税收策划精髓(企业重组、合并、分立筹划)

1、.：.；企业重组假设干税收疑问问题及纳税谋划第一部分非货币性买卖税务处置及纳税谋划(含会计与税法差别分析)我们可以发现，其中存在着两方面的纳税影响：1第一方面是换出资产的视同销售及其纳税调整问题；2第二方面那么是由换入资产的计价而引起的与计税本钱的差别问题。第一节 非货币性买卖的分类 所谓非货币性买卖，是指买卖双方用非货币性资产进展的交换，这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。其中的非货币性资产，是指除现金、应收账款、应收票据以及预备持有到期末的债券投资等货币性资产以外的资产。假设从非货币性买卖所涉及资产的种类和构成上看，非货币性买卖可分为整体非货币性资产买卖、多项非货币性资产买卖

2、、单项非货币性资产买卖三类。1整体非货币性资产买卖整体非货币性资产买卖普通发生在整体资产置换和整体资产对外投资(注：税法称其为整体资产转让)等资产重组业务中。A、整体资产置换，是指一家企业以其运营活动所涉及的全部资产(含对应负债，下同)或其独立核算的分支机构与另一家企业的运营活动所涉及的全部资产或其独立核算的分支机构进展整体交换，资产置换双方的法人实体都不解散。B、整体资产对外投资业务那么是一家企业不需求解散而将其运营活动所涉及的全部资产或其独立核算的分支机构转让给另一家企业，以换取接受企业的股权，投资方企业本质上变成了一家投资公司。2多项非货币性资产买卖多项非货币性资产买卖是指一次非货币性买

3、卖同时涉及多个类别或多个工程的非货币性资产，但这些资产并不具有独立的盈利才干。3单项非货币性资产买卖顾名思义，单项非货币性资产买卖的对象仅为单个工程或种类的非货币性资产。从非货币性买卖能否涉及补价来划分，可将其分为不涉及补价的非货币性买卖和涉及补价的非货币性买卖。非货币性买卖普通不涉及货币性资产，表现为买卖双方非货币性资产之间的直接相互置换。但在非货币性买卖中，有时能够也会涉及少量的货币性资产作为补价，例如，甲方以一批产废品交换乙方的一批原资料，产废品的公允价值(如市价)为100万元，原资料的公允价值为85万元，甲方就会要求乙方在买卖的同时补偿支付一部分货币性资产。在会计准那么指南中给出了一个

4、参考性比例，当支付的货币性资产占换入资产公允价值的比例(或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例)小于等于25时，仍视为非货币性买卖；反之，那么视为货币性买卖，按普通购销业务进展会计处置。第二节 会计准那么与税法间关于换出资产处置方法的差别 一、换出资产的会计处置按照企业会计准那么的规定，对非货币性买卖中的换出资产不确以为实现销售收入，直接按换出资产的账面价值作资产减少处置，且总体上不产生买卖损益。只需当非货币性买卖涉及补价时，收到补价的一方应按以下方法确认补价中所内含的收益，并计入营业外收入：应确认的收益=补价补价换出资产账面价值/换出资产公允价值 二、换出资产的纳税处置及其差别 按

5、照税法的规定，非货币性买卖原那么上应视同销售，并随着换出资产的类别不同而各有所异。 (一)整体非货币性资产买卖 会计准那么中未直接提出整体非货币性资产买卖这一概念，也未详细规范其会计处置。但从会计准那么对非货币性买卖所制定的根本原那么上看，换出的整体资产也不应确认销售实现。同样，只需涉及补价时，收到补价的一方应按上述方法确认收益。 而在“国税发2000118号文(以下简称“118号文)中规定，在整体资产置换买卖中，作为资产置换买卖补价的货币性资产占换入总资产公允价值不高于25的，经税务机关审核确认，资产置换双方企业可以均不确认资产转让的所得或损失。在整体资产转让即以整体资产对外投资业务中，假设

6、受资企业支付给投资企业的交换额中，除接受企业股权以外的现金、有价证券、其他资产即所谓非股权支付额不高于所支付的股权的票面价值(或股本的账面价值)20的，经税务机关审核确认，转让企业可不确认资产转让所得或损失。上述条件称为免税重组(注：指企业所得税)条件。需求留意的是，在“118号文中规定，只需是符合免税重组条件的，经税务机关审核确认，转让企业可完全不确认资产转让所得或损失。但在“国税发200345号文中规定，“118号文所规定的企业整体资产转让、整体资产置换业务中，获得补价或非股权支付额的企业，应将所转让或处置资产中包含的与补价或非股权支付额相对应的增值，确以为当期应纳税所得额。这样规定以后，

7、就与上述会计准那么和会计制度中确认非货币性买卖补价中所包含的收益相一致了。但是，不符合上述免税重组条件的，整体资产换出方应确认全部资产转让所得或损失。 由此，我们可以将整体非货币性资产买卖的会计处置与企业所得税纳税处置进展三个方面的比较。 1首先从“补价这一点上来看，在不存在补价或非股权支付额的整体非货币性资产买卖中，会计处置上不确认收入和收益，税收上作为免税重组，两者是一致的。在存在补价或非股权支付额的情况下，会计准那么和税法中都根据补价的相对比例规定了非货币性买卖或免税重组成立的前提条件。就此而言，税法中所规定的整体资产置换的免税重组条件等同于会计准那么中判别非货币性买卖能否成立的条件补价

