中级会计实务特殊业务篇项目三投资性房地产的核算

1、中级会计实务项目三 投资性房地产的核算本章目录任务一 投资性房地产的确认任务二 采用成本模式计量的投资性房地产任务三 采用公允价值模式计量的投资性房地产任务四 投资性房地产的转换项目3任务一 投资性房地产的确认一、投资性房地产的概念和特征 （一）投资性房地产的概念 投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。主要包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。注：投资性房地产应当能够单独计量和出售。 项目3任务一 投资性房地产的确认一、投资性房地产的概念和特征 （二）投资性房地产的特征 （1）投资性房地产是一种经营活动； （2）投资性房地产在用

2、途、状态、目的等方面区别于作为生产经营场所的房地产和用于销售的房地产。 项目3任务一 投资性房地产的确认二、投资性房地产的范围 (一) 属于投资性房地产的范围1.已出租的土地使用权2.持有并准备增值后转让的土地使用权注：按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值的土地使用权。3.已出租的建筑物 项目3任务一 投资性房地产的确认二、投资性房地产的范围 (二)不属于投资性房地产的范围（1）自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产，包括自用建筑物(固定资产)和自用土地使用权(无形资产)。（2）作为存货的房地产，通常指房地产开发企业在正常经营过程中销售的或为销售而正在开发

3、的商品房和土地 项目3任务一 投资性房地产的确认二、投资性房地产的范围 (二)不属于投资性房地产的范围注：如果某项房地产部分用于赚取租金或资本增值、部分自用(即用于生产商品、提供劳务或经营管理)，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。该项房地产自用的部分，以及不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为固定资产或无形资产。 项目3任务一 投资性房地产的确认三、投资性房地产的确认条件 同时满足下列条件时，才能予以确认：与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业；

4、该投资性房地产的成本能够可靠地计量。 项目3任务二 采用成本模式计量的投资性房地产一、账户设置三个总分类账户:（1）“投资性房地产”账户，核算投资性房地产的原始价值，其明细账户按照房地产类型进行设置。（2）“投资性房地产累计折旧(摊销)”账户，核算投资性房地产计提的折旧或摊销金额。如果投资性房地产属于房产（即固定资产），该账户名称为“投资性房地产累计折旧”；如果投资性房地产属于地产（即无形资产），该账户名称为“投资性房地产累计摊销”。（3）“投资性房地产减值准备”账户，核算在成本模式下因投资性房地产减值而计提的减值准备金额。 项目3任务二 采用成本模式计量的投资性房地产二、投资性房地产的初始计

5、量总体原则:投资性房地产应当按照其取得的成本进行初始计量。（一）外购的投资性房地产企业外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。企业应当在购入投资性房地产时：借：投资性房地产 贷：银行存款等 项目3任务二 采用成本模式计量的投资性房地产二、投资性房地产的初始计量【工作实例3-1】 2021年4月5日，甲公司与乙公司签订了一项租赁合同，约定自写字楼购买日起将这栋写字楼出租给乙公司，为期5年。5月10日，甲公司实际购入写字楼，支付价款500万元，增值税45万元。会计处理如下：借：投资性房地产 5 000 000 应交税费应交增值税（进项税额） 450 000 贷

6、：银行存款 5 000 000 项目3任务二 采用成本模式计量的投资性房地产二、投资性房地产的初始计量 (二) 自行建造投资性房地产的确认和初始计量注：企业自行建造的房地产，只有在自行建造活动完成(即达到预定可使用状态)的同时开始对外出租或用于资本增值，才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产。 项目3任务二 采用成本模式计量的投资性房地产二、投资性房地产的初始计量 (二) 自行建造投资性房地产的确认和初始计量自行建造投资性房地产的成本，由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成，包括土地开发费、建筑成本、安装成本、应予资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。建造完工后

