）系统化考核指标上存在缺陷2.竞争和技术环境的变化迫使企业精确核算成本 竞争的压力导致毛利下降，企业管理者必须准确知道每一产品的成本及盈利状况。3.企业生产环境变化 三、作业成本法在中国的引入和应用 1995年，厦门

4、大学的余绪缨教授在会计研究上撰文，向国内介绍作业成本法。 为了分析说明作业成本法在我国应用的现实性和可行性，1997年余绪缨教授又在当代财经上连续公开发表8篇学术论文，全面而系统地阐述了作业成本法的基本框架、思路，以及作业成本计算和企业内部管理的内在联系，为我国作业成本法的发展作出了重要贡献。6 - 7第二节 作业成本法的基本理论一、作业成本法的基本概念 作业成本法（ ABC法activity-based costing）是以作业为间接成本的分配中介、以成本动因为间接成本分配基础，将间接成本和辅助资源更准确地分配到作业、生产过程、产品、服务及顾客的一种成本计算方法，是一种通过对作业活动的追踪发

5、现成本产生的作业动因，对成本的发生追根溯源和动态反映的成本计量系统。（一）资源（resources）如果把整个制造中心（即作业系统）看成一个与外界进行物质交换的投入产出系统，则所有进入该系统的人力、物力、财力等都属于资源范畴。 6 - 8一、作业成本法的基本概念（二）作业 （activity）和作业中心 作业是作业成本法下最基本的概念，是进行作业成本计算的核心和基础。它是指企业为了提供一定产量的产品或劳务所消耗的人力、技术、原材料、方法和环境的集合体作业是汇集资源消耗的对象。 CPA:作业是企业在经营活动中的各项具体活动。 教材：作业是基于一定目的、以人为主体、消耗一定资源的特定范围内的工作。

6、6 - 9作业的特征： （1）作业的主体是人（2）作业消耗一定资源（3）区分不同作业的标志是作业目的（作业和工作的区别）（4）作业可以区分为增值作业和非增值作业（5）作业可以被限定（6）作业可以量化（作业可以采用一定的计量标准进行计量），这是作业最重要的特征之一6 - 10（二）作业的层次和种类库珀将作业分为四个层次 1、单位层次作业 （unit activity）2、批次层次作业（batch activity）3、产品层次作业（product activity）4、综合能力维持作业（sustaining activity） 增值作业（Value-added Activity） 不增值作业（N

7、onvalue-added Activity） 作业可以分为三大类 1、不增值作业消除 2、专属作业 为某种特定产品提供专门服务的作业3、共同消耗作业为多种产品提供服务的作业（1）批别动因作业（2）产品数量动因作业（3）工时动因作业（4）价值管理作业6 - 116 - 12(三)作业链（Activity chain） 价值链（Value Chain ）作业链：企业是为满足顾客而建立的一系列有序的作业集合体。作业链同时表现为价值链。作业链图示6 - 13（四）成本动因（Cost drivers）成本动因是导致成本发生的活动或因素，即成本诱因，又称成本驱动因素。成本动因必须按三个标准选择。 (1)

8、成本动因与资源消耗及支持业务的发生之间必须具有合理的因果关系。（2）关于成本动因的数据可以获得的。成本动因必须是可以量化的（3）总体确定原则：因果联系/成本效益（四）成本动因（Cost drivers）直接追溯直接追溯方式得到产品成本最准确。动因追溯 1、资源动因（resource driver）：资源被各种作业消耗的方式和原因，是引起作业成本变动的因素。资源动因是表示作业、成本对象对于资源需求的强度和频率的最恰当的单一数量度量标准，它用来把资源的成本分配到作业、成本对象。确定资源动因的三条原则6 - 146 - 15资源动因举例资源资源动因人工消耗劳动时间材料消耗材料数量动力消耗电力度数房屋

9、租金房屋使用面积2、作业动因（activity driver） ：各项作业被最终产品或劳务消耗的方式和原因，是引起产品成本变动的因素。 作业动因是表示成本对象或者其他作业对于作业需求的强度和频率的最恰当的单一数量度量标准，它用来把作业成本分配到成本对象（产品或服务）的标准，也是作业消耗与最终产出相沟通的中介。6 - 166 - 17作业类型及相关作业动因作业分类常见作业动因单位水平作业产品或零部件产量、机器工时、人工工时、耗电千瓦时数等批次水平作业采购次数、生产准备次数、机器调试次数、材料或半成品转移次数、抽样检验次数产品水平作业按产品品种计算的图纸制作分数、按产品品种计算的生产工艺改变次数，

10、模具、样板制作数量，计算机控制系统和产品测试程序的开发，按品种下达的生产计划书份数能力水平作业企业规模、设备数量、厂房面积等6 - 18（五）作业中心成本库作业中心（activity center）又称同质成本库（Cost pool）按照同一作业动因，将各种资源耗费项目归集在一起的成本类别。作业中心是指负责完成某一项特定产品制造功能的一系列作业的集合。作业中心即是成本归集中心，又是责任考核中心。作业成本法既是一种成本计算方法，又是一种责任考核方法。(六)制造中心 制造中心作为成本计算对象，实质上是只计算制造中心产出的产品的成本。划分制造中心的依据是各制造中心只生产一种产品或某个系族多个产品，也

