长期股权投资及企业合并培训文件

1、第八章 长期股权投资及企业合并本章考情分析本章要紧阐述的是长期股权投资的初始计量、后续计量、核算方法的转换与处置、合营安排、企业合并等内容,能够和金融资产、债务重组、非货币性资产交换、合并财务报表等章节的内容结合出题。近三年考试中各种题型均有考察，分数在10分左右,属于特不重要的章节。本章近三年要紧考点：（)长期股权投资初始投资成本的计算；(2)与投资业务相关税费的会计处理;(3)权益法核算投资收益的计算；（4）长期股权投资的会计处理；（5)合营安排的会计处理；(6)通过多次交易分步实现非同一操纵下企业合并的会计处理；(）出售股权、丧失操纵权但仍具有重大阻碍长期股权投资的会计处理;()合并成本

2、的计算;（9)长期股权投资与企业合并、合并财务报表相结合的会计处理等。本章应关注的要紧问题：(1)不同方式取得长期股权投资的初始计量;(2）长期股权投资采纳权益法核算的特点；（3）股权投资转换的会计处理;（）共同经营和合营企业的推断及其会计处理；(5)长期股权投资与企业合并和合并财务报表内容的结合。01教材要紧变化(1）将原“企业合并”一章大部分内容移入本章；（2)删除原合营安排中的“合营企业参与方的会计处理”;（3）删除“因其他方增资导致母公司股权稀释,被动丧失操纵权”的内容；(4）增加“一项交易中同时涉及自最终操纵方购买股权形成操纵及自其它外部独立第三方购买股权的会计处理”;(）增加及修改

3、了部分例题;(6)修改部分文字表述。要紧内容第一节 差不多概念第二节 长期股权投资的确认与初始计量第三节长期股权投资的后续计量第四节除合营企业外其他合营安排的处理第一节 差不多概念(3)联营企业投资合营企业投资对子公司投资股权投资包括长期股权投资和金融工具确认与计量准则规范的股权投资。长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施操纵(又称控股合并形成的长期股权投资、企业合并形成的长期股权投资、对子公司投资)、重大阻碍的权益性投资,以及对其合营企业的权益性投资。【提示1】共同操纵的合营企业执行“长期股权投资”准则；共同操纵的共同经营执行“合营安排”准则。【提示2】对被投资单位不具有操纵、共同操纵或重

4、大阻碍的权益性投资执行“金融工具确认和计量”准则。一、联营企业投资（重大阻碍）联营企业投资，是指投资方能够对被投资单位施加重大阻碍的股权投资。重大阻碍是指投资方对被投资单位的财务和生产经营决策有参与决策的权力,但并不能操纵或与其他方一起共同操纵这些政策的制定。比如：在被投资单位的董事会中派有代表;参与被投资单位财务和经营政策制定过程;与被投资单位之间发生重要交易;向被投资单位派出治理人员；向被投资单位提供关键技术资料。在评估投资方对被投资单位是否具有重大阻碍时，应当考虑潜在表决权的阻碍(如发行的可转债、认股权证)。【提示】风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照企业会计准则第

5、22号金融工具确认和计量的规定划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,不管以上主体是否对这部分投资具有重大阻碍,都应按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定进行确认和计量。投资方对联营企业的权益性投资，其中一部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的，不管以上主体是否对这部分投资具有重大阻碍，投资方都能够按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的有关规定,对间接持有的该部分投资选择以公允价值计量且其变动计入当期损益,并对其余部分采纳权益法核算。【案例】甲公司于21年8月10日以自有资金亿元参股乙公司并占乙公司增资后总股本的%,为乙公司

6、的第三大股东。乙公司第一、第二大股东的持股比例分不为1%和12%。甲公司与乙公司的其他股东之间不存在关联方关系,乙公司的其他股东之间也不存在关联方关系。依照乙公司的章程以及合资协议的规定，乙公司董事会共有9名董事,甲公司自投资之日起即有权力向乙公司委派1名董事（即随时有权要求委派）。由于投资恰逢年中,为保持经营的稳定性，且甲公司依照投资前对乙公司的尽职调查认为，乙公司现有董事治理经验丰富，具备决策独立性，可在法律许可的范围内参与乙公司经营决策，维护包括甲公司在内的股东的合法利益，因此甲公司216年未实际向乙公司委派董事，而是自217年3月10日起才开始正式向乙公司委派了1名董事。【案例解析】企

7、业会计准则将“重大阻碍”定义为“对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力”，其推断的核心应当是投资方是否具备参与并施加重大阻碍的权力，而投资方是否正在实际行使该权力并不是推断的关键所在。该案例中，甲公司并未在初始投资时派出董事，21年月10日才向乙公司实际派出董事,是出于“投资恰逢年中,保持经营的稳定性，且依照尽职调查认可了现有董事的胜任能力”的考虑，并非受阻于机制上的实质性障碍。因此,甲公司在1年月10日前较为被动地参与决策的情况 ,并不改变或者削弱甲公司对乙公司具有重大阻碍的事实，甲公司自投资日起即对乙公司具有重大阻碍,应自投资日开始对该投资采纳权益法进行核算。【教材例8-1】012年

