公允价值计量的金融资产会计处理及其对所得税的影响

1、公允价值计量的金融资产会计处理及其对所得税的影响时间：2007-10-30 16:41:55来源：税务党校 作者：刁华兰 阅读580次企业会计准则第22号一一金融工具确认与计量将金融资产划分为以 公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应 收款项以及可供出售金融资产四类。交易性金融资产和可供出售金融资产，无 论初始计量还是后续计量都是采用公允价值计量。和原投资准则相比，交易性 金融资产和可供出售的金融资产以公允价值计量，极大地提高了会计信息的相 关性。而所得税法规对金融资产即投资计税成本计量的规范，体现了公平征税、 征扣对等的原则，也兼顾到纳税人的现金支付能力，这和新

2、具体会计准则相比 有一定差异。以公允价值计量的金融资产的核算必然对所得税的核算产生一定 的影响。一、交易性金融资产的会计处理及对所得税的影响交易性金融资产指企业持有的以公允价值计量且其变动计入当期损益的 金融资产，包括为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资、权证投 资等和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。交易性 金融资产的会计处理与税务处理相比主要有以下几个方面。1、交易费用的处理。企业会计准则第22号金融工具确认和计量规定：企业初始确认 交易性金融资产时，按公允价值计量，相关交易费用直接计入当期损益。假设 甲企业为上市公司，企业所得税税率始终为25%，20X7年

3、1月1日，从二级 市场支付价款100万元购入某公司发行的债券，另支付交易费用2万元。该债 券面值100万元，剩余期限为2年，票面年利率为8%，每年付息一次。20X7 年6月30日，该该债券的公允价值为115万元（不含利息）；20X7年12月 31日，该该债券的公允价值为110万元（不含利息）；20X8年3月31日， 甲企业将该债券出售，取得价款（扣除相关费用）118万元。若按照原投资准则和企业会计制度，该笔短期投资的入账价值为102 万元，税收上的计税成本也是102万元，即取得该资产时，对所得税不产生任 何影响。而按照企业会计准则第22号一一金融工具确认和计量规定， 若企业将该笔投资划为交易性

4、金融资产，其公允价值100万元即为会计入账价， 支付的2万元交易费用直接冲减当期投资收益，使得当期利润总额减少2万元。 而按照税收政策，20X7年1月1日购入债券时，交易性金融资产的计税成本 为102万元，记入“投资收益”科目借方的交易费用2万元，虽然当期抵减了 利润，但当期不能在企业所得税前列支？，只有待该项债券转让时，与交易性 金融资产的会计帐面成本100万元一并在企业所得税前列支。2、持有期间被投资单位宣告分派的现金股利或应收利息的处理。按照原投资准则和企业会计制度，企业持有的短期投资，其持有期间被投资单位宣告分派的现金股利冲减账面成本，不增加当期的投资收益，这和 现行的税收政策不符，对

5、于被投资单位宣告分派的现金股利或应收利息一般在 期末要进行纳税调整。而按照新准则，企业持有交易性金融资产期间，被投 资单位宣告分派现金股利或应收利息直接计入当期损益，增加投资收益。可见， 新准则对交易性金融资产持有期间被投资单位宣告分派的现金股利或应收利 息的会计处理规定与现行税收政策是一致的。20X7年12月31日会计确认的 投资收益利息收入8万元，按照税收政策，利息收入8万元当年应交纳企业所 得税，直接填入企业所得税年度纳税申报表第2行“投资收益”。3、资产负债表日公允价值变动的处理。金融工具确认和计量准则规定，资产负债表日交易性金融资产公允价 值发生变动的，企业应将变动额计入当期损益。增

6、加或减少“公允价值变动损 益”。原投资准则对短期投资采用成本与市价孰低法，市价高于成本时不确认 收益，市价低于成本时要。而税收上对未处置的证券投资，市价或公允价值的 变动都不确认收益。公允价值变动损益的增加或减少，虽然影响企业的会计利 润，但并不影响企业的应纳税所得额。在上例中，6月30日公允价值变动损益 的增加15万元不计入应纳税所得额，12月31日公允价值变动损益的减少5万 元也不得在所得税前列支。因为公允价值变动损益的增加既不是持有收益也不 是处置收益，不可能填入企业所得税纳税申报表的第2行“投资收益”；公允 价值变动损益的减少也不是投资成本，不可能在企业所得税前抵减。期末资产负债表中，

7、交易性金融资产按公允价值反映。按照企业会计准 则第18号一一所得税的规定，20X7年年末资产负债表中，交易性金融资产 的账面价值（即公允价值）为110万元，而计税成本仍然为102万元，产生应 纳税暂时性差异8万元，应调整减少应纳税所得额8万元，由此影响的所得税 金额是2万元，企业应确认递延所得税负债2万元，借记“所得税费用一一递 延所得税费用”科目，贷记“递延所得税负债”科目。若甲企业没有其他暂时 性差异，则在20X7年的利润表中，所得税费用应为当期应交的所得税和2万元 递延所得税费用的合计数。4、处置交易性金融资产时的处理。企业出售交易性金融资产时，一方面要确认投资损益，按实际收到的价款 借