11、可以按照生产步骤划分制造中心。作业是资源的顾客，作业中心是作业的顾客，制造中心是作业中心的顾客。6 - 196 - 20二、作业成本法的成本计算步骤作业消耗资源，产品消耗作业生产导致作业的发生，作业导致成本的发生作业成本法的基础是“成本驱动因素”理论这一过程概括以下三个步骤：1、识别资源和作业。作业成本法首先要识别企业的资源并确认产品生产过程中的主要作业，将其作为作业中心，以便按作业中心汇集费用。2、归集成本或资源,分配至各个作业中心的成本库。3、将归集各个作业中心的成本分配到成本对象，即最终产品、服务或顾客中去。6 - 22三、作业成本法与完全成本法的区别与联系6 - 23作为成本法下，制造

12、费用的核算做了根本性变革。（1）将制造费用用全厂统一或按照部门的归集和分配，改为由若干个成本库（作业中心）分别进行归集和分配。（2）增加了分配标准，由单一标准（直接人工工时或机器小时等）分配改为按照引起制造费用发生的多种成本动因进行分配。（一）区别1、成本计算对象和范围不同2、成本计算程序不同3、间接费用分配标准不同4、产品成本计算结果和作用不同（二）作业成本法与完全成本法的联系1、作业成本法以完全成本计算法为基础2、二者的最终目的都是正确计算最终产出成本6 - 26第三节 作业成本法下的成本计算与评价（一）作业成本法计算具体程序1、识别资源和作业2、归集成本或资源,分配至各个作业中心的成本库

13、3、将归集各个作业中心的成本分配到成本对象，即最终产品、服务或顾客中去。6 - 27二步骤资源成本（直接与间接成本）作业成本计算对象（产品、服务或顾客）6 - 28多步骤资源成本（直接与间接成本）作业A作业B作业C成本计算对象（产品、服务或顾客）（二）具体案例：文件柜的成本一家工厂生产两种文件柜：木质柜和金属柜。正常年度产销约42000个金属柜，9000个木质柜。这一生产水平下总制造费用每年约249600元，总的直接人工工时156000小时。金属柜：420002小时84000 小时木质柜：90008小时 72000小时总直接人工工时： 156000小时制造费用分配率： 249600/15600

14、0=1.6元/小时案例：文件柜的成本由此，金属柜和木质柜的单位成本：成本项目 金属柜 木质柜直接材料 15 25直接人工 20 80制造费用(1.60元/小时) 3.2 12.8单位制造成本 38.2 117.8案例：文件柜销售公司定价：成本加成率60% 金属柜：38.2160%61.12元 木质柜：117.8160%=188.48元市场反映：金属柜价格比对手低3元 木质柜比对手高10元请回答：可能的问题在什么地方？该如何解决？案例：文件柜的成本管理会计师的意见： 按直接人工小时分配制造费用，使得木质柜的制造费用分配过多。实际上，直接人工小时并不是公司制造费用的主要动因。案例：作业成本计算制造

15、费用 249600元维修车间费用180 000元水电费69600元车间有5名工人，3名负责修理，2人做生产准备大部分用于工厂取暖和向金属柜生产机器供电维修车间费用水电费工人：60%工人：40%千瓦时：35%千瓦时：65%修理成本库 108000元生产准备成本库72000元取暖成本库24360元机器成本库45240元按修理单金属柜：80%木质柜：20%按生产准备次数金属柜：75%木质柜：25%按面积金属柜85%木质柜15%按机器小时金属柜90%木质柜10%按作业归集间接费用案例：文件柜成本金属柜制造费用：201822元 或单位费用：4.81元木质柜制造费用：47778元 或单位费用：5.31元案

16、例：文件柜的销售价格 金属柜 元木质柜 元ABC法计算的成本 39.81 110.31传统方法计算的成本 38.2 117.8ABC法计算的价格 63.7 176.5传统方法计算的价格 61.12 188.48价格的变化 2.58 11.98成本扭曲的原因如果用于分配制造费用的数量基础不是主要的成本动因，那么不同产品的生产成本可能会被严重歪曲。 二、作业成本法的评价（一）作业成本法的优越性1、提供更加准确的成本信息2、形成不断改进的业绩评价体系3、促进成本管理进入作业层次4、为战略管理提供信息支持6 - 376 - 38（二）作业成本法的局限性 （1）成本动因选择具有一定的主观性和难度。（2）实施作业成本计算的费用较高，使信息获取成本提高。（3）作业成本计算的实施将会降低成本信息纵向和横向可比性。 (4) 历史成本信息的局限性，具有内部导向，缺乏战略相关性。（三）作业成本法的应用条件1、制造费用占产品成本较大的企业适合采用作业成本法。2、产品多样性程度高的企业适合采用作业成本法。3、行业竞争非常激烈的企业适合采用作业成本法。4、实力雄厚规模比较大的企业适合采用作业成本法。6 - 40第四节 作业成本管理 作业成本管理（Activity-Based Management，ABM） 是指根据作业信息对企业经营过程中的作业进行评价，尽可能地