8、2月,甲公司取得乙公司1%股权。按照投资协议约定，甲公司在成为乙公司股东后，向乙公司董事会派出一名成员。乙公司章程规定：（1)公司的财务和生产经营决策由董事会制定,董事会由名成员组成,有关决策在提交董事会讨论后,以简单多数表决通过；（)公司的合并、分立,股东增减资等事项需要经股东会表决通过方可付诸实施。甲公司自1年取得乙公司股权后，其认为对乙公司持股比例仅为1%,且乙公司7名董事会成员中，其仅能派出1名，在乙公司董事会中有发言权和票表决权，能够施加的阻碍有限，因此将该项投资作为可供出售金融资产核算并将其持有期间的公允价值变动计入其他综合收益。从乙公司董事会实际运行情况来看，甲公司派出的董事会成

9、员除有为数不多的几次提出供董事会讨论和决策的议案外,其他情况下较少提出供董事会决策的意见和建议,仅在其他方提出有关议案进行表决时代表甲公司提供表决意见。分析:甲公司在取得对乙公司股权后，依照投资协议约定，能够对乙公司董事会派出1名成员,参与乙公司的财务和生产经营决策，其所派出成员尽管有发言权和1票表决权，但按照准则规定应当认为甲公司对乙公司具有重大阻碍，该投资应作为长期股权投资核算。【教材例82】甲公司于214年取得A公司0%的股权，并在取得该股权后向公司董事会派出一名成员。A公司董事会由5名成员组成,除甲公司外,公司另有两名其他投资者，并各持有A公司4%的股权并分不向A公司董事会派出两名成员

10、。A公司章程规定:其财务和生产经营决策由参加董事会成员简单多数通过后即可实施。从实际运行情况来看，除甲公司所派董事会成员外，其他董事会成员经常提议召开董事会,同时在甲公司派出董事会成员缺席情况下做出决策。为财务核算及治理需要,甲公司曾向公司索要财务报表,但该要求未得到满足。甲公司派出的董事会成员关于A公司生产经营的提议差不多上未提交到董事会正式议案中,且在董事会讨论过程中,甲公司派出董事会成员的意见和建议均被否决。问题：甲公司向其投资单位A公司派出董事会成员，是否对A公司构成重大阻碍?分析：本案例中,尽管甲公司拥有A公司有表决权股份的比例为20%,且向被投资单位派出董事会成员参与其生产经营决策

11、，但从实际运行情况来看,其提议未实际被讨论、其意见和建议被否决以及提出猎取A公司财务报表的要求被拒绝等事实来看,甲公司向A公司董事会派出的成员无法对公司生产决策施加阻碍，该项投资不构成联营企业投资。二、合营企业投资(共同操纵)合营方仅对该安排的净资产享有权利合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债合营企业投资（执行长期股权投资安排),是指投资方持有的对构成合营企业的合营安排的投资。（一）合营安排是指一项由两个或两个以上的参与方共同操纵的安排合营安排具有下列特征：1.各参与方均受到该安排的约束；2.两个或两个以上的参与方对该安排实施共同操纵。(二)共同操纵及其推断原则共同操纵,是指按照相关约

12、定对某项安排所共同的操纵，同时该安排的相关活动必须通过分享操纵权的参与方一致同意后才能决策。集体操纵假如所有参与方或一组参与方必须一致行动才能决定某项安排的相关活动,则称所有参与方或一组参与方集体操纵该安排。相关活动的决策主体应当在确定是由参与方组合集体操纵该安排,而不是某一参与方单独操纵该安排后,再推断这些集体操纵该安排的参与方是否共同操纵该安排。当且仅当相关活动的决策要求集体操纵该安排的参与方一致同意时，才存在共同操纵。假如存在两个或两个以上的参与方组合能够集体操纵某项安排的,不构成共同操纵。【教材例8-3】假定一项安排涉及三方:A公司、B公司、C公司在该安排中拥有的表决权分不为50%、0

13、%和2%。A公司、公司、C公司之间的相关约定规定，75%以上的表决权即可对安排的相关活动作出决策。在本例中,公司和B公司是能够集体操纵该安排的唯一组合，当且仅当A公司、B公司一致同意时,该安排的相关活动决策方能表决通过。因此A公司、B公司对安排具有共同操纵权。A【例题单选题】甲企业由A公司、公司和C公司组成，协议规定,相关活动的决策至少需要7%表决权通过才能实施。假定A公司、公司和C公司任意两方均可达成一致意见，但三方不可能同时达成一致意见。下列项目中属于共同操纵的是( ）。A公司、B公司、C公司在该甲企业中拥有的表决权分不为50、3%和5%BA公司、B公司、C公司在该甲企业中拥有的表决权分不

14、为0、25和25%CA公司、B公司、C公司在该甲企业中拥有的表决权分不为0、10%和10%D.A公司、B公司、公司在该甲企业中拥有的表决权分不为40、30%和30%【答案】【解析】选项A,A公司和B公司是能够集体操纵该安排的唯一组合，属于共同操纵；选项B，公司和B公司、A公司和C公司是能够集体操纵该安排的两个组合，假如存在两个或两个以上的参与方组合能够集体操纵某项安排的,不构成共同操纵;选项C，A公司能够对甲企业实施操纵,不属于共同操纵范围；选项D,任意两个投资者持股比例都达不到5%，不属于共同操纵。3争议解决机制相关约定条款的存在一般可不能阻碍某项安排成为合营安排。然而,假如在各方未就相关活

15、动的重大决策达成一致意见的情况下，其中一方具备“一票通过权”或者潜在表决权等专门权力，则需要认真分析,专门可能具有专门权力的一方实质上具备操纵权,不构成合营安排。4.仅享有爱护性权利的参与方不享有共同操纵5一项安排的不同活动可能分不由不同的参与方或参与方组合主导6.综合评估多项相关协议有时,一项安排的各参与方之间可能存在多项相关协议。在单独考虑一份协议时，某参与方可能对合营安排具有共同操纵,但在综合考虑该安排的目的和设计的所有情况时,该参与方实际上不一定对该安排并不具有共同操纵。因此，在推断是否存在共同操纵时，需要综合考虑该多项相关协议。（三)合营安排中的不同参与方只要两个或两个以上的参与方对

