金融资产的会计与税务处理差异分析

1、金融资产的会计与税务处理差异分析论文摘要：企业持有金融资产期间，公允价值的变动会使其账面价值和计税根底不一致，从而产生暂时性差异。金融资产的会计与税务处理差异的调整向来是难点，本文通过案例的形式对三种主要金融资产的核算进行比拟，分析交易性金融资产、持有至到期投资和可供出售金融资产在初始计量、后续计量、持有中投资收益的核算、期末计价、减值准备计提、出售转让资产等几个方面的会计和税务处理的差异。论文关键词：交易性金融资产,持有至到期投资,可供出售金融资产,所得税费用递延所得税资产随着我国证券市场法制化进程的逐步推进，企业通过二级市场进行证券投资，已经成为其提高收益率水平、分散风险的有效途径。企业取

2、得的有价证券，应当结合自身业务特点和风险管理要求，将其划分为不同类别的金融资产，并按照?企业会计准那么第22号金融工具确认和计量?进行核算。?新会计准那么?第22号将金融资产划分为四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产(包括交易性金融资产和衍生工具)、持有至到期投资、可供出售金融资产以及贷款和应收款项等。一般来说，贷款和应收款项的内容和范围比拟清晰，应用范围相对较窄；而交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资，主要是指企业在证券市场购置的有价证券，本文将通过案例的形式着重分析此三者的会计与税务处理差异。一、交易性金融资产交易性金融资产主要指企业为近期内出售而持有的金融资产，

3、包括企业以赚取差价为目的，从二级市场购入的股票、债券和基金等。一会计处理原那么1初始计量：因交易性金融资产在活泼的市场上有报价且持有期限较短，应当按照公允价值计量；交易费用直接计入当期损益投资收益；已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息，应当确认为应收工程；2后续计量：资产负债表日按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益公允价值变动损益；持有期间的收益计入投资收益；3处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益；同时，将持有交易性金融资产期间公允价值变动损益转入投资收益。二案例分析例：A公司于2021年1月1日从证券市场上购入B公司于2007年1月1日发行的债券。该债券5年期，票面

4、利率为5%，每年1月5日支付上年度的利息，到期日为2021年1月1日，到期一次归还本金和最后一次的利息。购入债券时的实际利率为4%。A公司购入债券的面值为1000万元，实际支付价款为1076.3万元，另支付相关费用10万元。假定按年计提利息。2021年12月31日，该债券的公允价值为1020万元。2021年12月31日，该债券的预计未来现金流量现值为1000万元并将继续下降。2021年1月20日，A公司将其全部售出，收到价款为995万元。假设A公司将其划分为交易性金融资产。相关会计与税务处理如下：2021年1月1日，购入债券借：交易性金融资产本钱1000应收利息50投资收益36.3贷：银行存款

5、1086.32021年1月5日，收到07年的利息借：银行存款50贷：应收利息50:?企业所得税法?上所称的投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。投资资产按照以下方法确定本钱:通过支付现金方式取得的投资资产，以购置价款为本钱;通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为本钱。即税法上以实际支付的全部价款1036.3万元作为初始本钱，而会计上将相关税费36.3万元计人了当期损益，形成财税差异36.3万元，汇算清缴时应作纳税调增处理。同时，由于账面价值小于计税根底，产生可抵扣暂时性差异36.3万元，应确认递延所得税资产36.3x25%=9.075万

6、元。应纳税所得额1000+36.3=1036.3万元应交所得税1036.3x25%=259.075万元利润表上列示的所得税费用为-9.075+259.075=25万元，会计处理如下：借：所得税费用250递延所得税资产9.075贷：应交税费应交所得税259.0752021年12月31日，确认债券公允价值变动借：交易性金融资产公允价值变动20贷：公允价值变动损益20:根据?企业所得税法实施条例?的规定，企业持有各项资产期间产生资产增值或者减值，除国务院及财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税根底。即税法上在持有期间以历史本钱为根底，对于会计上公允价值的变动损益只有在处置时才能释

7、放出来，以上公允价值的变动损益，在汇算清缴时应作纳税调减20万元。同时，交易性金融资产的计税根底为1036.3万元，而在资产负债表上的账面价值为1000+20=1020万元，账面价值小于计税根底，产生可抵扣暂时性差异16.3万元，应确认递延所得税资产16.3x25%=4.075万元。由于前面已确认递延所得税资产9.075万元，所以应转回5万元。借：所得税费用5贷：递延所得税资产52021年1月5日，确认和收到07年的利息借：应收利息50贷：投资收益50借：银行存款50贷：应收利息502021年12月31日，确认债券公允价值变动借：公允价值变动损益20贷：交易性金融资产公允价值变动20:同202

8、1年的处理，公允价值的变动损益，在汇算清缴时应作纳税调增20万元，刚好与2021年的相抵消。即再确认递延所得税资产5万元。借：递延所得税资产5贷：所得税费用52021年1月20日，将其出售借：银行存款995投资收益5贷：交易性金融资产本钱1000:财政部、国家税务总局?关于执行企业会计准那么有关企业所得税政策问题的通知?(财税【2007】80号)规定，金融工具和投资性房地产的公允价值变动在持有期间不计人应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史本钱后的差额应计人处置或结算期间的应纳税所得额。A公司在出售债券时，会计上确认的损失为5万元，而根据?企业所得税法?的规定，应确认的所得

