企业会计准则第2223号

1、澳企业会计准则第跋22捌号碍金融工具确认与爱计量爱第一章摆 爸金融工具概述斑一、金融工具的柏概念：敖 俺 矮金融工具，是指盎形成一个企业的笆金融资产，并形跋成其他单位的金熬融负债或权益工哎具的合同。肮 搬 袄例如，乙公司购拜买甲公司发行的芭债券，乙公司属敖于债券投资（金白融资产），甲公八司发行债券形成般了金融负债；乙百公司购买甲公司版发行的普通股，翱乙公司属于股权皑投资（金融资产爱），甲公司发行半股票形成了权益哎工具。敖企业用于投资、扳融资、风险管理拜的工具等金融工具：碍 是指芭形成一个企业的霸金融资产，并形澳成其他单位的金扒融负债或权益工皑具的合同。疤 甲公司百： 阿 盎 乙公司挨：拜 发行

2、公司半债券 办 笆 债券投资翱 （金融负绊债） 巴 艾（金融资产）肮 发行公司芭普通股 巴 鞍 股权投资俺 （权益班工具） 挨 艾（金融资产）罢二、金融工具的阿分类：稗 吧金融工具可分为败基础金融工具和胺衍生工具。巴 斑 耙1. 翱基础金融工具，盎是金融工具中的暗母类工具，包括暗企业持有的现金啊、存放于金融机吧构的款项、普通傲股，以及代表在爱未来期间收取或邦支付金融资产的蔼合同权利或义务柏等，如应收账款八、应付账款、其凹他应收款、其他瓣应付款、存出保百证金、存入保证案金、客户贷款、靶客户存款、债券板投资、应付债券艾等。班2懊、衍生工具，是澳金融创新的产物爸。衍生工具包括阿远期合同、期货瓣合同、

3、互换和期霸权，以及具有远靶期合同、期货合肮同、互换和期权爱中一种或一种以坝上特征的工具。败基本金融工具现埃金颁（澳应收款项暗、暗应付款项八、扮债券投资班、隘股权投资等啊）金融工具版 爱 鞍 白 案衍生(金融)工柏具金融期货叭（邦金融期权版、敖金融互换半、肮金融远期袄、阿净额结算的商品百期货等袄）按价值衍生板/昂净投资很少或零啊/哎未来交割百衍生工具是指企安业会计准则涉及碍的、具有下列特爱征的金融工具或白其他合同：八 懊氨其价值随着特定拔利率、金融工具按价格、商品价格隘、汇率、价格指肮数、费率指数、氨信用等级、信用矮指数或其他类似懊变量的变动而变扒动，变量为非金艾融变量的，该变岸量与合同的任一啊

4、方不存在特定关安系。衍生金融工按具泛指合同中隐摆含的变量（通常矮称为绊“版标的变量拜”拜）是金融变量的半衍生工具。例如哀，远期外汇合同背就是衍生金融工百具，其标的变量癌是外汇汇率。 奥 板标的变量不是金肮融变量的衍生工爸具，不属于衍生拌金融工具。例如啊，将天气指数等隘作为标的变量的百衍生工具。但是背，这些工具通常叭具有与衍生金融叭工具类似的特征碍。班 办因此，在会计处碍理上，不区分衍摆生金融工具和其把他衍生工具，而安将其统称为衍生癌工具。傲 阿埃不要求初始净投摆资，或与对市场鞍情况变动有类似癌反应的其他类型跋合同相比，要求昂很少的初始净投斑资。叭板 奥捌在未来某一日期瓣结算。翱目前最主要的金靶

5、融衍生工具有以俺下几类：（1）期货合约耙 扳期货合约是指由跋期货交易所统一皑制定的、规定将安来某一特定时间唉和地点交割一定阿数量和质量实物矮商品或金融商品捌的标准化合约。（2）期权合约袄 拔期权合约是指合安同的买方支付一霸定金额的款项后袄即可获得的一种把选择权合同。目哀前，我们证券市澳场上推出的认股白权证，属于看涨邦期权，认沽权证阿则属于看跌期权阿。（3）远期合同扮 氨远期合同是指合邦同双方约定在未跋来某一日期以约碍定价值，由买方白向卖方购买某一岸数量的标的项目肮的合同。（4）互换合同拔 岸互换合同是指合背同双方在未来某安一期间内交换一巴系列现金流量的摆合同。按合同标半的项目不同，互阿换可以分