8、的相对比例都为25，因此会计上不确认整体资产的买卖收入及相应损益与税收上不计算全部买卖所得或损失的原那么与前提也是一致的，两者都只对补价或非股权支付额之中所包括的收益予以确认。但税法中关于整体资产对外投资的免税重组条件显然有别于会计准那么中的非货币性买卖条件，不仅是两者的比例不一，更重要的是比例所表达的内涵有着明显的差别。 2在对整体非货币性资产买卖的会计核算中，只需支付的补价占换入资产公允价值(或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和)的比例小于等于25，就可将其作为非货币性买卖处置；买卖中的“公允价值如资产评价价值以及“补价只需经过双方企业权益机构同意并签署协议即具有法定效能。而在纳税处

9、置上，作为整体资产置换买卖补价的货币性资产占换入总资产公允价值不高于25，或作为整体资产转让补价的非股权支付额不高于所支付的股权的票面价值(或股本的账面价值)20，都仅仅是整体资产置换或整体资产转让免税重组的必要条件，而非充分条件，缘由就在于“118号文中规定免税重组要报经主管税务机关同意，假设转让企业和接受企业不在同一省(自治区、直辖市)的，或不在同一省(自治区、直辖市)的企业之间进展整体资产置换的，须报经国家税务总局审核确认方可确定能否属于免税重组。在审核确认的过程中，不仅要从方式条件上看与补价有关的相对比例目的的大小，而且要审查重组行为能否具有经济合理性，能否坚持运营活动的延续性和股东权

10、益的延续性，当事人双方能否会经过延续多次的重组以到达避税目的。例如，国家税务总局在审核免税整体资产置换时，主要从以下四点入手： 1审核资产置换双方能否将运营活动的全部或本质性资产都进展了相互交换。 2审核资产置换双方有关资产的评价作价能否合理。 3审核资产置换双方在改组前，能否已将部分减值资产销售处置掉，或者获得资产后是继续用于运营活动，还是很快将有关资产销售变现。 4审核资产置换双方新获得的资产计税本钱确实定能否符合“118号文的规定。 假设税务机关对资产置换双方进展审核后，得出了一个否认的答案，那么不论其方式上的补价程度如何，都要视其为应税重组，计算全部资产的转让所得或损失，从而与会计核算

11、产生较大差别。在此方面，税法规定又是本着本质重于方式的原那么了，不过与会计上的本质重于方式原那么有所不同，它未将对整体非货币性资产买卖能否属于本质性资产重组的判别权交由企业自行掌握。3整体非货币性资产买卖业务中还有一个能否征收流转税的问题。在“国税函2002165号文中规定：“转让企业产权是整体转让企业资产、债务、债务及劳动力的行为，其转让价钱不仅仅是由资产转让价值决议的，与企业销售不动产、转让无形资产的行为完全不同。因此，转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不应征收营业税。同时，根据“国税函2002420号文的规定：转让其全部产权涉及的应税货物的转让不征收增值税。按照这两个税函精神，整体

12、资产置换及整体资产对外投资业务不应产生流转税的纳税义务问题。(二)单项非货币性资产买卖1、企业所得税 税法中关于单项非货币性资产买卖的处置与会计准那么间的差别更为明显。在企业所得税方面，税法中关于视同销售的规定见之于“财税字199679号文的规定：“企业将本人消费的产品用于在建工程、管理部门、非消费性机构、捐赠、资助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面的，应视同对外销售处置。在118号文和国家税务总局发布的第6号令中，规定以非货币性资产对外投资以及债务重组中用于抵偿债务的非货币性资产均应视同销售，要求计算资产转让所得或损失，调整当期应纳税所得额。税法中未再列举规定此类视同销售的免税条件或情

13、形，只是规定企业以非货币性资产对外投资或抵偿债务时，假设视同销售的当期所得数额较大，在一个纳税年度内交纳企业所得税确有困难的，在报经税务机关同意后，可作为递延所得，将其平均摊销到买卖发生当期及随后不超越5个纳税年度内的应纳税所得额中。我们可将单项非货币性资产买卖的会计处置与企业所得税纳税处置总结为以下三个方面：1首先，在不存在补价的情况下，会计上不确认任何收入和收益，而税法那么规定视同销售，应作纳税调整；2其次，在存在补价，但符合非货币性买卖条件时，会计上仅将补价中所包含的这部分收益予以确认，计入“营业外收入，而税法那么要求确认资产转让的全部所得或损失，仍应就两者间的差额进展纳税调整；3最后，

14、在存在补价，且不符合非货币性买卖条件时，会计核算与税法规定相一致，都要确认买卖损益。2、流转税 在流转税方面，那么因换出资产的种类不同而纳税义务各有所异。 1假设纳税人系以自产、外购或委托加工的货物进展易货贸易或对外投资，那么应视同销售交纳增值税。 2假设用于交换或投资的货物属于应交消费税的消费品，那么应按纳税人同类应税消费品的最高销售价钱作为计税根据计算消费税。3当纳税人系以运用过的机器设备等动产进展实物交换或对外投资时，假设买卖作价低于原值，可免征增值税；反之，那么应按4的征收率减半交纳增值税。旧货、旧机动车销售如何征增值税？ 根据财税200229号通知规定，自2002年1月1日起，纳税人

15、销售旧货(包括旧货运营单位销售旧货和纳税人销售本人运用过的应税固定资产)，无论其是增值税普通纳税人或小规模纳税人，也无论其能否为同意认定的旧货调剂试点单位，一概按4的征收率计算税额后再减半征收增值税，不得抵扣进项税额。 纳税人销售本人运用过的属于征收消费税的机动车、摩托车、游艇，售价超越原值的，按照4的征收率计算税额后再减半征收增值税；售价未超越原值的，免征增值税。旧机动车运营单位销售旧机动车、摩托车、游艇，按照4的征收率计算税额后再减半征收增值税。 4当纳税人系以不动产对外进展易货贸易时，根据我国的有关规定，应视同销售交纳营业税。 5纳税人假设以不动产或无形资产对外投资，在按占股比例参与投资