7、：借：投资性房地产（按确定的成本） 贷：在建工程或开发产品（房地产企业） 项目3任务二 采用成本模式计量的投资性房地产三、投资性房地产的后续计量 应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。按照固定资产或无形资产的有关规定，按期(月)计提折旧或摊销:借：其他业务成本等贷：投资性房地产累计折旧(摊销)取得的租金收入：借：银行存款贷：其他业务收入等 项目3任务二 采用成本模式计量的投资性房地产三、投资性房地产的后续计量 应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。投资性房地产存在减值迹象的，适用资产减值的有关规定。经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备：借：资产减值损失贷：投资性房地产减值准

8、备注：已经计提减值准备的投资性房地产，其减值损失在以后的会计期间不得转回。 项目3任务二 采用成本模式计量的投资性房地产【工作实例3-2】甲公司将一栋写字楼出租给乙公司使用，确认为投资性房地产，采用成本模式进行后续计量。假设这栋办公楼的成本为72 000 000元，按照年限平均法计提折旧，使用寿命为20年，预计净残值为零。租赁合同约定,乙公司每月等额支付甲公司租金400 000元，增值税为36 000元。项目3任务二 采用成本模式计量的投资性房地产【工作实例3-2】甲公司的账务处理如下：（1）每月计提折旧：每月计提的折旧=(72 000 000 20）12=300 000(元)借：其他业务成本

9、出租写字楼折旧 300 000贷：投资性房地产累计折旧 300 000（2）每月确认租金收入：借：银行存款(或其他应收款) 436 000贷：其他业务收入出租写字楼租金收入 400 000应交税费应交增值税（销项税额） 36 000项目3任务二 采用成本模式计量的投资性房地产四、投资性房地产的处置 采用成本模式计量的投资性房地产处置时：借：银行存款等【实际收到的金额】 贷：其他业务收入借：其他业务成本【该项投资性房地产的账面价值】借：投资性房地产累计折旧(摊销)【已计提的折旧或摊销】 投资性房地产减值准备【原已计提减值准备的】 贷：投资性房地产【其账面余额】项目3任务二 采用成本模式计量的投资

10、性房地产【工作实例3-3】 甲公司于2019年4月将一栋写字楼出租给乙公司使用，确认为投资性房地产，采用成本模式进行后续计量。该写字楼的初始成本为8 400万元，按照年限平均法计提折旧，使用寿命为20年，预计净残值为零。经营租赁合同约定，乙公司于每月月末等额支付甲公司租金60万元。2021年8月1日，经双方协商，将该写字楼出售给乙公司，取得不含税售价8000万元，增值税税率9%。项目3任务二 采用成本模式计量的投资性房地产甲公司的会计处理如下：(1) 每月计提折旧：每月计提的折旧 = (8 40020)12 = 35(万元)借：其他业务成本 350 000 贷：投资性房地产累计折旧 350 0

11、00(2) 每月确认租金收入：借：银行存款(或其他应收款) 600 000 贷：其他业务收入 600 000 84 000 000项目3任务二 采用成本模式计量的投资性房地产(3) 出售写字楼时：借：银行存款 87 200 000 贷：其他业务收入 80 000 000 应交税费应交增值税（进项税额） 7 200 000借：其他业务成本 74 550 000 投资性房地产累计折旧（35000027） 9 450 000 贷：投资性房地产写字楼 84 000 000项目3任务三 采用公允价值模式计量的投资性房地产一、账户设置 (1)“投资性房地产成本”账户，核算投资性房地产初始确认的公允价值。(

12、2)“投资性房地产公允价值变动”账户，核算投资性房地产在持有期间发生的公允价值变动金额。 项目3任务三 采用公允价值模式计量的投资性房地产一、账户设置 (1)“投资性房地产成本”账户，核算投资性房地产初始确认的公允价值。(2)“投资性房地产公允价值变动”账户，核算投资性房地产在持有期间发生的公允价值变动金额。 项目3任务三 采用公允价值模式计量的投资性房地产二、采用公允价值模式计量的投资性房地产 投资性房地产的后续计量有成本和公允价值两种模式，通常应当采用成本模式计量，满足特定条件时也可以采用公允价值模式计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模