16、该安排实施共同操纵,一项安排就能够被认定为合营安排，并不要求所有参与方都对该安排享有共同操纵。对合营安排享有共同操纵的参与方(分享操纵权的参与方）被称为“合营方”；对合营安排不享有共同操纵的参与方被称为“非合营方”。(四）合营安排的分类合营安排分为共同经营和合营企业。共同经营,是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。合营企业,是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。.单独主体是指具有单独可辨认的财务架构的主体,包括单独的法人主体和不具备法人主体资格但法律所认可的主体。单独主体并不一定要具备法人资格，但必须具有法律所认可的单独可辨认的财务架构，确认某主体是否属于单独主

17、体必须考虑适用的法律法规。.合营安排未通过单独主体达成当合营安排未通过单独主体达成时，该合营安排为共同经营。3.合营安排通过单独主体达成假如合营安排通过单独主体达成，该合营安排可能是共同经营也可能是合营企业。合营安排分类的推断如下图所示: 第一节差不多概念（94）二、合营企业投资合营安排分类的推断如下图所示:【例题】A公司和公司均为房地产开发公司。公司和公司共同成立了一家从事项目治理的单独主体C,并投入一笔资金作为主体C的启动资金和土地竞拍资金。主体相关活动的决策需要A公司和公司一致同意方可做出。由主体C代表A公司和B公司建筑一处商品房,并负责商品房的公开销售。假定主体C的法律形式使得主体C(

18、而不是A公司和公司）拥有与该安排相关的资产,并承担相关负债。主体通过向银行借款来建筑该商品房，商品房销售收入优先用于偿还银行债务,剩余利润按照出资比例向A公司和B公司进行分配。本例中,公司和公司共同操纵主体，主体C是一项合营安排,而且是一项通过单独主体达成的合营安排。该合营安排的法律形式和合同条款都不能给予各参与方享有该主体的资产或负债的权利与义务。同时,尽管A公司和公司是主体C构建时现金流的唯一来源，然而，主体C所建筑的商品房对外销售，A公司和B公司并可不能购买这些商品房，主体建筑商品房的资金通过外部借款获得，且A公司和公司仅预期猎取偿还负债后的净利润，因此,没有任何证据表明公司和公司对合营

19、安排中的相关资产和负债分不享有权利和承担义务，该合营安排是合营企业。A【例题单选题】下列关于合营安排的表述中，正确的是( ）。(2015年）A当合营安排未通过单独主体达成时,该合营安排为共同经营B合营安排中参与方对合营安排提供担保的，该合营安排为共同经营C两个参与方组合能够集体操纵某项安排的，该安排构成合营安排(核心在因此否对净资产享有权利)D.合营安排为共同经营的，参与方对合营安排有关的净资产享有权利【答案】A【解析】选项B,参与方为合营安排提供担保（或提供担保的承诺)的行为本身并不直接导致一项安排被分类为共同经营；选项,必须是具有唯一一组集体操纵的组合,该安排才构成合营安排;选项D,合营安

20、排划分为合营企业的，参与方对合营安排相关的净资产享有权利。4.重新评估相关事实和情况的变化有时可能导致某一参与方操纵该安排，从而使该安排不再是合营安排。由于相关事实和情况发生变化，合营安排的分类可能发生变化，可能由合营企业转变为共同经营，或者由共同经营转为合营企业。三、对子公司投资(企业合并）对子公司投资，是指投资方持有的能够对被投资单位施加操纵的股权投资。（一）企业合并的界定1.概念企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。2.构成企业合并至少包括两层含义一是取得对另一个或多个企业(或业务）的操纵权。二是所合并的企业必须构成业务。业务是指企业内部某些生产经营活动或

21、资产负债的组合,该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。.不形成企业合并的交易或事项一个企业取得了对另一个或多个企业的操纵权,而被购买方（或被合并方）并不构成业务。企业取得不形成业务的一组资产或净资产时，应将购买成本按购买日所取得各项可辨认资产、负债的相对公允价值为基础进行分配，不按照企业合并准则进行处理，按照权益性交易原则不得确认商誉或当期损益。.不包括在企业合并准则规范范围内的交易或事项（1）购买子公司的少数股权,考虑到该交易或事项发生前后,不涉及操纵权的转移,报告主体未发生变化,不属于企业合并。(2）两方或多方形成合营企业（多方操纵）。（二）企业合并

22、的方式企业合并类型的划分(三）企业合并类型的划分企业合并类型概念同一操纵下企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终操纵且该操纵并非临时性的(合并前后一年操纵方不变）非同一操纵下企业合并是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同多方最终操纵的合并交易，即除推断属于同一操纵下企业合并的情况以外其他的企业合并1同一操纵下的企业合并推断某一企业合并是否属于同一操纵下的企业合并，应当把握以下要点:(）能够对参与合并各方在合并前后均实施最终操纵的一方通常指企业集团的母公司。（2)能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终操纵的相同多方,是指依照合同或协议的约定,拥有最终决定参与合并企业