6、为利率暗互换、货币互换俺、商品互换、权把益互换等。其中版，利率互换和货伴币互换比较常见背。阿三、金融资产和百金融负债的分类班 翱金融资产和金融捌负债在初始确认百时可分为以下五埃类：昂 板1爱、以公允价值计邦量且其变动计入埃当期损益的金融阿资产般 捌和金融负债；癌 2耙、持有至到期投拌资；坝 3瓣、贷款和应收款翱项；熬 4矮、可供出售金融癌资产；哎 5鞍、其他金融负债澳。罢金融资产和金融爸负债蔼以公允价值计量拔且其变动计入当背期损益的金融资哀产和金融负债持有至到期投资贷款和应收款项疤可供出售金融资佰产其他金融负债版金融资产的分类矮一旦确定，不得爸随意改变。把 瓣企业在初始确认盎时将某金融资产把或

7、某金融负债划蔼分为以公允价值半计量且其变动计搬入当期损益的金把融资产或金融负碍债后，不能重分皑类为其他类金融按资产或金融负债跋；其他类金融资颁产或金融负债也唉不能重分类为以笆公允价值计量且皑其变动计入当期搬损益的金融资产吧或金融负债。败 班持有至到期投资蔼、贷款和应收款昂项、可供出售金岸融资产等三类金暗融资产之间，也罢不得随意重分类版。皑以公允价值计量氨且其变动计入当稗期损益的金融资胺产埃（蔼可供出售金融资般产与持有至到期拔投资之间可有条靶件转换败）稗持有至到期投资霸、肮贷款和应收款项奥、板可供出售金融资芭产埃都不行转换。办持有至到期投资般重分类为可供出罢售金融资产熬-矮企业扳“肮违背承诺百”

8、邦出售或重分类扒（俺例外：企业不可把控因素引起捌）斑持有至到期投资半金额相对出售或班重分类前的总额稗较大的，剩余部绊分应划分为的可版供出售类，且随艾后两个完整的会颁计年度内不能将哎任何金融资产划拌分为此类。叭-企业的持埃有意图或能力发吧生改变，满足划鞍分为持有至到期挨的要求版-可供出售靶金融资产的公允拔价值不再能够可搬靠计量哎-持有可供奥出售金融资产的爱期限超过两个完哎整的会计年度皑【例题1】关于扒金融资产的重分艾类，下列说法中把正确的有（ 办 ）。敖 A以公允艾价值计量且其变案动计入当期损益板的金融资产不能敖重分类为持有至耙到期投资霸 B以公允澳价值计量且其变百动计入当期损益袄的金融资产可以

9、板重分类为持有至哀到期投资半 C持有至班到期投资不能重癌分类为以公允价唉值计量且其变动懊计入当期损益的扳金融资产鞍 D持有至熬到期投资可以重邦分类为以公允价岸值计量且其变动瓣计入当期损益的敖金融资产【答案】AC哎第二章疤 靶金融资产柏第一节拜 伴金融资产的定义唉和分类奥 坝金融资产属于企办业资产的重要组碍成部分，主要包哎括：库存现金、佰银行存款、应收皑账款、应收票据捌、其他应收款项埃、股权投资、债胺权投资和衍生工坝具形成的资产等爸。跋 柏由于货币资金和罢长期股权投资有背其各自的特殊性霸，故单独用相应搬的准则对其进行巴了规范。斑 罢因此，本章不涉碍及货币资金和对办子公司、联营企凹业、合营企业投佰

10、资以及在活跃市安场上没有报价的俺长期股权投资等艾金融资产的会计颁处理。坝第一节半 啊金融资产的定义案和分类坝 绊金融资产属于企鞍业资产的重要组扮成部分，主要包哎括：库存现金、啊银行存款、应收跋账款、应收票据袄、其他应收款项八、股权投资、债啊权投资和衍生工拜具形成的资产等阿。挨 懊由于货币资金和扒长期股权投资有翱其各自的特殊性捌，故单独用相应哀的准则对其进行扮了规范。埃 把因此，本章不涉绊及货币资金和对摆子公司、联营企昂业、合营企业投昂资以及在活跃市敖场上没有报价的挨长期股权投资等吧金融资产的会计疤处理。安 翱企业应当结合自般身业务特点、投斑资策略和风险管白理要求，将取得办的金融资产在初颁始确认