16、方利润分配、共同承当投资风险的前提下，按“国税发1993149号文的规定，免交营业税。而投资入股后系每年收取固定利润的，按“国税函1997490号文的规定：凡以场地、房屋“投资入股的，应对每年收取的固定利润按“效力业税目中的“租赁业工程征收营业税，对投资物本身不再视同转让不动产征收营业税；凡以商标权、专利权、非专利技术、著作权等“投资入股的，应按“转让无形资产税目一次征收营业税。既然对非货币性买卖中的换出资产要视同销售计税，那么必然要涉及到视同销售行为销售额的计算方法和根据问题。如前所述，视同销售是既涉及流转税、又涉及所得税的纳税义务。撇开消费税这一特殊税种不论(前文已提及其计税根据)，我们可

17、以发现，其他各个税种对应税收法规中所规定的销售额或营业额确实定方法各不一样。其中，1视同销售应征增值税的销售额应按纳税人当月或近期同类货物的平均销售价钱确定，如纳税人无上述价钱根据，那么按组成计税价钱确定，且组成计税价钱中的本钱利润率普通规定为10。2视同销售应征营业税的营业额，税法中未规定其根本的或详细确实定方法。3而在对视同销售行为进展企业所得税纳税调整时，外商投资企业和外国企业所得税法以及我国中都规定：纳税人所得的收入为非货币资产或者权益的，其收入额该当参照当时的市场价钱计算或估算确定。在“财税字200079号文中规定，视同销售产品的销售价钱应参照同期同类产品的市场销售价钱，没有参照价钱

18、的，应按本钱加合理利润的方法组成计税价钱。而在“国税发2000118号中规定：企业以部分货币性资产对外投资，应在投资买卖发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进展所得税处置。在国家税务总局第6号令中规定：债务人(企业)以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，该当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额归还债务这两项经济业务进展所得税处置。这里的“公允价值被定义为“独立企业之间按照公平买卖原那么和运营常规自愿进展资产交换和债务清偿的金额。 (三)多项非货币性资产买卖存在可避税空间会计准那么所规定的多项非货币性资产买卖中换出资产的会

19、计处置方法，也是建立在非货币性买卖会计确认与计量的原那么框架之内。税法中未运用“多项资产这一概念。但由于税法仅对整体非货币性资产买卖作了单独列举和定义，除此之外的非货币性买卖一概统称为“以物易物、“以部分非货币性资产投资等。显然，这里的“多项资产并不符合税法中“整体资产的定义，其涉税处置原那么和方法与单项非货币性资产买卖应是一致的。不过，假设企业一揽子换出多项资产，且只需一个总的作价，换出的多项资产中能够既有普通货物，也能够包括动产、不动产、无形资产等，由于不同资产涉及不同税种和相应不同的计税根据，如何将总的作价合理分配到各项详细资产中作为其视同销售额或营业额，税法并无详细规定。这样，纳税人就

20、有能够经过多项资产之间的转移定价来进展非法避税。第三节 换入资产的会计计价及纳税影响 一、换入资产会计入账价值确实定规定：企业发生非货币性买卖时，应以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。非货币性买卖中涉及补价的，支付补价的一方，应以换入资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；收到补价的一方，应按如下公式确定换入资产的入账价值：应支付的相关费用换出资产账面价值补价换出资产公允价值换出资产账面价值换入资产入账价值 = 在非货币性买卖中，假好像时换入多项资产，那么应按换入各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例，对换出资产的账面价值总额

21、与应支付的相关税费进展分配(涉及补价的应作相应调整)，以确定换入资产的入账价值。 如何了解会计准那么中的“相关税费?在非货币性买卖过程中，换出资产方应支付的税金通常有增值税、营业税、消费税、印花税、企业所得税等，附带产生的有城市维护建立税及教育费附加。那么，哪些税金应计入换入资产入账价值呢?我们以为，应明确规定为三大流转税，即增值税、营业税和消费税。而相关的应付企业所得税额属当期所得税费用，不应计入资产价值；企业交纳的印花税均应计入当期管理费用，非货币性买卖印花税也不例外；至于城市建立维护税和教育费附加，本着重要性原那么，可直接计入当期损益。 规定：以放弃非货币性资产而获得的长期股权投资，其初

22、始投资本钱应按的规定确定。但在买卖的另一方面，受资方付出股权而获得的投资方作为投资物的各项非货币性资产，会计准那么中均规定按投资各方确认的评价价值作为入账价值。 二、换入资产计税本钱确实定 换入资产计价所产生的纳税影响在于，换入资产被运用或对外销售后，其计价金额构成了计提折旧或分期摊销或结转销售本钱的根底，直接影响当期及以后相应各期的应纳税所得额。但我国企业所得税暂行条例及其实施细那么中，只规定接受投资的固定资产、无形资产等，应以合同、协议确定的合理价钱或者评价确认的价钱确定，未列举规定其他各种非货币性买卖情形下换入资产的入账价值。不过在随后的一些规范性文件中作出了某些详细规定。 (一)在11