23、的财务和经营政策，并从中猎取利益的投资者群体。(3)实施操纵的时刻性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时刻内为最终操纵方所操纵。具体是指在企业合并之前(即合并日之前）,参与合并各方在最终操纵方的操纵时刻一般在1年以上（含年)，企业合并后所形成的报告主体在最终操纵方的操纵时刻也应达到1年以上（含1年）。（4)企业之间的合并是否属于同一操纵下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况,按照实质重于形式的原则进行推断。通常情况下，同一操纵下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。同受国家操纵的企业之间发生的合并,不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家操纵而将其作为同一操纵下的企

24、业合并。2.非同一操纵下的企业合并是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同多方最终操纵的合并交易,即除推断属于同一操纵下企业合并的情况以外其他的企业合并【案例】A公司是上市公司，其拥有的资产、负债构成业务。重组前,公司系A公司的控股股东,同时E公司对公司具有重大阻碍。26年1月，公司与B公司进行重大资产重组：B公司以其持有的C公司和公司100股权注入公司，A公司向公司定向增发股份亿股。21年10月完成、D公司股权过户手续，股权持有人变更为A公司,216年2月A公司完成变更注册资本的工商变更登记手续,重组完成后B公司持有公司%的股份,成为A公司的控股股东。问题：推断公司收购公司和D公司股权属于

25、同一操纵企业合并,依旧非同一操纵企业合并?【答案】交易前,公司为A公司的控股股东,而公司则是C和D公司的控股股东。参与合并的公司在合并前受E公司操纵,而C公司和公司受公司操纵,而E公司对B公司只能施加重大阻碍,不能操纵，因此A公司与C、D公司在合并前不受同一方操纵,故该项交易属于非同一操纵下的企业合并。【例题】为扩大市场份额,经股东大会批准,甲公司28年和209年实施了并购和其他有关交易。（1)并购前,甲公司与相关公司之间的关系如下:A公司直接持有B公司30的股权,同时受托行使其他股东所持有B公司1%股权的表决权。B公司董事会由11名董事组成,其中A公司派出名。公司章程规定,其财务和经营决策经

26、董事会三分之二以上成员通过即可实施。公司持有C公司60股权，持有D公司0%股权。公司和公司分不持有甲公司30%股权和29%股权。甲公司董事会由9人组成，其中A公司派出3人，D公司派出2人。甲公司章程规定，其财务和经营决策经董事会半数以上成员通过即可实施。上述公司之间的关系见下图：与并购交易相关的资料如下：208年5月20日,甲公司与公司签订股权转让合同。合同约定:甲公司向B公司购买其所持有的C公司0%股权。要求:推断甲公司取得C公司60股权交易的企业合并类型，并讲明理由。【答案】甲公司取得C公司6股权交易属于非同一操纵下的控股合并。理由:公司在B公司的董事人数未超过2/3，合并前甲公司和公司不

27、受同一集团治理当局操纵。【教材例-4】甲公司为某省国资委操纵的国有企业,2013年1月，因该省国资委系统出于整合同类业务的需要，由甲公司通过定向发行其一般股的方式给乙公司部分股东,取得对乙公司操纵权。该项交易前,乙公司的股权由该省国资委下属丙投资公司持有并操纵。双方签订的协议约定：(1）以2013年9月30日为评估基准日，依照独立的评估机构评估确定的乙公司全部股权以公允价值4.2亿元为基础确定甲公司应支付的对价。()甲公司一般股作价5元股，该项交易中甲公司向丙投资单位发行370万股本公司一般股取得乙公司46%股权。（3）甲公司在本次交易中定向发行的3 700万股向丙投资公司发行后，即有权力调整

28、和更换乙公司董事会成员,该事项不受本次交易中股东名册变更及乙公司有关工商注册变更的阻碍。0年12月10日,甲公司向丙投资公司定向发行了3 00万股并于当日对乙公司董事会进行改造。问题：甲公司对乙公司的合并应当属于哪一类型?分析:本案例中合并方甲公司与被合并方乙公司在合并前为独立的市场主体,其专门性在于甲公司在合并前直接被当地国资委操纵，乙公司是当地国资委通过下属投资公司间接操纵。推断本项交易的合并类型关键在于找到是否存在于合并交易发生前后对参与合并各方均能够实施操纵的一个最终操纵方,本案例中，即当地国资委。尽管该项交易是国资委出于整合同类业务的需要,安排甲公司、乙公司的原控股股东丙投资公司进行

29、的,但交易中作价是完全按照市场价格确定的,同时企业合并准则中明确,同受国家操纵的两个企业进行合并,不能仅因为其为国有企业即作为企业合并处理。该项合并应当作为非同一操纵下企业合并的处理。【教材例85】甲公司204年2月通过公开市场购入乙公司60万股股票，占乙公司公开发行在外股份的2%，该部分股份取得以后,甲公司将其作为可供出售金融资产核算。2015年,甲公司与乙公司签订以下协议:(1）甲公司向乙公司捐赠持有对三家公司股权,该三家公司均为甲公司10%拥有，按照双方确定的评估基准日205年6月30日,全部三项股权的评估价值为65 00万元;（2）双方应于25年7月1日前办妥上述三家公司股权过户手续;

30、()乙公司应于2015年月31日前通过股东大会决议,以公积金转增股本的方式向甲公司发行股份1250万股（4元股)。215年8月0日，乙公司股东大会通过以公积金转增股本的方式向甲公司发行1 250万股本公司股票。该股份发行后，甲公司向乙公司董事会派出4名成员(乙公司董事会由7人组成），日常财务和生产经营决策由董事会决定;甲公司持有乙公司发行在外股份为6.3%,除甲公司所持股份外，乙公司其他股东持有其股份的情况为:表8-股东持有乙公司股权比例10%B8%C%D6%E5%F4.5%其他社会公众股（持股较为分散,最高持有不到1%）2.0%问题:甲公司合并乙公司的类型?分析:14年甲公司自公开市场取得乙