11、时划分为芭以下四类：跋 1拜、以公允价值计皑量且其变动计入半当期损益的金融拜资产盎 白；癌 2爱、持有至到期投跋资；盎 3把、贷款和应收款扒项；胺 4邦、可供出售金融暗资产。版 邦上述分类一经确埃定，不应随意变邦更。阿第二节拔 癌以公允价值计量阿且其变动计入当唉期损益的金融资瓣产办一、以公允价值阿计量且其变动计凹入当期损益的金懊融资产概述案以公允价值计量暗且其变动计入当吧期损益的金融资阿产，可以进一步办划分为交易性金邦融资产和直接指坝定为以公允价值艾计量且其变动计罢入当期损益的金爸融资产。 拜 搬以公允价值计量啊且其变动计入当岸期损益的金融资肮产扒；昂1.把交易性金融资产案：叭为赚取价差为目颁

12、的所购的有活跃拜市场报价的股票柏/债券投资/基罢金投资等板、鞍有效套期工具以柏外的衍生工具绊2.昂直接指定为以公啊允价值计量且其耙变动计入当期损鞍益的金融资产半：班由于该金融资产盎的计量基础不同氨所导致的相关利拔得或损失在确认按或计量方面不一盎致;基于风险管哀理、战略投资需熬要等罢。跋（一）交易性金百融资产吧 败 癌满足以下条件之佰一的金融资产，拜应当划分为交易澳性金融资产：爱1、取得该金融搬资产的目的，主背要是为了近期出按售。例如，企业凹以赚取差价为目捌的从二级市场购俺入的股票、债券肮和基金等。板2、属于进行集鞍中管理的可辨认半金融工具组合的皑一部分，且有客拌观证据表明企业挨近期采用短期获伴

13、利方式对该组合懊进行管理。在这霸种情况下，即使案组合中有某个组霸成项目持有的期阿限稍长也不受影颁响。癌3拜、属于衍生工具把。但是，被指定疤为有效套期工具拔的衍生工具、属颁于财务担保合同般的衍生工具、与伴在活跃市场中没矮有报价且其公允按价值不能可靠计佰量的权益工具投凹资挂钩并须通过颁交付该权益工具拔结算的衍生工具吧除外。罢最常见的就是在八活跃市场有报价八，且其公允价值班能可靠计量的金哀融资产，同时加肮上持有埃的目的是为了短凹期获利。如，大靶家日常生活中在凹二级市上购买的稗股票和债券，如背果是为了短期内盎获利而持有的话办，就属于该类金安融资产。拜 霸（二）直接指定班为以公允价值计版量且其变动计入伴

14、当期损益的金融班资产啊 暗企业不能随意将爸某项金融资产直佰接指定为以公允吧价值计量且其变啊动计入当期损益把的金融资产。矮 白直接指定为以公胺允价值计量且其班变动计入当期损罢益的金融资产，挨主要是指企业基佰于风险管理、战哀略投资需要所作爱的指定。奥只有在满足以下肮条件之一时，企叭业才能将某项金邦融资产直接指定爱为以公允价值计皑量且其变动计入鞍当期损益的金融靶资产：绊 1、该摆指定可以消除或坝明显减少由于该稗金融资产的计量隘基础不同所导致肮的相关利得或损熬失在确认或计量盎方面不一致的情爱况。奥 2、企盎业风险管理或投笆资策略的正式书昂面文件已载明，跋该金融资产组合澳等以公允价值为安基础进行管理、艾

15、评价并向关键管芭理人员报告。氨注意：在活跃市八场中没有报价、颁公允价值不能可按靠计量的权益工背具投资，不能指傲定为以公允价值岸计量且其变动计胺入当期损益的金岸融资产。癌二、以公允价值罢计量且其变动计坝入当期损益的金斑融资产的会计处百理埃企业应设置俺“巴交易性金融资产扳”拔科目，核算为交版易目的而持有的啊债券投资、股票白投资、基金投资芭等交易性金融资矮产的公允价值，凹并按照交易性金柏融资产的类别和肮品种，分别皑“案成本邦”柏、版“盎公允价值变动拔”哀等进行明细核算白。拜 需要注意碍的是：敖 1、企业笆持有的直接指定埃为以公允价值计班量且其变动计入盎当期损益的金融半资产，也通过瓣“拔交易性金融资产

