企业会计准则22金融资产

1、 金融资产 云南财经大学会计学院 8/16/20221 主要内容：一、金融资产分类与计量二、交易性金融资产的会计处理三、持有至到期投资的会计处理四、贷款及应收款项的会计处理五、可供出售金融资产的会计处理六、金融资产减值的会计处理8/16/20222 一、 金融资产的分类以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产持有至到期投资贷款和应收款项可供出售金融资产金融资产8/16/20223 以公允价值计量且其变动 计入当期损益的金融资产交易性金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 为赚取价差为目的所购的有活跃市场报价的股票/债券投资/基金投资等 有效套期工具以外的衍生工具，如

2、期货等 解决“会计不匹配”: 比如，金融资产划分为可供出售,而相关负债却以摊余成本计量,指定后通常能提供更相关的信息; 又如, 为了避免涉及复杂的套期有效性测试等8/16/20224 持有至到期投资 到期日固定回收金额固定或可确定企业有明确意图和能力持有至到期有活跃市场例如：（1）符合以上条件的债券投资等 （2）中行IPO：政府债券、公共部门和 准政府债券、金融机构债券、公司债券等特征8/16/20225 贷款和应收款项 回收金额固定或可确定无活跃市场特征商业银行贷出款项商业购入贷款商业银行所持没有活跃市场债券/票据工商企业应收账款等例:符合以上条件的企业持有的证券投资基金或类似基金，不能划分

3、为贷款和应收款项8/16/20226 可供出售金融资产 出于风险管理考虑等 直接指定的可供出售金融资产贷款和应收款项、持有至到期投资、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产 在活跃市场上有报价的债券投资 在活跃市场上有报价的股票投资、基金投资等等8/16/20227 金融资产重分类以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产持有至到期投资贷款和应收款项可供出售金融资产XXX其他三类之间不能随意重分类8/16/20228 可供出售金融资产重分类为持有至到期投资-企业的持有意图或能力发生改变，满足或分为 持有至到期的要求-可供出售金融资产的公允价值不再能够可靠计量-持有可供出售

4、金融资产的期限超过两个完整的会 计年度8/16/20229 持有至到期投资重分类为可供出售金融资产-企业“违背承诺”出售或重分类持有至到期投资金 额相对出售或重分类前的总额较大的，剩余部分 应划分为的可供出售类，且随后两个完整的会计 年度内不能将任何金融资产划分为此类。例外：企业不可控因素引起8/16/202210 金融资产的计量 类别初始计量后续计量以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值,交易费用计入当期损益公允价值,变动计入当期损益持有至到期投资公允价值，交易费用计入初始入账金额，构成成本组成部分摊余成本贷款和应收款项可供出售金融资产公允价值,变动计入权益8/16/20221

5、1 二、 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理1 . 20X6年1月1日, 购入债券：面值100，利率3%,划分为交易性金融资产。取得时，支付价款103（含已宣告发放利息3），另支付交易费用2。 借：交易性金融资产成本 100 投资收益 2 应收利息 3 贷：银行存款 1058/16/202212 2 . 20X6年1月5日，收到最初支付价款中所含利息3 借：银行存款 3 贷:应收利息 33. 20X6年12月31日，债券公允价值为110 借：交易性金融资产 公允价值变动 10 贷：公允价值变动损益 10 8/16/202213 4 . 20X7年1月5日，收到X6年利息 借

6、：银行存款 3 贷：投资收益 35. 20X7年10月6日，将该债券处置（售价120） 借：银行存款 120 公允价值变动损益 10 贷：交易性金融资产成本 100 公允价值变动 10 投资收益（120-100） 20 8/16/202214关注：“公允价值变动损益”与“投资收益”科目的关系“公允价值变动损益”科目属于损益类科目,资产负债表日应结转到“本年利润”科目,对于交易性金融资产而言, “公允价值变动损益”属于未实现的损益.在将资产处置时,这部分损益已实现,应将其结转到“投资收益”科目,以保证投资收益的正确性.2006年12月31日“公允价值变动损益”科目已无余额,2007年10月6日把