23、8号文中规定：企业以部分非货币性资产(注：含单项非货币性资产)对外投资，包括股份公司的法人股东以其运营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资买卖发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务。也就是说，非货币性买卖换入的股权投资本钱可按其公允价值为根底确定，而受资方也可按经评价确认的价值确定所获得的非货币性资产计税本钱。 (二)企业假设以整体资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其运营活动的全部或其独立核算的分支机构向股份公司配购股票，如属应税重组，那么应在买卖发生时，将其分解成按公允价值销售全部资产和进展投资两项经济业务，获得的股权投资本钱处置原那么与单项或多

24、项非货币性资产投资一样；同时，受资方可按获得的非货币性资产公允价值作为其入账价值。反之，如属免税重组，那么转让企业(投资方)获得接受企业的股权投资本钱，应以其原持有的资产账面净值为根底确定，不得以评价确认的公允价值为根底确定；受资企业接受转让企业的非货币性资产的本钱，118号文中规定须以转让企业的原账面净值为根底确定，不得按经评价确认的价值进展调整。在“国税发200345号文中规定，从2003年1月1日起，接受企业获得的转让企业的资产的本钱，可以按评价确认价值确定，不需求进展纳税调整。 (三)企业假设以整体资产置换方式换入非货币性资产，如属应税重组，那么应将其买卖分解为按公允价值销售全部资产和

25、按公允价值购买另一方全部资产的经济业务进展所得税处置，即换入资产应按资产的公允价值入账；反之，如属免税重组，那么买卖双方换入资产的本钱应按换出资产的原账面净值为根底确定。会计准那么与最新税法规定中关于非货币性买卖中换入资产入账价值方面规定的异同详见下表： 换入资产入账价值方面规定的异同情况表买卖类别换入资产内容税收征免优惠资产入账价值根底比较会计准那么税法结果单项或多项非货币性资产投资投资方换入股权无账面价值公允价值不一致受资方换入非货币性资产无评价确认值评价确认值一致整体资产投资投资方换入股权应税重组账面价值公允价值不一致免税重组账面价值账面价值一致受资方换入整体非货币性资产应税重组评价确认

26、值评价确认值一致免税重组评价确认值评价确认值一致整体资产置换置换双方换入整体非货币性资产应税重组评价确认值 = 1 * GB3 公允价值一致 = 2 * GB3 免税重组账面价值账面价值一致 在整体资产置换买卖中，应税重组的前提是：作为资产置换买卖补价的货币性资产占换人总资产的公允价值高于25，这一前提也恰不符合会计准那么中非货币性买卖成立的条件。因此在会计处置上，买卖双方对换出资产应确认实现销售收入，对换入资产那么作为按公允价值购入一笔资产处置。这里“一致的结论是假定评价确认值符合公平买卖原那么，符合税法中对“公允价值的定义。假设会计核算中据以入账的评价确认值显失公允，在计税时主管税务机关不

27、赞同作为计税本钱，要求作纳税调整，那么另当别论。第二部分 整体资产置换业务中有关企业所得税纳税谋划 “国税发2000118号：企业整体资产置换原那么上应在买卖发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和按公允价值购买另一方全部资产的经济业务进展所得税处置，并按规定计算确认资产转让所得或损失。但是，在整体资产置换买卖中，假设作为资产置换买卖补价的货币性资产占换入总资产公允价值不高于25的，经税务机关审核确认，资产置换双方对换出资产可以均不确认资产转让的所得或损失，同时，置换双方对换入资产应以换出资产原账面净值为根底确定，详细方法是按换入各项资产的公允价值占换入全部资产公允价值总额的比例，对换出资产

28、的原账面净值总额进展分配，据以确定各项换入资产的本钱。1企业整体资产置换买卖中支付补价的一方，应以换出资产原账面净值与支付的补价之和为根底，确定换入资产的本钱，作为以后进展税前扣除时折旧、摊销或结转本钱的根据。2企业整体资产置换买卖中收到补价的一方，应以换出资产的账面净值扣除补价，作为换入资产计税本钱确定的根底。在“国税发200345号文中补充规定，118号文所规定的企业整体资产置换业务中，获得补价或非股权支付额的企业，应将所转让或处置资产中包含的与补价或非股权支付额相对应的增值，确以为当期应纳税所得额。案例 西安天利公司与长春顺捷集团评价基准日的资产的相关资料如表1所示。 表1 单位：万元西

29、安天利公司置换前资产情况长春顺捷集团置换前资产情况工程账面价值评价价值工程账面价值评价价值存货420490存货340570长期股权投资100190长期股权投资180210固定资产500600固定资产280330无形资产180190无形资产200240总资产12001470总资产10000西安天利公司与长春顺捷集团在评价基准日双方均以评价价值进展整体资产置换，差价120万元，由长春顺捷集团以货币资金支付给西安天利公司。西安天利公司与长春顺捷集团整体资产置换，由于西安天利公司收到了补价，且补价占公允价值为1201 470=816，小于25，可以享用免税置换的待遇，但西安天利公司要确定收到补价部分的

30、增值，进而确定整体资产置换过程中的应纳税所得额。收取补价部分的实践本钱为9796(1201 2001 470)万元，增值为 2204(1202701 470或1209796)万元，此数额应调增应纳税所得额。西安天利公司置换后资产的计税总本钱为1 10204(1 2009796)万元。那么：存货的计税本钱为46531(5701 3501 10204)万元；长期股权投资的计税本钱为t7143(2101 350X1 10204)万元；固定资产的计税本钱为26939(3301 3501 10204)万元；无形资产的计税本钱为19591(2401 3501 10204)万元。同理，长春顺捷集团置换后资产