8、记“银行存款”科目，按该金融资产的账面余额贷记“交易性金融资产”， 按其差额贷记或者借记“投资收益”科目。另一方面要同时结转已实现的持有 利得或损失：借记或贷记“公允价值变动损益”，对应的贷记或者借记“投资 收益”科目。上例中，20X8年3月31日，企业将该债券出售，所得价款118万元，该 笔交易会计处理使20X8年的利润总额增加8万元。而按照税收政策规定，转 让价款118万元，扣除计税成本102万元，投资转让净收益为16万元，应调 整增加应纳税所得额8万元。在填制企业所得税年度纳税申报表时，将118万 元直接填入第3行“投资转让净收入”，将102万元直接填入第10行“投资 转让成本”。按照企

9、业会计准则第18号一一所得税的规定，由于交易性 金融资产已经全部收回，应转回递延所得税负债2万元，借记“递延所得税负 债”科目，贷记“所得税费用一一递延所得税费用”科目。二、可供出售金融资产的会计处理及对所得税的影响可供出售资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产以 及除了其他三类资产以外的金融资产。对于可供出售金融资产而言，其核算最 大特点是按照金融资产的公允价值进行计量。但期末公允价值变动的会计处理 与交易性金融资产不同，从而对所得税的影响也有所不同。1、可供出售金融资产入账价值的确定。企业取得可供出售金融资产时，应按其公允价值和交易费用之和作为出售 金融资产的入账价值。企业取

10、得可供出售金融资产为债券时，以债券面值作为 投资成本，支付的款项与面值之间的差额部分作为利息费用的调整项目。如有 已到期尚未收到的利息收入，单独确认为应收利息。仍以前例，20X7年1月1日，购入债券时，若企业将其划分为可供出售 金融资产，则其入账价值为102万元，其中，“可供出售金融资产一一成本” 100万元，“可供出售金融资产一一利息调整”2万元。而该项投资的计税成 本也是102万元，可见，取得可供出售金融资产时，入账价值总额与计税成本 一致，对所得税并没有影响。2、可供出售金融资产投资收益的确认资产负债表日，可供出售债券为分期付息、一次还本债券投资的，应按票 面利率计算确定的应收未收利息，

11、借记“应收利息”科目；按可供出售债券的 摊余成本和实际利率计算确定利息收入，贷记“投资收益”科目；两者的差额 作为利息调整，借记或贷记“可供出售金融资产一一利息调整”科目。从上例来看，取得该债券时，可供出售金融资产的入账价值总额与计税成 本虽然一致，但对于计入“可供出售金融资产一一利息调整”的交易费用，会 计在以后分期确认利息收入时，要分期冲减“可供出售金融资产一一利息调 整”，使得会计上各期确认的“投资收益”要低于名义应收利息。上例中，若 实际利率为7%，则“应收利息”为8万元，按可供出售债券的摊余成本102万 元和实际利率计算确定的“投资收益”为7.14万元，应冲减“可供出售金融 资产利息

12、调整”为0.86万元。按照税收政策，企业应按票面利率计算确定的应收未收利息8万元，该利 息收入当年应交纳企业所得税，在填报企业所得税年度纳税申报表时，直接填 入企业所得税年度纳税申报表第2行“投资收益”。企业持有债券期间不得冲 减投资资产的账面价值。而会计上因冲减“可供出售金融资产一一利息调整”， 使得投资收益为7.14万元，两者的差额0.86万元应调整增加应纳税所得额。3、可供出售金融资产公允价值变动的处理按照新准则，资产负债表日可供出售金融资产公允价值与帐面价值的差额 计入“资本公积一一其他资本公积” 20X7年6月30日，确认债券的公允价 值变动，增加可供出售金融资产账面价值，同时增加资

13、本公积20X7年12月 31日，冲减可供出售金融资产账面价值和资本公积。由于可供出售金融资产公 允价值与帐面价值的差额计入“资本公积一一其他资本公积”，并没有影响企 业的利润总额，也没有影响企业的应纳税所得额，从这点看，对企业所得税费 用没有影响（即对利润表没有影响）。但在20X7年末资产负债表中，可供出 售金融资产的账面价值为110万元，计税成本为102万元，按照企业会计准 则第18号一一所得税的规定，产生应纳税的暂时性差异8万元，应确认递 延所得税负债2万元，该项递延所得税负债不能增加所得税费用，而是直接冲 减资本公积，即借记“资本公积一一其他资本公积”科目，贷记“递延所得税 负债”科目。