7、“公允价值变动损益”科目转入“投资收益”科目后, “公允价值变动损益”科目出现借方余额,到期末时,再将其转入“本年利润”科目. 8/16/202215 三、 持有至到期投资会计处理 摊余成本计量金融资产摊余成本 = 初始确认金额 扣除：已偿还本金 加上或扣除：采用实际利率法将该初始确认 金额与到期日金额间的差额 进行摊销形成的累计摊销额 扣除：已发生的减值损失8/16/202216如何理解金融资产的摊余成本?按实际利率法摊销的摊余成本如何计算?注意金融资产中,摊余成本与帐面价值的区别.其中帐面价值是要考虑公允价值变动的;金融资产中权益性投资通常不会用到摊余成本;对于可供出售金融资产中债券投资的

8、摊余成本不单独考虑公允价值变动,而是在可供出售金融资产减值时因转出累积确认的公允价值下跌时会考虑;金融资产的初次摊余成本通常指其投资时实付金额扣减取得该资产时已到付息期尚未发放的利息.8/16/202217理解思路摊余成本就是用来计算利息的本金.每期的期末本金=期初本金+本金的增加-本金的减少新准则要求按实际利率计算,进行摊销.如果利息未支付,要滚入下期计算利息的.资产的期末摊余成本=期初摊余成本+应收(本金+利息)-已收的(本金+利息)8/16/202218 例1 20X0年初，甲公司购买了一项债券，剩余年限5年，划分为持有至到期投资,公允价值为90,交易费用为5，每年按票面利率可收得固定利

9、息4。该债券在第五年兑付(不能提前兑付)时可得本金110. 在初始确认时,计算实际利率如下: 4*(1+r) + 4*(1+r) + 114*(1+r) =95 计算结果：r6.96%（本PPT文档均采用四舍五入方式取数）-1-2-58/16/202219 年份年初摊余成本a利息收益b=a*r现金流量 c年末摊余成本d=a+b-c20X0956.61497.6120X197.616.794100.4120X2100.416.994103.3920X3103.397.194106.5820X4106.587.424+110 08/16/202220 例2 20X0年初，A公司购买了一项债券，剩余

10、年限5年，划分为持有至到期投资,公允价值为1000（无交易费用）。该债券的面值1250，年票面利率4.7%(即每年支付利息59)。该债券发行方可以提前赎回，且不付罚金。A公司预期发行方不会提前赎回。假定计算确定的实际利率为10%。（图示见下页）8/16/202221 年份年初摊余成本a利息收益b=a*10%现金流量c年末摊余成本d=a+b-c20X0100010059104120X1104110459108620X2108610959113620X3113611359119020X411901191250+ 5908/16/202222 20X2年1月1日,A公司修改了其现金流量,预期X2年末

11、将收回本金的50%,剩余的50%在X4年末收回.此时,X2年的年初摊余成本应调整(将X2年及以后的金额用原利率折现) （1250/2）*(1+10%) +625*（1+10%）+59*（1+10%）+30*（1+10）+ 30*（1+10） =1138（四舍五入）-此应为X2年期初数 -1-2-1-2-38/16/202223 年份年初摊余成本a利息收益b=a*10%现金流量 c年末摊余成本d=a+b-c20X0100010059104120X1104110459108620X21086+52(1138)11459+ 62556820X3568573059520X45956030+ 62508

12、/16/202224关注：初始投资成本与“持有至到期投资_成本”二级科目的区别初始投资成本是按公允价值和相关交易费用之和构成,在本例题中就是1000,也就是期初摊余成本.持有至到期投资的“成本”二级科目核算的是取得债券的票面金额,支付的价款和交易费用之和与票面金额的差计入“利息调整”二级科目,这两个科目共同完成了对持有至到期投资的初始计量.8/16/202225持有至到期投资处置的会计处理借:银行存款(实际收入) 持有至到期投资减值准备(已提数) 投资收益(借差) 贷:持有至到期投资_成本(面值) _利息调整(或借) _应计利息(已提数) 投资收益(贷差) 8/16/202226 四、 贷款和