31、的计税总本钱为1 120(1 000+120)万元。 那么：存货的计税本钱为37333(4901 4701 120)万元；长期股权投资的计税本钱为14476(1901 4701 120)万元；固定资产的计税本钱为45715(6001 4701 120)万元；无形资产的计税本钱为14476(1901 4701 120)万元。西安天利公司与长春顺捷集团资产置换后相关情况如表2所示。表2 单位：万元西安天利公司置换后资产情况长春顺捷集团置换后资产情况工程置换后资产计税本钱工程置换后资产计税本钱存货46531存货37333长期股权投资17143长期股权投资14476固定资产26939固定资产45715

32、无形资产19591无形资产14476总资产110204总资产1120 由于税法中有“应税重组与“免税重组的划分，对整体资产置换双方的税收本钱带来了影响。在普通情况下，置换双方应选择“免税重组，这种方式在置换当期五需计算买卖所得，虽然对换入资产必需以换出资产账面价值为根底，能够低于在“应税重组下入账的公允价值，也就是说，以后因税前扣除的资产折旧费等金额低于运用公允价值的本钱费用扣除金额，从而使各期应纳税所得额添加，但它毕竟将当期的税负延迟到以后各期，起到了递延纳税的作用，节约了资金本钱。在预期企业所得税税率降低的情况下，“免税重组更是应优先思索的方案。由于“免税重组需符合规定条件并经审批，故整体

33、资产置换双方除了要在合理限制内控制买卖补价外，还可经过调整所置换资产的范围、方式等方法来适用“免税重组，例如当另一方资产的公允价值较高，本方需支付高额补价时，可经过增、减纳入置换范围酌资源要素(包括负债、人力资源等)，或将某项资产由原来的置换改为租赁等方式来降低即期支付的补价。在做这方面税收谋划时应留意的是，应尽能够地坚持资产的整体性和运营上的延续性，使得“免税重组方案能得以顺利审批。 不过，并非在任何情况下“免税重组总是有利的，当企业存在着即将逾期的未弥补亏损，或企业置换资产当期处于免税期时，“应税重组便值得优先思索了，由于此时对换出资产视同销售时，将实现的资产增值计入当期应纳税所得额后很能

34、够无需纳税，而以后企业却可以对换入资产按公允价值为根据进展税前扣除。另外，假设用于置换的整体资产公允价值小于其计税本钱，且换出方当期存在一定的消费运营所得，此时选择“应税重组而确认的资产转让损失可抵减应税所得，较之于选择“免税重组所能节约货币时间价值能够获益更大。由于“国税发2000118号文将整体资产置换作为普通的应税买卖事项，“免税重组只是一种例外情形，并需符合条件后报经税务机关同意，故双方进展的整体资产置换即使符合“免税重组条件，只需“应税重组对其有利，也可不向税务机关恳求“免税，从而自动适用“应税重组。这种选择所遭到的限制是，对此类资产重组业务，税务机关要么要求双方均作“应税重组，要么

35、同意双方均作“免税重组，不允许一方作“免税重组，另一方却作“应税重组。所以，只需当“应税重组对置换双方都有利时，放弃本可获准的“免税重组改为“应税重组，这种谋划才是现实可行的。第三部分企业合并业务会计与税法差别及纳税谋划 一、企业合并时有关流转税的纳税处置 一增值税 企业合并本质上是被合并企业整体资产的产权转让给合并方，或被合并企业股东以放弃被合并企业股权为代价获得合并企业的股权。那么，被合并企业的一切货物转移到吸收合并企业或新设企业时，应执行“国税函2002420号文中规定：“企业产权整体转让过程中涉及的货物转移不征收增值税。被合并企业的货物不作视同销售处置，自然也不应向合并方开出增值税公用

36、发票。被合并企业尚未抵扣的增值税进项税额可结转到合并后的企业继续抵扣，当然，其未交税金也应由合并后的企业承当纳税义务。被合并企业已收到货物但在合并时髦未收到增值税发票的，以后在收到时，只需发票经过认证无误，且纳税人登记号属于被合并企业合并前的号码，那么可由合并后的企业予以抵扣。被合并企业合并前销售的货物在合并后被退回的，在获得了规定的退货凭证或证明资料后，可由合并企业冲减其销项税额。 二营业税 被合并企业转移到合并企业的无形资产、不动产等，假设合并方式是现金收买，那么企业合并可视为一项整体产权转让，伴随整体产权转让到合并企业的不动产就符合“国税函2002165号中规定的不征收营业税的规定；假设

37、企业合并方式为换股合并，被合并企业及其股东未因此而获得营业收入，不符合税法中规定的应税收入确认条件(税法规定营业税的纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者获得索取营业收入款项凭据的当天)，或者从计税角度看，我们可将换股合并了解为被合并企业的股东以被合并企业的整体资产对合并企业投资，而税法中规定企业以无形资产和不动产对外投资是不征收营业税的，所以企业合并时并入的不动产不应征收营业税。但合并后的企业假设要转让这部分不动产，按“国税发200316号文计算交纳营业税的计税原值应为其在被合并企业的账面原值。 二、企业合并时有关企业所得税的纳税处置 (一)内资企业合并时有关企业所得税的纳税处置 在国

38、家税务总局(国税发2000119号，以下简称“119号文)中规定：“企业合并包括被合并企业(指一家或多家不需经过法律清算程序而解散的企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(简称合并企业)，为其股东换取合并企业的股权或其他财富，实现两个或两个以上企业的依法合并。显然，其所定义的企业合并主要针对吸收合并和新设合并。 不论采用何种方式进展企业合并，在财富清查阶段所发生的财富盘亏、毁损、报废等，在报经税务机关同意后方可在被合并企业的税前扣除。其他方面的纳税处置，那么随合并方式的不同而有所区别。 1应税合并重组假设合并企业以支付现金方式收买被合并企业，或者合并企业在付出的购并代价中支付的现金