14、4、出售可供出售金融资产的处理企业出售可供出售金融资产时，按实际收到的价款借记“银行存款”科目， 按该金融资产的账面余额贷记“可供出售金融资产”，按其差额贷记或者借记 “投资收益”科目。另一方面结转已实现的持有利得或损失，按应从所有者权 益中转出的公允价值累计变动额，借记或贷记“资本公积一一其他资本公积”， 对应的贷记或者借记“投资收益”科目。如上例，20X8年3月31日，企业将 该债券出售，收回价款118万元,扣除账面价值110万元，差额8万元做投资收 益，同时转回原计入资本公积的公允价值变动8万元，即投资收益合计增加16 万元。该笔交易会计处理使20X8年的利润总额增加16万元，这与税收政

15、策规 定一致。在填制企业所得税年度纳税申报表时，将118万元直接填入第3行“投 资转让净收入”，将102万元直接填入第10行“投资转让成本”。按照企 业会计准则第18号一一所得税的规定，金融资产收回时，应转回递延所得 税负债2万元，即：借记“递延所得税负债”科目，贷记“资本公积一一其他 资本公积”科目。会计实务知识点连载：交易性金融资产来源：中华会计网校2008年12月17日09:35定场诗：远看灯笼大，近看大灯笼。灯笼是灯笼，上面尽窟窿。“嘭”破灯笼。话说中级会计实务是中级考试最难的一门，那究竟难在哪里呢？本人以为难在 难易理解。难在教材比较枯燥无味。倘若以理解知识的角度或者是考生的角度来

16、看待这个资产，摆脱客观介绍的口气，那么知识点就不会近在眼前却又远在天边。 所以本连载希望能以考生的理解的角度说说教材中的知识点，帮助大家先理解后 记忆，学习变的更轻松。一、主要账务处理交易性金融资产天生就不是持有期限长的资产，因为资产如其名，“交易性”三 个字给这个资产打下了先天性不足的“烙印”，说明该项资产持有目的就不是为 了守你一辈子，说白了就是为了 “交易”，一旦有交易机会就会把资产卖出，而 市场瞬息万变如小孩的脸，指不定什么时候就给卖了。能够充当交易性金融资产的一般就是公允价值比较容易确定的，也就是容易变现 的资产，比如债券、股票什么的，企业持有这些资产不是为了长期投资，说白了 就是“

17、搂草打兔子”，赚个打“酱油”的钱，反正资金在那里闲着也是闲着，总 比放银行强多了不是。借：交易性金融资产 应收股利/应收利息投资收益（交易费用）贷：银行存款所以正是由于这样一种特点和目的，交易性金融资产随时要被出售（人要是被 这样对待可真没有安全感），企业关注的就是你给我带来了多少“投资收益”，到 底能打多少瓶“酱油”？所以与这个资产有关的交易税费、股利利息，公允价值 变动等等统统都算到投资收益里面，当然什么时候放到投资收益还要注意时机， 不能鲁莽。因此交易性金融资产核算特点：购入和卖出费用全部入投资收益；持有期间公允 价值变动了，投资者认为这个公允价值变动是体现了企业此时此刻的实际资产， 但

18、是毕竟还没有变现，所以“公允价值变动损益”纵然是损益，也终究还没有变 成实实在在的“投资收益”，即便是“公允价值变动损益”在年底勉为其难地转 入“本年利润”账户了，投资者主观感情上还是不愿意承认其为真正的“投资收 益”，看来媳妇还是没有最终熬成婆。借：公允价值变动损益贷：交易性金融资产一公允价值变动（或者相反）借：递延所得税资产贷：所得税费用（或者相反）借：本年利润贷：公允价值变动损益（或者相反）到最终处置的时候，也就是“秋后算账”的时候，最后的交易费用肯定计入投 资收益，这个地球人都知道。关键是之前的“公允价值变动损益”的累积余额也 要计入“投资收益”，一方面是为了照顾投资者感情，媳妇熬成婆

19、了，终于可以 在“投资收益”中核算了，另外就是税法上这个时候才是确定公允价值带来的收 益的时候。一般情况来说，不管你会计上计算公允价值计算得多么高兴，不管你 怎么折腾，税法就是稳坐钓鱼台：什么公允价值？我就是不承认你！爱折腾你折 腾去。其实税法也是为了你好，公允价值变了，但是你没有卖出去啊，所以肯定 这笔钱还没有到你腰包里，所说破天也不是实实在在的钱，现在不征税，让你高 兴两天，因为现在征税你还真不一定能拿出来；当你最后处置了，把钱拿进腰包 的时候，税法上就盯上你了，那么这个时候也就是税法上“秋后算账”的时候了， 实实在在的收入，纳税吧。借：公允价值变动损益贷：投资收益（或者相反） 借：所得税费用贷：递延所得税资产（借：递延所得税负债贷：所得税费用）所以上面这个分录不管对会计还是对税法都具有重要意义，当然明眼人可以看 出来，这个科目是损益类科目一借一贷，等于是一增一减，不对当期损益产生影 响，因此这个分录对会计来说是象征意义是大于实际意义，而对税法来说那肯定 是实际意义更大了。革命上有个“烈士追认”，那