16、霸”芭科目核算，不单矮独设置会计科目凹核算；颁 2、划分翱为交易性金融资蔼产的衍生金融资霸产，不通过百“办交易性金融资产隘”绊科目核算，应通懊过单独设置的坝“坝衍生工具邦”阿科目核算。 氨（一）交易性金般融资产的初始计鞍量昂 交易性半金融资产应当按癌照取得时的公允八价值作为初始确熬认金额，相关的熬交易费用发生时爱计入当期损益。摆如果实际支付的盎价款中包含已到俺付息期但尚未领败取的债券利息或背已宣告但尚未发班放的现金股利，瓣应当单独确认为罢应收项目，不计版入交易性金融资皑产的初始确认金班额。笆 摆皑交易费用是指可熬直接归属于购买班、发行或处置金哀融工具新增的外阿部费用。包括支柏付给代理机构、哎咨

17、询公司、券商鞍等的手续费和佣般金及其他必要开暗支，不包括债券蔼溢价、折价、融鞍资费用、内部管瓣理成本及其他与拌交易不直接相关邦的费用。坝1、企业取得交哀易性金融资产，敖按其公允价值，八借记碍“佰交易性金融资产案败成本摆”扳科目，按发生的耙交易费用，借记邦“把投资收益岸”瓣科目，按已到付安息期但尚未领取八的债券利息或已懊宣告但尚未发放啊的现金股利，借癌记凹“跋应收利息阿”俺或癌“袄应收股利扮”邦科目，按实际支安付的金额，贷记懊“颁银行存款艾”柏等科目。版 借：交易哀性金融资产办扳成本（公允价值般）挨 伴投资收益（发生拜的交易费用）搬 阿应收股利（已宣阿告但尚未发放的斑现金股利）啊 或：应收跋利息

18、（已到付息柏期但尚未领取的靶利息）岸 贷：坝银行存款等半2瓣、收到上列现金版股利或债券利息拔时，借记按“碍银行存款白”芭科目，贷记柏“埃应收利息笆”摆或伴“芭应收股利碍”碍科目。胺 借：叭银行存款霸 敖贷：应收利息/哎应收股利癌【例安2艾】柏 2007把年胺1半月案1鞍日，华联实业股罢份有限公司按扮86 800艾元的价格购入甲懊公司于疤2006版年俺1案月爱1哎日发行的面值为奥80 000皑元、期限伴5隘年、票面利率为瓣6%氨、每年岸12吧月佰31柏日付息、到期还挨本的债券作为交矮易性金融资产，啊并支付交易费用靶300绊元。债券购买价搬格中包含已到付俺息期但尚未支付啊的利息4 80澳0元。跋

19、败（啊1爸）肮 摆2007奥年邦1傲月拔1阿日伴，购入甲公司债拜券笆 岸借：交易性金融凹资产稗艾甲公司债券扒(案成本耙) 82 隘000办 斑 叭应收利息霸 俺 斑 傲 般 捌 蔼 4 8芭00芭 矮 搬投资收益芭 暗 版 跋 埃 叭 盎 搬 300扳 版 熬贷：银行存款疤 蔼 邦 肮 蔼 把 拌 87 10扮0拔 癌（拌2芭）收到甲公司支俺付的债券利息时氨 借：银隘行存款 霸 叭 坝 4 8拔00拌 贷岸：应收利息 蔼 颁 拜 班 4 800扳 白【例肮3捌】华峰公司矮2挨月皑10背日哀从奥A半股票市场购入八S按公司股票捌3 000案股，每股购买价俺格拔10俺元，另支付交易啊手续费及印花税翱

20、等芭230版元，款项以存入吧证券公司投资款岸支付。暗 般借：交易性金融癌资产爸S胺公司股票（成本扒）昂 30 000八 爸 芭投资收益颁 熬 背 颁 胺 安 百 隘 230稗 百 斑贷：其他货币资俺金癌按存出投资款碍 胺 盎30 230矮（二）交易性金哀融资产持有期间拜收益的确认拌 企业在艾交易性金融资产哎持有期间所获得搬的现金股利或债办券利息，应当确奥认为投资收益。跋 1、持按有交易性金融资把产期间，被投资哀单位宣告发放的巴现金股利时，借霸记 肮“八应收股利胺”埃科目，贷记翱“芭投资收益疤”百科目；跋 2、资班产负债表日，投柏资企业按分期付板息、一次还本债按券投资的票面利半率计提利息，借唉记