13、式。 项目3任务三 采用公允价值模式计量的投资性房地产二、采用公允价值模式计量的投资性房地产 采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应当同时满足以下两个条件：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。项目3任务三 采用公允价值模式计量的投资性房地产二、采用公允价值模式计量的投资性房地产 企业一旦选择采用公允价值计量模式，就应当对其所有投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。（一）初始计量借：投资性房地产成本（取得时投资性房地产的公允价值） 贷：银行存款等项目3任务

14、三 采用公允价值模式计量的投资性房地产二、采用公允价值模式计量的投资性房地产 （二）后续计量1.资产负债表日，企业以投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额记入“公允价值变动损益”账户：借：投资性房地产公允价值变动 贷：公允价值变动损益（或作相反的账务处理）项目3任务三 采用公允价值模式计量的投资性房地产二、采用公允价值模式计量的投资性房地产 （二）后续计量2.取得的租金收入：借：银行存款贷：其他业务收入等注：公允价值模式计量模式下，不对投资性房地产计提折旧或摊销。项目3任务三 采用公允价值模式计量的投资性房地产三、投资性房地产的处置 采用公允价值模式计量的投

15、资性房地产处置时：借:银行存款”等 贷:其他业务收入等借:其他业务成本 贷：投资性房地产成本（若存在原转换日计入资本公积的金额，也一并结转。）借：公允价值变动损益 贷:投资性房地产公允价值变动【累计公允价值变动】（或作相反的会计处理）项目3任务三 采用公允价值模式计量的投资性房地产【工作实例3-4】2017年8月，甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司新建造的一栋写字楼租赁给乙公司使用，租赁期为10年，每年租金39.24万元（含增值税）。当年10月1日，该写字楼完工并开始起租，写字楼的工程造价为6000万元。甲公司采用公允价值模式对该项出租的房地产进行后续计量。2018年12月31日，该写字

16、楼的公允价值为6 400万元。2019年12月31日，该写字楼的公允价值为7 000万元。2020年12月31日，该写字楼的公允价值为7 400万元。2021年2月1日，经双方协商，甲公司将写字楼出售给乙公司，合同价款为9 047万元（含增值税），已用银行存款付清。项目3任务三 采用公允价值模式计量的投资性房地产甲公司的会计处理如下：(1)2017年10月1日，写字楼完工并开始起租时：借：投资性房地产成本 60 000 000 贷：开发产品（或在建工 60 000 000(2) 每月确认租金收入时：借：银行存款(或其他应收款) 32 700 贷：其他业务收入 30 000应交税费应交增值税（销

17、项税额） 2 700 项目3任务三 采用公允价值模式计量的投资性房地产 (3)2018年12月31日期末计量时：借：投资性房地产公允价值变动 4 000 000 贷：公允价值变动损益 4 000 0002019年12月31日期末计量时：借：投资性房地产公允价值变动 6 000 000 贷：公允价值变动损益 6 000 0002020年12月31日期末计量时：借：投资性房地产公允价值变动 4 000 000 贷：公允价值变动损益 4 000 000项目3任务三 采用公允价值模式计量的投资性房地产（4）2021年2月出售投资性房地产时：借：银行存款 9 0470 000 贷：其他业务收 83 00

18、0 000 应交税费应交增值税（销项税 7 470 000（5）结转处置成本：借：其他业务成本 60 000 000 公允价值变动损益 14 000 000 贷：投资性房地产成本 60 000 000 公允价值变动 14 000 000项目3任务三 采用公允价值模式计量的投资性房地产四、投资性房地产后续计量模式的变更 1.成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益。借：投资性房地产成本【变更日投资性房地产的公允价值】 投资性房地产累计折旧(摊销) 投资性房地产减值准备 贷：投资性房地产【原账面余额】 借或贷：利润分配未分配利