31、公司2%股权,因未以任何方式参与乙公司生产经营决策,不能施加重大阻碍，该项股权投资作为可供出售金融资产核算。215年,甲公司通过先向乙公司捐赠,乙公司再以等量资本公积金转增股本的方式向甲公司定向发行本公司股份，该次发行完成后,甲公司持有乙公司36.43%的股份,通过分析乙公司股权结构和甲公司对乙公司董事会的阻碍可知,该项股份发行后,甲公司能够操纵乙公司,从而构成企业合并。在本次交易发生前，甲公司尽管持有乙公司2%的股份,但不构成操纵,交易完成后,甲公司操纵乙公司,乙公司持有甲公司原三家子公司100%股权，并能够对这三家公司实施操纵。该项交易前后,找不到一个最终操纵方能够对参与合并企业(乙公司、

32、甲公司及原持有的三家全资子公司),不属于同一操纵下企业合并，应当按照非同一操纵下企业合并处理。第二节 长期股权投资的确认和初始计量(5)长期股权投资的确认对联营企业、合营企业投资的初始计量对子公司投资的初始计量反向购买的处理被购买方的会计处理一、长期股权投资的确认长期股权投资确认，是指投资方能够在自身账簿和报表中确认对被投资单位股权投资的时点。对子公司投资应当在企业合并的合并日（或购买日)确认，（对联营、合营企业投资参照执行）。合并日（或购买日）是购买方获得对被购买方操纵权的日期。实务中，关于联营企业、合营企业等投资的持有一般会参照对子公司长期股权投资的确认条件进行。购买日，是指购买方实际取得

33、被购买方操纵权的日期,即企业合并交易进行过程中,发生操纵权转移的日期。同时满足了以下条件时,一般可认为实现了操纵权的转移，即形成购买日。有关的条件包括:()企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。(）按照规定,合并事项需要通过国家有关主管部门审批的,已获得相关部门的批准。(3）参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。（）购买方已支付了购买价款的大部分(一般应超过0%）,同时有能力、有打算支付剩余款项。(5)购买方实际上差不多操纵了被购买方的财务和经营政策,享有相应的收益并承担相应的风险。【教材例】甲上市公司（以下简称“甲公司”)24年7月20日对外公告，拟以定向发行本公司一般股的方

34、式自独立的非关联方收购乙公司、丙公司持有的公司10股权。双方签订的并购合并中约定对标的资产公司的评估基准日为214年6月3日，以评估确定的该时点标的资产价值为基础,甲公司拟以6元/股（公告日前60天甲公司一般股的平均市场价格)的价格购买A公司原股东所持其全部股份。合同中同时约定,在评估基准日至甲公司取得A公司股权之日期间内A公司实现的净损益归甲公司所有。该并购重组事项的具体执行情况如下:（）201年7月6日经甲公司、乙公司、丙公司各自决策机构批准；（2）214年月日对外公告；（)2014年0月2日向有关监管机构提交并购重组申请材料;（4)2014年12月20日,该重组事项获监管部门批准;（5）

35、2014年12月日，甲公司取得监管部门批文。当日，甲公司对公司董事会进行改组，在A公司7名董事会成员中,派出名。同时,买卖双方当日办理了A公司有关财产的交接手续。公司章程规定:公司的生产经营活动由董事会决策,重大生产经营决策需经参加董事会成员半数以上通过后实施；涉及公司合并、分力、解散、清算等事项需经董事会全体成员一致通过。（6）21年1月6日,注册会计师完成对公司注册资本验资程序。A公司于当日向工商部门申请变更股东并获批准。(7)25年月2日,甲公司在有关股权登记部门完成股东登记手续。问题：在甲公司购买A公司0股权交易中，在哪一时点能够确认对A公司长期股权投资？分析:确定甲公司对A公司长期股

36、权投资的确认时点，实际上需要依照交易进行过程中的相关情况,推断该项非同一操纵下企业合并的购买日。该项交易中，甲公司并购重组交易取得内、外部机构批准的时点为214年12月20日，至12月日，甲公司差不多通过派出公司董事会成员，对其生产经营决策进行操纵。尽管至2014年1月31日,该项交易并未完全完成，但后续在2015年1月完成的工商登记及甲公司股东登记程序原则上在前期条件均已具备的情况下，该程序应为程序性的,对交易本身不构成实质性障碍，亦可不能因2015年有关程序未完成而发生交易逆转的情况，因此能够认为04年12月31日为该项交易的购买日。应予讲明的是，对联营企业、合营企业投资的初始确认时点尽管

37、现行会计准则中未予明确规定，但原则上可比照上述关于子公司的确认条件进行。同时,在以原则为基础的会计准则体系下,某一个体事项的会计处理规定未通过准则进行明确规定时，应当按照企业会计准则差不多准则中关于资产、负债的确认条件进行。【案例】公司是上市公司。15年，A公司向公司非公开发行股份进行重大资产重组，B公司以其所拥有的5家全资子公司的股权等对应的净资产作为认购非公开发行股票的对价,该交易为非同一操纵下企业合并。215年12月28日得到中国证监会核准后,双方进行了资产交割。截至25年12月1日，B公司投入的1家子公司全部办妥变更后的企业法人营业执照，股东变更为A公司。215年12月30日,双方签订