21、蔼“佰应收利息办”俺 科目，贷记半“埃投资收益盎”班科目。收到上列拔现金股利或债券癌利息时，借记叭“哎银行存款翱”版科目，贷记挨“熬应收利息唉”爸或傲“绊应收股利瓣”芭科目。 扒借：应收股利（笆被投资单位宣告碍发放的现金股利耙俺投资持股比例）邦或：应收利息（扒资产负债表日计爸算的应收利息）翱 贷傲：投资收益爸收到上列现金股笆利或债券利息时唉，哀 借：爸银行存款爱 八贷：应收利息/盎应收股利昂（三）交易性金吧融资产的期末计绊量班 交易性爱金融资产的期末埃计量，是指采用板一定的价值标准凹，对交易性金融般资产的期末价值案进行后续计量，翱并以此列示于资艾产负债表中的会八计程序。扮 根据企把业会计准则的

22、规邦定，交易性金融扮资产的期末价值败应按资产负债表坝日的公允价值反芭映，公允价值的拔变动计入当期损敖益。办 耙1盎、资产负债表日坝，交易性金融资俺产的公允价值高拜于其账面余额时扒，应按二者之间柏的差额，调增交暗易性金融资产的案账面余额，同时佰确认公允价值上白升的收益，借记百“把交易性金融资产背懊公允价值变动唉”奥科目，贷记碍“巴公允价值变动损耙益敖”肮科目；半 借：交柏易性金融资产跋按公允价值变动盎 埃 贷：公允价值氨变动损益蔼 2暗、资产负债表日半，交易性金融资鞍产的公允价值低胺于其账面余额时耙，应按二者之间癌的差额，调减交澳易性金融资产的傲账面余额，同时板确认公允价值下拌跌的损失，借记稗“

23、板公允价值变动损俺益跋”拌 科目，贷记绊“鞍交易性金融资产唉巴公允价值变动巴”懊科目。绊 借：公败允价值变动损益邦 熬 贷：交易性金袄融资产白巴公允价值变动捌（四）交易性金芭融资产的处置碍 企业处隘置交易性金融资罢产的主要会计问袄题，是正确确认板处置损益。罢 交易性唉金融资产的处置捌损益，是指处置斑交易性金融资产疤实际收到的价款败，减去所处置交懊易性金融资产账板面余额后的差额敖。其中，交易性八金融资产的账面拌余额，是指交易斑性金融资产的初案始计量金额加上癌或减去资产负债罢表日公允价值变矮动后的金额。靶 如果在八处置交易性金融巴资产时，已计入叭应收项目的现金吧股利或债券利息跋尚未收回，还应班先从

24、处置价款中肮扣除该部分现金唉股利或债券利息皑后，确认处置收啊益。靶1碍、处置交易性金疤融资产，应按实凹际收到的处置价板款，借记靶“肮银行存款颁”班等科目，按该交翱易性金融资产的叭初始成本，贷记跋“颁交易性金融资产半蔼成本癌”翱科目，按该交易跋性金融资产的公敖允价值变动，贷碍记或借记拌“隘交易性金融资产办绊公允价值变动案”安科目，按其差额氨，贷记或借记叭“伴投资收益翱”拜科目。暗 借：银行存佰款等办 贷：交邦易性金融资产拜案成本叭 叭交易性金融资产昂八公允价值变动（瓣也可能在借方）癌 扒投资收益（也可蔼能在借方）拔2、同时，将该班交易性金融资产奥持有期间已确认半的公允价值变动凹净损益，转入把“隘

25、投资收益哎”拔科目。借记或贷翱记癌“半公允价值变动损柏益巴”翱科目，贷记或借捌记奥“摆投资收益百”瓣科目。傲 借：公搬允价值变动损益哎（原计入该金融扮资产的公允价值碍变动）鞍 碍贷：投资收益八或：借：投资收袄益败 贷昂：公允价值变动岸损益（原计入金背融资产的公允价皑值变动）瓣由此可见，交易艾性金融资产处置版所实现的损益由翱两部分构成：肮 （1）出售埃该交易性金融资挨产时的出售收入拜与其账面价值的唉差额；扮 （2）原来袄已经作为公允价翱值变动损益入账鞍的金额。颁【例题4】20跋07年5月，甲矮公司以480万笆元购入乙公司股埃票60万股作为凹交易性金融资产阿，另支付手续费氨10万元，20摆07年6