39、占据一定比例，且被合并企业不需求经过法律清算程序而解散，这实践上是被合并企业的股东向合并企业整体转让股权的行为，因此应视为应税合并重组。按“119号文的规定：“被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产计算资产的转让所得，依法交纳所得税。被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评价确认的价值确定本钱。被合并企业的股东获得合并企业的股权视为清算分配。详细说来，有关各方的纳税处置方法为： (1)由于合并行为是作为法人实体的被合并企业在解散前的最终行为，因此，不论被合并企业在会计核算上能否作转让收入的记录，计税时都要求对被合并企业计算财富转

40、让所得，计算方法是以合并企业为合并而支付的现金及其他代价(照实物、有价证券等)减去被合并企业合并基准日净资产的计税本钱，并将该财富转让所得计入当期应纳税所得额。假设被合并企业合并前存在尚未弥补的亏损，可以该财富转让所得抵补，余额应交纳企业所得税，缺乏弥补的亏损不得结转到合并企业弥补。 (2)被合并企业股东获得合并收买价款和其他利益后，应视为对原股权的清算分配，计算其投资持有收益和股权转让所得或损失。值得留意的是，它在金额上很能够与被合并企业股东所记录的“投资收益账户中记录的股权转让收益不等。另外，虽然合并企业支付的收买款能够是直接支付给被合并企业股东的，但在计税时并不以为被合并企业股东获得的收

41、益全部属于股权转让所得，而是视为被合并企业股东清算了在被合并企业的权益，由此而产生的收益主要为投资持有收益。由于股权转让所得与投资持有收益的税收政策有很大差别，因此明确此点甚为重要。 (3)合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可按经评价确认的价值确定本钱，这与会计核算的计价规范是一致的，不过，对于成交价高于按可识别有形资产和无形资产计算的净资产评价确认值的差额商誉价值，国家税务总局在中针对内资企业规定，合并企业以后不得摊销扣除。 (4)被合并企业合并前如曾经核准的购买国产设备投资抵免新增企业所得税的目的尚有余额，在合并时可用于抵减新增企业所得税税额。假设抵减后仍有余额，应如何处置，“119

42、号文中未予明确。但因应税合并重组中已视被合并企业结清了纳税事项，故我们以为该目的不得带入合并企业继续运用。 2免税合并重组假设企业合并系以换股方式实现，那么可向主管税务机关恳求免税合并重组。在“119号文中规定的免税合并重组必要条件是：合并企业支付给被合并企业或其股东的收买价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产(以下简称非股权支付额)，不高于所支付的股权票面价值(或支付的股本的账面价值)20的。这里规定的20比例是用合并企业支付的全部非股权支付额占所支付的股权票面价值(或股本账面价值)总额来计算的，并据以确定企业合并可否准予免税重组；而会计核算上那么会分别每一个合并当事人来确定能

43、否按非货币性买卖处置。例如，被合并企业有三个股东，其中一个股东退出换股买卖，合并企业向其支付了现金，但支付的现金占支付给另两个股东的股本账面价值不高于20，仍可恳求免税合并重组并按以下规定进展所得税处置: (1)被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算交纳所得税。被合并企业合并以前的全部企业所得税事项由合并企业承当，以前年度的亏损，假设未超越法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。详细按以下公式计算：某一纳税年度可弥补被合并企业亏损的所得额 =合并企业某一纳税年度未弥补亏损前的所得额被合并企业净资产公允价值合并后合并企业全部净资产公允价值上述

44、规定显然是对企业合理重组行为的支持，它不论会计核算上对并入一切者权益各工程作如何处置，依然有条件地保管被合并企业尚可弥补亏损的税收属性。至于弥补亏损的公式那么表达了税法中的相关性原那么，即弥补被合并企业亏损的所得应与被合并企业的资产相关。 由于免税合并重组中被合并企业以前的全部企业所得税纳税事项均由合并企业承当，故被合并企业合并前假设有经核准的购买国产设备投资抵免企业所得税的目的余额，也应可结转到合并企业继续运用。但在运用时能否也要好像补亏那样按比例计算可抵免企业所得税的新增税额呢?“119号文中也未作规定。 (2)被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权(以下简称旧股)交换合并企业的股权

45、(以下简称新股)，不视为出卖旧股，购买新股处置。被合并企业的股东换得新股的本钱，须以其所持旧股的本钱为根底确定。 但未交换新股的被合并企业的股东获得的全部非股权支付额，应视为其持有旧股的转让收入，按规定计算确认财富转让所得或损失，依法交纳所得税。 在此需予以阐明的是，上述第(1)点是针对被合并企业的免税重组规定，免税的是与财富转让所得相关的企业所得税；第(2)点是针对被合并企业股东的应税或免税规定，应税或免税的是与股权转让所得相关的所得税。在企业合并时，能够被合并企业的少数股东不情愿被合并到对方，合并企业于是以支付现金等方式收买了该部分股份，对其他股东那么采取交换股份方式，假设全部现金等非股权

46、支付额不超越全部股权票面价值或股本账面价值的20，那么其他股东暂免计算所得税，而少数股东那么视为获得了股权转让收入，应按规定计交所得税。但是假设采取交换股权方式的股东，在获取合并企业股权的同时还获得了部分非股权支付额，且企业合并被核准为免税重组的，按照“国税发200345号文的规定：合并和分立等改组业务中，获得补价或非股权支付额的企业，应将所转让或处置资产中包含的与补价或非股权支付额相对应的增值，确以为当期应纳税所得额。但该文中未阐明终究是计入被合并企业的当期应纳税所得额，还是计入被合并企业股东的当期应纳税所得额。由于该文中上述规定的目的在于协调会计制度与税法规定间的差别，在会计核算中是视同被