38、移交资产约定书,约定自215年12月30日起B公司将标的资产、负债交付A公司,同时,A公司自2年2月31日起接收该15家公司的资产与负债并向这些子公司派驻了董事、总经理等高级治理人员,对标的资产、负债开始实施操纵。21年月，会计师事务所对公司截至215年月31日的注册资本进行了审验，并出具了验资报告。26年2月,A公司本次增发的股份在中国证券登记结算有限责任公司上海分公司办理了股权登记手续。问题:购买日是否应该推断为215年12月1日？【案例解析】截至215年12月1日，该项交易差不多取得了所有必要的审批，15家目标公司全部完成了营业执照变更,双方签订了移交资产约定书。上市公司差不多向被购买方

39、派驻了董事、总经理等高级治理人员,对被购买方开始实施操纵。尽管作为合并对价增发的股份在16年月才办理了股权登记手续，但由于企业合并交易在25年差不多完成所有的实质性审批程序，且公司差不多实质上取得了对15家目标公司的操纵权,能够合理推断购买日为215年2月1日。【案例】A公司是上市公司，拟发行股份200万股收购公司股权,此项交易为同一操纵下企业合并。交易于16年3月获得国务院国资委及国家发改委批准,216年月经A上市公司临时股东大会审议通过,216年5月获得国家商务部批准,216年12月0日收到中国证监会的批复。26年12月3日，重组双方签订了资产交割协议,以216年2月31日作为本次重大资产

40、重组的交割日。B公司高级治理层要紧人员于26年12月日变更为A公司任命。A上市公司将购买日确定为26年月3日。截至财务报告报出日,置入、置出资产工商变更、登记过户手续尚在办理中,但相关资产权属的变更不存在实质性障碍。问题：A公司本次交易的合并日是否应该确定为26年2月31日?【案例解析】该交易为同一操纵下企业合并。截至216年2月1日，该项交易差不多取得了所有必要的审批,重组双方签订了资产交割协议，以216年12月31日作为本次重大资产重组的交割日,B公司高级治理层要紧人员于216年1月3日变更为A公司任命,讲明A公司差不多开始对B公司实施操纵。尽管有关财产权属的过户手续尚未办理完毕,但由于权

41、属变更不存在实质性障碍，合并日能够推断为21年12月1日。对联营企业、合营企业投资的初始计量取得方式初始投资成本确认（1）以支付现金取得实际支付的购买价款(包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出）(2)以发行权益性证券取得权益性证券的公允价值(3）以债务重组等方式取得按债务重组等相关准则规定处理【教材例-7】20年3月5日，A公司通过增发9 0万股本公司一般股（每股面值1元）取得B公司0的股权,该 0万股股份的公允价值为15 600万元。为增发该部分股份,A公司向证劵承销机构等支付了60万元的佣金和手续费。假定A公司取得该部分股权后,能够对B公司的财务和生产经营决策施加重大阻

42、碍。A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本,账务处理为:借:长期股权投资 5 00000 贷：股本 9000 000 资本公积股本溢价 60 00发行权益性证劵过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证劵的溢价发行收入,账务处理为:借：资本公积股本溢价 6 00贷:银行存款 6 000 00三、对子公司投资的初始计量(一)同一操纵下控股合并形成的对子公司长期股权投资原则:权益结合法权益结合法(pooligo interesmethod），亦称股权结合法、权益联营法。企业合并业务会计处理方法之一。与购买法基于不同的假设，即视企业合并为参与合并的双方,通过股权的交换形成的所有者权

43、益的联合,而非资产的交易。换言之,它是由两个或两个以上经营主体对一个联合后的企业或集团公司开展经营活动的资产贡献，即经济资源的联合。在权益结合法中,原所有者权益接着存在,往常会计基础保持不变。参与合并的各企业的资产和负债接着按其原来的账面价值记录,合并后企业的利润包括合并日之前本年度已实现的利润；往常年度累积的留存利润也应予以合并。1合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价借：长期股权投资(被合并方所有者权益在最终操纵方合并财务报表中的账面价值的份额+包括最终操纵方收购被合并方而形成的商誉)贷：负债(承担债务账面价值)资产(投出资产账面价值）资本公积资本溢价或股本溢价(差额，

44、可能在借方)借：治理费用（审计、法律服务等相关费用)贷：银行存款【提示】合并报表中母公司长期股权投资与子公司所有者权益要相互抵销。若将审计、法律服务等相关费用计入长期股权投资成本,合并报表中会产生商誉，这种做法不合适。如何理解母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销?（提示:长期股权投资代表被投资单位净资产10投资、或代表净资产的份额非100%投资。) 笔记：从合并报表的角度来看，所有者为P公司投资者。关于P公司来讲该业务就像支付现金购买了公司,因此在合并报表中要把之前母公司代表被投资单位净资产的长期股权投资和被合并方的所有者权益抵消(现在差不多购进被投资公司，其之前的因此者已不存在)。编制抵

45、消分录如下:借:所有者权益 1 贷：长期股权投资 10最终合并分录如下(购买公司 ）借：资产 200 贷：负债 100 银行存款100第二节 长期股权投资的确认和初始计量（96）三、对子公司投资的初始计量.合并方以发行权益性证券作为合并对价借:长期股权投资（被合并方所有者权益在最终操纵方合并财务报表中的账面价值的份额+包括最终操纵方收购被合并方而形成的商誉)贷:股本（发行股票的数量每股面值）资本公积股本溢价(差额）借:资本公积股本溢价（权益性证券发行费用）贷：银行存款【案例】甲公司是上市公司,214年甲公司对拟上市的乙公司进行投资,并持有乙公司100%的股权。21年9月1日，乙公司首次公开发行