19、润/盈余公积等2.已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。项目3任务三 采用公允价值模式计量的投资性房地产五、与投资性房地产有关的后续支出 （）资本化的后续支出与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的，应当计入投资性房地产成本。注：再开发期间不计提折旧或摊销。（二）费用化的后续支出与投资性房地产有关的后续支出，不满足投资性房地产确认条件的，应当在发生时计入当期损益。借：其他业务成本等 贷：银行存款等项目3任务三 采用公允价值模式计量的投资性房地产【工作实例3-5】2021年3月，甲企业与乙企业的厂房租赁合同即将到期。厂房按照成本模式进行后续计量，原

20、价为2 000万元，已计提折旧600万元。甲企业决定在租赁期满后对厂房进行改扩建，与丙企业签订了租赁合同，约定改扩建完工时将厂房出租给丙企业。3月15 日，与乙企业的租赁合同到期，进入改扩建工程。12月10日，工程完工，共发生支出150万元，即日按照租赁合同出租给丙企业。假设甲企业采用成本计量模式，不考虑相关税费。项目3任务三 采用公允价值模式计量的投资性房地产本例中，改扩建支出属于资本化的后续支出，应计入投资性房地产的成本。甲企业的账务处理如下：(1) 2021年3月15 日，投资性房地产转入改扩建工程：借：投资性房地产厂房（在建） 14 000 000 投资性房地产累计折旧 600 000

21、 贷：投资性房地产厂房 20 000 000(2) 2021年3月15日至12月10日：借：投资性房地产厂房（在建） 1 500 000 贷：银行存款等 1 500 000(3) 2021年12月10 日，改扩建工程完工：借：投资性房地产厂房 15 500 000 贷：投资性房地产厂房（在建） 15 500 000 项目3任务四 投资性房地产的转换一、房地产的转换形式及转换日 房地产的转换是指房地产用途的变更。满足下列条件之一：投资性房地产开始自用。转换日为房地产达到自用状态，企业开始将其用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。作为存货的房地产，改为出租。转换日为房地产的租赁期开始日。自用建

22、筑物停止自用，改为出租。转换日为租赁期开始日。项目3任务四 投资性房地产的转换一、房地产的转换形式及转换日 房地产的转换是指房地产用途的变更。满足下列条件之一：自用土地使用权停止自用，改用于赚取租金或资本增值。转换日为自用土地使用权停止自用后，确定用于赚取租金或资本增值的日期。房地产企业将用于经营出租的房地产重新开发用于对外销售，从投资性房地产转为存货。转换日为租赁期满，企业董事会或类似机构做出书面决议明确表明将其重新开发用于对外销售的日期。项目3任务四 投资性房地产的转换二、成本模式下的转换 （一）投资性房地产转换为自用房地产企业将采用成本模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当按该项

23、投资性房地产在转换日的账面余额、累计折旧、减值准备等，分别转入“固定资产”“累计折旧”“固定资产减值准备”等账户。借：固定资产/无形资产 投资性房地产累计折旧(摊销) 投资性房地产减值准备 贷：投资性房地产 累计折旧/累计摊销 固定资产减值准备/无形资产减值准备项目3任务四 投资性房地产的转换二、成本模式下的转换 （一）投资性房地产转换为自用房地产【工作实例3-7】 2021年7月31日，租赁期满，甲公司将出租在外的厂房收回，公司董事会就将该厂房用于本公司生产产品形成了书面决议，2021年8月1日开始用于本公司生产产品。该项房地产在转换前采用成本模式计量，截至2021年7月31日，账面价值为3

24、 600万元，其中，原价6 000万元，累计已提折旧2 400万元。项目3任务四 投资性房地产的转换二、成本模式下的转换 （一）投资性房地产转换为自用房地产【工作实例3-7】甲公司的会计处理如下：借：固定资产 60 000 000 投资性房地产累计折旧 24 000 000 贷：投资性房地产 60 000 000 累计折旧 24 000 000项目3任务四 投资性房地产的转换二、成本模式下的转换 （二）自用房地产转换为投资性房地产借：投资性房地产 累计折旧/累计摊销 固定资产减值准备/无形资产减值准备 贷：固定资产/无形资产 投资性房地产累计折旧(摊销) 投资性房地产减值准备项目3任务四 投资