9、为转让收人减去计税本钱后的余额-41.3万元(995-1036.3)，因此应调减应纳税所得额36.3万元(-5+41.3)。二、持有至到期投资持有至到期投资，是指到期日固定，回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下，能够划分为持有至到期投资的金融资产，主要是债权性资产，比方从二级市场上购入的固定利率国债，浮动利率债券等。一会计处理原那么1初始计量：按公允价值和交易费用之和计量其中，交易费用在持有至到期投资利息调整;科目核算；已到付息期但尚未领取的利息，应当确认为应收工程；2后续计量：采用实际利率法，按摊余本钱计量；3处置时，售价与账面价值的差额计入投资

10、收益；4发生减值时，应当将金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。如有客观证据说明金融资产的价值已恢复，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。二案例分析同上例，假设A公司将其划分为持有至到期投资。相关会计处理如下：2021年1月1日，购入债券：借：持有至到期投资本钱1000应收利息50持有至到期投资利息调整36.3贷：银行存款1086.32021年1月5日，收到07年的利息借：银行存款50贷：应收利息50:因为持有至到期投资的初始计量按公允价值和交易费用之和，和税法中计入投资资产的本钱一致，都为1036.3万元，所以不用纳税调整。2021

11、年1月5日，确认实际利息收入，收到票面利息:借：应收利息50贷：投资收益41.45持有至到期投资利息调整8.55借：银行存款50贷：应收利息502021年12月31日，应确认的投资收益=(1036.3-8.55)x4%=41.11万元账面价值=1020-8.89=1011.11万元借：资产减值损失18.86贷：持有至到期投资公允价值变动11.11资本公积其他资本公积7.75：会计上将持有至到期投资的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入了当期损益。而在税法上确认的减值损失不能税前扣除，只有实际发生时才能扣除，所以应该纳税调增18.86。同时，由于账面价值为101

12、7.44万元(1036.3-18.86)，计税根底为1036.3，计税根底大于账面价值，形成可抵扣暂时性差异18.86万元，应确认递延所得税资产18.86x25%=4.715万元。借：递延所得税资产4.715贷：所得税费用4.7152021年1月5日，确认实际利息收入，收到票面利息:借：应收利息50贷：投资收益41.11持有至到期投资利息调整8.89借：银行存款50贷：应收利息502021年1月20日，将其出售借：银行存款995投资收益23.86贷：持有至到期投资本钱1000利息调整18.86借:资本公积其他资本公积23.86贷:投资收益23.86:A公司在出售债券时，会计上确认的损失为023

13、.86-23.86万元，而根据?企业所得税法?的规定，应确认的所得为转让收人减去计税本钱后的余额-41.3万元(995-1036.3)，因此应调减应纳税所得额41.3万元。三、可供出售金融资产可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。企业购入的在活泼市场上有报价的债券、股票、基金等，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的，可以归为此类。一会计处理原那么1初始计量：按公允价值和交易费用之和计量假设是债券投资，那么交易费用在可供出售金融资

14、产利息调整;科目核算；已到付息期但尚未领取的利息，应当确认为应收工程；2后续计量：资产负债表日按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益资本公积其他资本公积；3处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益；将持有可供出售金融资产期间产生的资本公积其他资本公积;转入投资收益;；4可供出售债务工具的减值处理同持有至到期投资；但可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回，公允价值上升计入资本公积。同上例，假设A公司将其划分为可供出售金融资产。相关会计处理如下：2021年1月1日，购入债券借：可供出售金融资产本钱1000利息调整36.3应收利息50贷：银行存款1086.32021年1月5日，收到

15、07年的利息借：银行存款50贷：应收利息50:因为可供出售金融资产的初始计量按公允价值和交易费用之和，和税法中计入投资资产的本钱一致，都为1036.3万元，所以不用纳税调整。2021年12月31日，确认债券公允价值变动实际利息=1036.3x4%=41.452万元年末摊余本钱=1036.3+41.45-50=1027.75万元借:应收利息50贷:投资收益41.45可供出售金融资产利息调整8.55借：资本公积其他资本公积7.75贷：可供出售金融资产公允价值变动7.75:可供出售金融资产公允价值下降7.75万元，账面价值小于计税根底，形成可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产1.93751.937

16、5x25%万元，但应计入资本公积，而不是所得税费用。会计处理为：借：递延所得税资产1.9375贷：资本公积-其他资本公积1.93752021年1月5日，收到08年的利息借：银行存款50贷：应收利息502021年12月31日，应确认的投资收益=(1036.3-8.55)x4%=41.11万元账面价值=1020-8.89=1011.11万元借:应收利息50贷:投资收益41.11可供出售金融资产利息调整8.89借：资产减值损失18.86贷：可供出售金融资产公允价值变动11.11资本公积其他资本公积7.75：会计上将可供出售金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计

17、入了当期损益。而在税法上确认的减值损失不能税前扣除，只有实际发生时才能扣除，所以应该纳税调增18.86。同时，由于账面价值为1017.44万元(1036.3-18.86)，计税根底为1036.3，计税根底大于账面价值，形成可抵扣暂时性差异18.86万元，应确认递延所得税资产18.86x25%=4.715万元。借：递延所得税资产4.715贷：所得税费用4.7152021年1月5日，收到09年利息借：银行存款50贷：应收利息502021年1月20日，将其出售借：银行存款995可供出售金融资产公允价值变动11.11投资收益5贷：可供出售金融资产本钱1000利息调整18.86:出售时，会计上确认的损失为5万元，而根据?企业所得税法?的规定，应确认的所得为转让收人减去计税本钱后的余额-41.3万元(995-