46、并在A股市场上市,发行新股总计10 000万股,每股发行价格为8元人民币。214年至217年期间，乙公司发生的费用包括:214年、1年和216年年报会计师审计费用每年8万元,27年申报报表会计师审计费用30万元,券商承销费0万元，保荐费500万元,财经公关费200万元,上市酒会费150万元。要求:推断乙公司对上述各项费用如何进行会计处理,并讲明理由。【答案】（1)乙公司首发申报报表会计师审计费用、券商承销费和保荐费共计1 00万元,应自权益性证券的发行溢价中扣减，发行溢价不足扣减或无发行溢价的,应依次冲减盈余公积和未分配利润。理由：这部分费用属于与发行权益性证券直接相关的新增费用。(2)乙公司

47、发行权益性证券过程中发生的财经公关费和上市酒会费共计50万元,应计入发生年度27年度损益。理由:这部分费用与发行权益性证券并不直接相关。（3）214年至21年年度报告审计费用共计40万元，应分不计入14年至21年各年度治理费用。理由：这部分费用不属于发行时期发生的费用,既不是与发行权益性证券直接相关的费用,也不是新增的费用。【提示】（）被合并方在合并日的净资产账面价值为负数的，长期股权投资成本按零确定,同时在备查簿中予以登记。(2)长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额,应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)；资本公积(资本溢价或股本溢价）的余额

48、不足冲减的,依次冲减盈余公积和未分配利润。（3）企业合并前合并方与被合并方采纳的会计政策不同的，应基于重要性原则，统一合并方与被合并方的会计政策。在按照合并方的会计政策对被合并方净资产的账面价值进行调整的基础上，计算确定长期股权投资的初始投资成本。（4）在商誉未发生减值的情况下,同一操纵企业合并中，不同母公司编制合并财务报表时，合并财务报表中反映的商誉是相同的。如，甲公司和乙公司属于同一集团，甲公司从本集团外部购入丁公司8%股权（属于非同一操纵下企业合并）时,甲公司合并财务报表中确认商誉0万元。两年后,乙公司购入甲公司所持有的丁公司6%股权，乙公司编制合并财务报表时列示的商誉仍为8万元,而不是

49、60万元。(5）同一操纵下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润,应作为应收项目处理,不计入企业合并成本。【例题】甲公司为乙公司的母公司。1年1月1日,甲公司从集团外部取得丁公司80%股权(非同一操纵企业合并),实际支付款项4 200万元，购买日丁公司可辨认净资产公允价值为5 00万元,账面价值为 500万元，差额因一项无形资产导致。当日该无形资产公允价值为2 000万元，账面价值为500万元，剩余使用年限为10年,采纳直线法摊销,无残值。除此之外丁公司其他可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相等。1年1月日至215年12月31日，丁公司账面

50、净利润为00万元，无其他所有者权益变动。至215年12月31日，丁公司按购买日公允价值持续计算的净利润= 500-(2 00500）0=10（万元）。至15年12月3日，丁公司按购买日公允价值持续计算的净资产价值=5000+1 00=6200(万元）。216年1月1日,乙公司购入甲公司所持有丁公司的%股权(同一操纵企业合并），初始投资成本=6 200%商誉( 00-5 000%)5 160（万元）。B【例题单选题】甲公司为乙公司的母公司。215年1月1日,甲公司从集团外部用银行存款3 5万元购入丁公司80股权（属于非同一操纵下控股合并)并能够操纵丁公司的财务和经营政策，购买日，丁公司可辨认净资

51、产的公允价值为 00万元,账面价值为3 80万元,除一项存货外,其他资产、负债的公允价值与账面价值相等,该项存货的公允价值为00万元，账面价值为30万元。至216年7月1日，丁公司将上述存货对外销售6。16年7月1日,乙公司购入甲公司所持有的丁公司60%股权，实际支付款项3 000万元，形成同一操纵下的控股合并。5年1月日至26年7月1日,丁公司实现的净利润为80万元,无其他所有者权益变动。则2年7月1日，乙公司购入丁公司0%股权的初始投资成本为（）万元。A2 808B.3 08C.3 03D.4 30【答案】B【解析】乙公司购入丁公司60%股份属于同一操纵下的控股合并,合并日丁公司账面所有者

52、权益是指其相关于最终操纵方甲公司而言的账面价值。16年月1日，丁公司按购买日公允价值持续计算的净资产价值4 00800-(500-300)%=4 680（万元)，215年1月1日，甲公司应确认合并商誉= 500-4 0000%30（万元)，合并日乙公司购入丁公司60%股权的初始投资成本=468060%30= 108（万元)(以上几题甲公司是最终操纵人，乙公司从母公司购入股权,确认的初始投资成本为被合并方所有者权益在最终操纵方（甲）合并财务报表中的账面价值的份额+包括最终操纵方收购被合并方而形成的商誉,跟乙公司实际支付的款项无必定关系）。3企业通过多次交换交易，分步取得股权最终形成同一操纵下控股