25、性房地产的转换二、成本模式下的转换 （二）自用房地产转换为投资性房地产【工作实例3-8】甲公司拥有一栋本公司总部办公使用的办公楼，公司董事会就将该栋办公楼用于出租形成了书面决议。2021年3月8日，甲公司与乙公司签订了经营租赁协议，将这栋办公楼整体出租给乙公司使用，租赁期开始日为2021年4月1日，租期为5年。2021年5月1日，这栋办公楼的账面余额为5 000万元，已计提折旧1 500万元。项目3任务四 投资性房地产的转换二、成本模式下的转换 （二）自用房地产转换为投资性房地产【工作实例3-8】甲公司的会计处理如下：借：投资性房地产 50 000 000 累计折旧 15 000 000 贷：

26、固定资产 50 000 000 投资性房地产累计折旧 15 000 000项目3任务四 投资性房地产的转换二、成本模式下的转换 （三）作为存货的房地产转换为投资性房地产借：投资性房地产 存货跌价准备 贷：开发产品等项目3任务四 投资性房地产的转换二、成本模式下的转换 （三）作为存货的房地产转换为投资性房地产【工作实例3-9】 C公司是房地产开发企业，2021年4月10日，C公司董事会决定将其开发的一栋写字楼不再出售改为出租，并形成了书面决议。C公司遂与租入方签订了租赁协议，将此写字楼整体出租给乙公司使用，租赁期开始日为2021年5月1日，租赁期为5年。2021年5月1日，该写字楼的账面余额为5

27、000万元，未计提存货跌价准备，转换后采用成本模式进行后续计量。项目3任务四 投资性房地产的转换二、成本模式下的转换 （三）作为存货的房地产转换为投资性房地产【工作实例3-9】C公司的会计处理如下：借：投资性房地产 50 000 000 贷：开发产品 50 000 000项目3任务四 投资性房地产的转换三、公允价值模式下的转换 （一）投资性房地产转换为自用房地产企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。转换日，作如下处理：借：固定资产/无形资产【投资性房地产的公允价值】贷：投资性房地产

28、成本贷或借：投资性房地产公允价值变动【累计公允价值变动】贷或借：公允价值变动损益【借贷方差额】项目3任务四 投资性房地产的转换三、公允价值模式下的转换 （一）投资性房地产转换为自用房地产【工作实例3-10】 2021年9月1日，租赁期满，甲公司将出租的写字楼收回，董事会就将该写字楼作为办公楼用于本公司的行政管理形成了书面决议。2021年9月1日，该写字楼正式开始自用，相应由投资性房地产转换为自用房地产，当日的公允价值为4200万元。该项房地产在转换前采用公允价值模式计量，原账面价值为4000万元，其中，成本为3000万元，公允价值变动1000万元。项目3任务四 投资性房地产的转换三、公允价值模

29、式下的转换 （一）投资性房地产转换为自用房地产【工作实例3-10】甲公司的会计处理如下：借：固定资产 42 000 000 贷：投资性房地产成本 30 000 000 公允价值变动 10 000 000 公允价值变动损益 2 000 000项目3任务四 投资性房地产的转换三、公允价值模式下的转换 （二）投资性房地产转换为存货转换日，作如下处理：借：开发产品等【投资性房地产的公允价值】贷：投资性房地产成本贷或借：投资性房地产公允价值变动【累计公允价值变动】贷或借：公允价值变动损益【借贷方差额】项目3任务四 投资性房地产的转换三、公允价值模式下的转换 （三）自用房地产转换为投资性房地产转换日，作如下处理：借：投资性房地产成本【投资性房地产的公允价值】 累计折旧/累计摊销 固定资产减值准备/无