13、应收款项的会计处理 -按实际利率法, 采用摊余成本计量 (类似于持有至到期投资的后续计量) -贷款减值的会计处理 (参见金融资产减值部分的说明)8/16/202227 实际利率法的适用性 一般工商企业的期限短、不附息应收账款， 基于重要性原则，可不按实际利率法确 定摊余成本 商业银行等金融企业的贷款或类似债权， 如名义利率和实际利率相差很小，且货币 市场基准利率变动也不大，可按名义利率 确定摊余成本8/16/202228贷款和应收款项的会计处理金融企业发放借款时,使用“贷款”科目,以本金和相关交易费用之和作为初始确认金额.一般企业使用“应收帐款”, “应收票据”, “长期应收款”和“其他应收款

14、”等科目.在贷款和应收款项部分,与旧准则的处理没有大的区别,但按新准则规定,应收帐款计提坏帐准备时,考虑的是未来应收款项的现值.8/16/202229 五、可供出售金融资产的会计处理 -按实际利率法, 采用摊余成本计量 (类似于持有至到期投资的后续计量) -贷款减值的会计处理 (参见金融资产减值部分的说明)8/16/202230 可供出售金融资产的会计处理 例题:A公司于2007年1月1日从证券市场上购入B公司于2006年1月1日发行的债券作为可供出售金融资产,该债券5年期,票面年利率为5%,每年1月5日支付上年度的利息,到期日为2011年1月1日,到期一次归还本金和最后一次利息.购入债券时的

15、实际利率为4%.A公司购入债券的面值为1000万元,实际支付价款为10763万元,另支付相关费用10万元.假定按年计提利息.2007年12月31日,该债券的公允价值为1020万元.2008年12月31日,该债券的预计未来现金流量现值为1000万元并继续下降.2009年1月20日,A公司将该债券全部出售,收到款项995万元存入银行.要求:编制A公司从2007年1月1日至2009年1月20日上述有关业务的会计分录.8/16/202231关注：可供出售金融资产公允价值回升,已计提的减值损失可以转回,但应区分情况处理:(1)对于已经确认减值损失的可供出售债务工具,原确认的减值损失应予以转回,计入当期损

16、益; 借:可供出售金融资产_公允价值变动 贷:资产减值损失(2)如果可供出售权益工具投资发生的减值损失,不得通过损益转回. 借:可供出售金融资产_公允价值变动 贷:资本公积_其他资本公积8/16/202232关注：可供出售金融资产在资产负债表日其公允价值变动计入所有者权益,为何又涉及到“资产减值损失”如果可供出售金融资产公允价值的下降属于正常的波动,则将其公允价值变动计入所有者权益.借:资本公积_其他资本公积 贷:可供出售金融资产_公允价值变动如果可供出售金融资产公允价值发生较大幅度下降,或在综合考虑各种相关因素后,预计这种下降趋势属于非暂时性的,可以认定该可供出售金融资产已发生减值,应当确认

17、减值损失.8/16/202233持有至到期投资转为可供出售金融资产的会计处理借:可供出售金融资产_成本 持有至到期投资减值准备 资本公积_其他资本公积(借差) 贷:持有至到期投资_成本(面值) _利息调整(或借) _应计利息(已提数) 资本公积_其他资本公积(贷差)8/16/202234可供出售金融资产处置的会计处理借:银行存款(实收金额) 贷:可供出售金融资产_成本 _公允价值变动 资本公积_其他资本公积(累计变动额)(或借记) 投资收益(或借记)关注：可供出售金融资产处置时,从资本公积转入当期损益的金额应当包括两部分内容:(1)因公允价值下降计入资本公积的累计损失;(2)原重分类时计入资本

18、公积的差额.因为资产减值是和历史成本计量属性下的成本比较的,所以,应将全部资本公积转入当期损益.8/16/202235六、金融资产减值 需要进行减值测试的金融资产- 交易性金融资产以外的金融资产： (1)持有至到期投资 (2)贷款和应收款项 (3)可供出售的金融资产8/16/202236持有至到期投资及贷款和应收款项(1)发生减值时: 借:资产减值损失 贷:持有至到期投资减值准备 坏帐准备 贷款减值准备(2)公允价值回升时 做相反分录8/16/202237可供出售的金融资产(1)发生减值时: 借:资产减值损失 贷:资本公积_其他资本公积 可供出售金融资产_公允价值变动公允价值回升时:(1)对于已经确认减值损失的可供出售债务工具,原确认的减值损失应予以转回,计入当期