53、合并合并日初始投资成本=合并日相关于最终操纵方而言的被合并方所有者权益账面价值的份额+最终操纵方收购被合并方形成的商誉新增投资部分初始投资成本=合并日初始投资成本-原股权投资于合并日的账面价值新增投资部分初始投资成本与为取得新增部分投资所支付对价的账面价值的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价）,资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的,依次冲减盈余公积和未分配利润。A【例题单选题】25年1月日,甲公司取得公司25%的股权,实际支付款项6000万元，能够对公司施加重大阻碍,同日A公司可辨认净资产公允价值为22000万元（与账面价值相等）。年度,公司实现净利润1 000万元,无其他所有者权益变

54、动。21年1月1日,甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司40股权。为取得该股权,甲公司增发2 000万股一般股，每股面值为1元，每股公允价值为3.5元；另支付承销商佣金5万元。取得该股权时,相关于最终操纵方而言的A公司可辨认净资产账面价值为2300万元,甲公司所在集团最终操纵方此前合并A公司时确认的商誉为00万元。进一步取得投资后，甲公司能够对公司实施操纵。假定甲公司和A公司采纳的会计政策、会计期间相同。不考虑其他因素，甲公司26年月日进一步取得股权投资时应确认的资本公积为（ )万元。A.685B.6 0C.6 5D6 50【答案】【解析】合并日长期股权投资的初始投资成

55、本=23 00065%（2 000.6+1 00*0.65)+200=1510(万元），原25%股权投资在合并日的账面价值=6 0+1 0=6 250（万元），新增部分长期股权投资成本15 50-6250=8 900（万元)，甲公司21年1月1日进一步取得股权投资时应确认的资本公积=8 900-股本2 000-发行费用50=6 850（万元）。4.同一操纵下企业合并涉及的或有对价同一操纵下企业合并形成的长期股权投资初始确认时可能存在或有对价（对赌协议）。在这种情况下,同一操纵下企业合并方式形成的长期股权投资，初始投资时，应按照企业会计准则第13号或有事项(以下简称“或有事项准则”)的规定，推断

56、是否应就或有对价确认可能负债或者确认资产，以及应确认的金额；确认可能负债或资产的，该可能负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不阻碍当期损益,而应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）,资本公积(资本溢价或股本溢价）不足冲减的,调整留存收益。【例题】216年12月31日,P公司向同一集团内公司的原股东A公司定向增发 00万股一般股（每股面值为1元，每股公允价值为5元）,取得S公司%的股权,相关手续于当日办理完毕，并能够对S公司实施操纵。合并后S公司仍维持其独立法人资格接着经营。若S公司217年获利超过100万元，公司217年12月31日需另向A公司支付50万元。S公司之前为A公司于14年以非

57、同一操纵企业合并的方式收购的全资子公司。合并日,公司财务报表中净资产的账面价值为4 400万元,公司合并财务报表中的S公司净资产账面价值为8 000万元(含商誉 0万元)。假定公司和公司都受公司操纵，公司217年专门可能获利超过 00万元。不考虑相关税费等其他因素阻碍。公司会计处理如下:借：长期股权投资 00贷:股本 2 000可能负债 50 资本公积股本溢价 0【教材例8-8】甲公司于215年月1日自其母公司(P公司)取得B公司100%股权并能够对公司实施操纵。该项交易中，以2014年2月31日为评估基准日,B公司全部股权经评估确定的价值为5亿元，其个不财务报表中净资产账面价值为6.4亿元，

58、以P公司取得B公司时点确定的公司有关资产、负债价值为基础，考虑B公司后续有关交易事项的阻碍，2015年4月1日，B公司净资产价值为92亿元。甲公司用以支付购买B公司股权的对价为其账面持有的一项土地使用权，成本为7亿元,已摊销15亿元，评估价值为1亿元,同时该项交易中甲公司另支付现金5亿元。当日,甲公司账面所有者权益项目构成为:股本亿元，资本公积3.6亿元，盈余公积.4亿元,未分配利润亿元。问题：甲公司应确认对公司长期股权投资的成本及其会计处理？本例中甲公司对公司的合并属于同一操纵下企业合并。按照会计准则规定，该类合并中投资方应当按照合并取得应享有被合并方账面净资产的份额确认对被合并方的长期股权

59、投资。该长期股权投资与所支付对价账面价值之间的差额应当调整资本公积,资本公积余额不足冲减的，应当依次冲减盈余公积和未分配利润。对B公司长期股权投资为92亿元，甲公司应进行的会计处理为(单位：亿元)：借:长期股权投资 9.2 累计摊销 . 资本公积 1.3 贷：无形资产 7银行存款 本例中应当注意以下问题：一是甲公司取得对B公司长期股权投资,应以所取得公司账面净资产的份额确认。该账面净资产并非是B公司个不财务报表中体现64亿元，而应以B公司有关资产、负债在最终操纵方P公司账面价值.亿元为基础确定。二是在确认长期股权投资时,关于合并方为取得该项投资支付的对价原则上应以账面价值结转,不管其公允价值与

60、账面价值是否相同，均不确认损益。取得长期股权投资的入账价值与所支付对价账面价值之间的差额应当全部调整所有者权益，本例中因甲公司资本公积的余额足够,相关差额均调整了资本公积。依照同一操纵下企业合并作为企业集团内资产和权益整合的处理理念，该类交易确认时不应当产生损益。三是假如本例中在确认甲公司对公司长期股权投资时，因该项长期股权投资按照会计准则规定确定的初始投资成本与支付对价账面价值之间的差额冲减资本公积(资本溢价)时，资本公积(资本溢价）的余额不足的,应当按照比例相应冲减甲公司的盈余公积和未分配利润。即，如甲公司一般是按照净利润10%提取法定盈余公积的,因资本公积(资本溢价）的余额不足需进一步冲