47、合并企业股东发生了股权置换的非货币性买卖并确认收到补价中的收益的，所以税法规定的本意也应是要求被合并企业股东将补价中对应的增值(即收益)计入当期应纳税所得额，并且调整被合并企业股东换入新股的本钱，从而使会计核算与纳税处置两者之间趋于一致。税法规定与会计处置此间的不同之处是：第一，关于被合并企业股东换入新股计税本钱确实定，“119号文中规定应以旧股计税本钱为根底确定(当然税法中未明确派生的问题)。而在这一过程中会计核算出的新股投资本钱通常是在旧股账面价值根底上结转而得的，旧股的账面价值又是被合并企业股东根据其占股比例和按投资会计准那么规定方法核算的结果，它并不一定等于投资的计税本钱。第二，税法规

48、定在换股合并时，非股权支付额不高于所支付的股权票面价值(或支付的股本的账面价值)20时可恳求免税合并重组；假设将换股作为非货币性买卖，会计准那么中规定支付的补价占换入资产公允价值的比例不高于25时，可按非货币性买卖进展会计处置。两者不仅比例不同，而且目的的内涵也不同。一旦合并时以换股合并，兼有部分非股权支付额，且非股权支付额所占比例符合一方(如会计)规定而不符合另一方(如税收)规定，那么产生的纳税调整就特别复杂。 (3)合并企业接受被合并企业全部资产的计税本钱，须以被合并企业原账面净值为根底确定。 上述规定与会计处置的购买法不同，在购买法下合并企业在会计核算中假设已按评价确认值记录了接受的被合

49、并企业全部资产和负债，那么，这些资产在以后计提折旧、进展摊销或结转销售本钱时，应作纳税调整。由于合并企业以后会涉及到该类调整事项，从谨慎性原那么出发，合并企业可按其所得税税率对被合并企业的评价增值计提一笔递延税款贷项，并相应减少计入“资本公积资产评价增，值的金额。以后每期调增应纳税所得额所对应的应交所得税时，借记“递延税款，贷记“应交税金应交企业所得税。 在对被合并企业资产和负债的记录上，其计税本钱与权益联营法下的会计入账价值根底是一致的，在此方面不存在日后应对评价增值进展纳税调整的问题。不过仍有两点差别，首先，被合并企业资产原账面价值与它们的计税本钱在数量上也有能够是不等的，这是会计计价与税

50、法规定的计价方法不同所导致的，所以，从更严厉的意义上讲，合并企业并入全部资产的计税本钱，应等于它们在被合并企业的原计税本钱。其次，会计上是将被合并企业的未分配利润直接并入合并企业的未分配利润工程，如其为累计亏损，也直接并入，且以合并后企业的会计利润自行抵补，而“119号文中那么要求按规定的公式进展税前补亏。另外，在“119号文中未规定合并企业接受的固定资产、无形资产日后的折旧、摊销年限和方法问题，对此，我们以为应区别应税重组与免税重组不同情况处置。 免税合并重组需求由税务机关审核确认，在审核时，除了要检查非股权支付额的比例外，普通来说，也要求参与合并的有关当事各方应坚持运营上和权益上的延续性。

51、3假设合并企业以承当被合并企业的负债为代价实现对被合并企业的合并，由于几乎无需支付非股权支付额，故此类合并作为免税重组。“119号文中规定： 如被合并企业的资产与负债根本相等，即净资产几乎为零，合并企业以承当被合并企业全部债务的方式实现吸收合并，不视为被合并企业按公允价值转让、处置全部资产，不计算资产的转让所得。合并企业接受被合并企业全部资产的本钱，须以被合并企业原账面净值为根底确定。被合并企业的股东视为无偿放弃所持的旧股。 由于这种合并方式根本上可归入会计核算中所规定的“采取无偿划转方式兼并的，会计核算中仍按被合并企业各项资产、负债评价确认价值在合并企业入账，因此也涉及到与应税合并重组方式类

52、似的纳税调整问题，有关纳税处置和会计处置也与其类似，不过在合并日，合并企业假设预提一笔递延税款贷项，应相应减少计入“实收资本的金额。 4根据“国税发199897号文的规定：企业无论采用何种方式合并、兼并，都不是新办企业，不应享用新办企业的税收优惠照顾。二外资企业合并时有关企业所得税的纳税处置 内、外资企业所得税法中对企业合并所得税的政策均持“对等原那么，但两者也有一些不同之处，表如今： 1在“国税发199771号文中，规定对外商投资企业在合并前后的营业活动应作为延续的营业活动进展税务处置，即从总体上视其为免税重组，文中没有规定应税合并重组，自然也就没有规定划分两者的条件。该文规定，凡合并后的企

53、业根据有关法律规定仍为外商投资企业的，合并后企业的各项资产、负债和股东权益，应按合并前企业的账面历史本钱计价，不得以企业为实现合并而对有关资产等工程进展评价的价值调整其原账面价值。凡合并后的企业在会计损益核算中，按评价价调整了有关资产账面价值并据以计提折旧或摊销的，应在计算申报年度应纳税所得额时据实逐年调整或综合调整。 2假设是换股合并，该文中没有规定被合并企业股东换得新股后的计税本钱能否仍以原投资本钱为根底确定。 3该文中规定，合并前各企业尚未弥补的运营亏损，可在税法规定的亏损弥补年限的剩余期限内，由合并后的企业逐年延续弥补。 由于该文以免税合并重组为前提，故补亏的根本规定与内资企业是一致的

54、，不过该文中未像同内资企业那样要求按被合并企业占合并企业净资产的比例逐期计算补亏金额，假设合并后的外商投资企业作为一个一致的纳税义务人且无分支机构，那么合并前各企业的尚未弥补亏损在法定期限内直接用合并后企业的所得予以弥补。假设合并企业将异地的被合并企业设立为分支机构，就会涉及到分支机构如何交纳企业所得税的问题。在“国税发199749号文中规定：“(1)外商投资企业设在我国境内的从事产品消费、商品贸易、效力等业务的分支机构，其消费运营所得应适用该分支机构所在地同类业务企业所适用的企业所得税税率，由其总机构汇总交纳所得税。(2)外商投资企业在我国境内消费产品及销售自产产品，不论能否经过设立销售机构

55、进展销售及销售机构核算方式如何，其消费销售自产产品的利润均应按产品实践消费机构所在地适用的企业所得税税率，由其总机构汇总交纳所得税。除了这种区分地域性税率的要求外，在“国税发199771号文中还明确要求区分行业性的减低税率计税(我国税法中对消费性与非消费性外商投资企业规定的税率不同，对能源、交通等行业有特殊税率优惠等)。 案例 甲、乙企业都属于外商投资企业，如今2002年年底进展合并，合并后以甲企业的名义存续，而将乙企业作为甲企业的分支机构方式保管，甲企业所在地的税率为33，分支机构所在地的税率为24，双方无行业性税率差别。 在实践任务中合并企业计算交纳企业所得税就能够出现三种情况： (1)甲

56、企业(即总机构)消费的产品均经过分支机构(乙企业的前身)销售，分支机构不从事其他消费运营活动内容，那么属于上文中的第2种情况，分支机构的销售利润不能适用24的税率，必需按总机构所在地的33税率计税。 (2)总、分机构各自从事不同的消费运营活动，相互之间不销售对方消费的产品。在这种情况下，应分别核算各自的应纳税所得额，并按照各自的地域税率计算应交所得税，再由甲企业汇总交纳。 (3)分支机构的收入构成中有一部分独立的消费运营业务收入，也有一部分销售总机构产品的收入，那么应分别核算这两部分的应税所得，前一部分按24的税率计税，后一部分按33的税率计税，再由甲企业汇总交纳。 假设在第(2)、(3)种情

57、况下，纳税人不能准确地划分相应的应纳税所得额的，在“国税发199771号文中规定：“应以该企业中适用不同税务处置的各营业机构或各类业务间的年度营业收入比例、本钱和费用比例、资产比例、职工人数或者工资数额比例中的一种比例或多种比例的平均比例，对其当年度应纳税所得总额进展划分计算，上述比例中涉及合并后年度的有关工程数额不易确定的，可以按合并前最后一个完好纳税年度或其他合理期间的有关工程数额确定上述比例。 结合合并前企业的亏损弥补问题，假设合并前乙企业有2001、2002年度尚未弥补的亏损50万元，在上述第(1)种情况下，应先从甲企业与分支机构应纳税所得额之和中直接减除可弥补的亏损，再按其他额与甲企

58、业33税率相乘计算应交所得税。 在上述第(2)、(3)种情况下，其亏损弥补方法在“国税发199771号文中规定为：假设合并后的企业在适用不同税率的地域设有营业机构，或者兼有适用不同税率或不同定期减免税期限的消费运营业务的，应按规定划分计算相应的应纳税所得额；合并前企业的上述运营亏损应在与该合并前企业一样税收待遇的所得中弥补，详细应对比税法实施细那么第九十一条第二款规定的方法进展。如何了解这一政策规定呢?假定本例中合并后分支机构2003年独立核算或按收入比例划分计算的应纳税所得额为30万元，甲企业本身(不含分支机构)的应纳税所得额为60万元，在由甲企业合并纳税的情况下，应先用分支机构的应纳税所得

59、额30万元弥补亏损，仍未弥补的亏损20万元可先用总机构的应纳税所得额弥补，甲企业剩余的应纳税所得额40万元再按33的税率纳税。2004年度，甲企业与其分支机构分别核算的应纳税所得额为80万元和35万元，由于税法规定发生亏损的营业机构“该当以该营业机构以后年度的盈利弥补其亏损，所以2004年分支机构应以其所得弥补合并前的亏损20万元，但该20万元在2003年度已被总机构弥补，对此税法中规定的处置方法是，2004年度“其弥补额该当按为该亏损营业机构抵亏的营业机构所适用的税率纳税，例中，2004年度甲企业合并纳税时应交企业所得税为(不思索地方所得税)：8033+(2033+1524)=366(万元)

60、。 上述内、外资企业所得税法中就合并事项规定中能否区分“免税重组与“应税重组等方面的差别，同样应在今后的税制改革中加以一致和完善，否那么，假设合并一方为内资企业，另一方为外资企业，将很难准确适用税法规定。在亏损弥补方面，在现有的税制下，假设合并后的企业仍属于外商投资企业，那么应按“国税发199771号文的方法处置；假设合并后的企业属于内资企业的，那么应按“国发2000119号文的方法处置。 4由于外商投资企业存在着诸多定期减、免税的规定，故该文中规定，合并后企业的消费运营业务符合税法规定的定期减免税优惠适用范围的，如仍属于消费性外商投资企业的，应承续合并前的税收待遇，详细方法为： (1)合并前