26、月30班日该股票每股市肮价为7.5元，暗2007年8月蔼10日，乙公司癌宣告分派现金股颁利，每股0.2爱0元，8月20碍日，甲公司收到鞍分派的现金股利昂。至12月31啊日，甲公司仍持伴有该交易性金融霸资产，期末每股挨市价为8.5元半，2008年1伴月3日以515昂万元出售该交易哀性金融资产。假疤定甲公司每年6绊月30日和12伴月31日对外提佰供财务报告。 暗要求：（1）编啊制上述经济业务奥的会计分录；八 （拔2）计算该交易捌性金融资产的累澳计损益。答案】班（1）编制上述袄经济业务的会计半分录(单位：万拌元)安俺2007年5月盎购入时 板借：交易性金融扮资产拔败成本 伴 480跋 投资收艾益 岸

27、 哀 1澳0佰 贷：银行存笆款 败 鞍 瓣 490班翱2007年6月案30日背借：公允价值变扒动损益 斑 芭30氨 肮 靶 爸（480-60佰哎7.5）叭 贷：交易性芭金融资产叭颁公允价值变动 爱 30澳靶2007年8月癌10日宣告分派邦时 碍借：应收股利 稗 矮 岸 坝 12搬 贷：投资收胺益 吧 爸 板 12阿霸2007年8月爱20日收到股利阿时伴借：银行存款 摆 懊 版 啊 12版 贷：应收矮股利 岸 氨 般 1白2哀胺2007年12皑月31日 矮借：交易性金融傲资产拜白公允价值变动 芭 60翱 矮 盎 阿 （昂60八佰8.5-450般）埃 贷：公允价案值变动损益 稗 袄 安60叭扳20

28、08年1月笆3日处置鞍借：银行存款 按 唉 跋515背 贷：交易啊性金融资产懊把成本 伴 480挨 靶交易性金融资产跋唉公允价值变动 拌 30 班 埃投资收益 靶 挨 跋 5傲同时，借：公允巴价值变动损益 芭 胺 30扒 班 贷：投资收把益 案 斑 袄 30巴（2）计算该交般易性金融资产的般累计损益安该交易性金融资笆产的累计损益把-10-30+版12+60+5跋 -30+30澳=37万元把【例题5】20袄07年1月1日颁，甲企业从二级霸市场支付价款 阿1 020 0埃00元（含已到疤付息期但尚未领百取的利息20 啊000元）购入白某公司发行的债摆券，另发生交易班费用20 00爱0元。该债券面斑

29、值1 000 八000元，剩余岸期限为2年，票癌面利率为4%，盎每半年付息一次八，甲企业将其划案分为交易性金融俺资产。其他资料安如下：矮 （1）叭2007年1月唉5日艾，收到该债券2吧006年下半年耙利息20 00背0元；拔 （2）搬2007年6月熬30日笆，该债券的公允邦价值为1 15碍0 000元（阿不含利息）；败（啊3澳）吧2007按年蔼7案月安5瓣日，收到该债券邦半年利息；靶（4）扳2007罢年绊12板月疤31扮日，该债券的公颁允价值为1 1般00 000元碍（不含利息）；挨（5）2008隘年1月5日，收阿到该债券200罢7年下半年利息俺；隘（6）2008肮年3月31日，氨甲企业将该债

30、券扳出售，取得价款啊 1 180 稗000元（含1傲季度利息10 稗000元）。敖 要求：假班定不考虑其他因癌素，编制上述经拔济业务的会计分艾录。坝（俺1背）败2007耙年疤1皑月碍1摆日，购入债券颁 借：交阿易性金融资产案芭成本 1 00俺0 000拌 肮 应收利息 盎 氨 疤20 000佰 般 投资收益 凹 暗 埃20 000柏 霸贷：银行存款 般 疤 隘 1 懊040 000靶（2）2007哎年1月5日，收懊到该债券200昂6年下半年利息挨 借：银白行存款 叭 罢 20半 000柏 肮贷：应收利息 爱 矮 搬 鞍 20岸 000皑（拜3氨）暗 班2007年6月绊30日败，确认债券的公敖允

31、价值变动和投搬资收益氨 借：交易性澳金融资产蔼敖公允价值变动 肮 150 00翱0俺 贷：埃公允价值变动损伴益 瓣 拔 150 艾000岸 借：应收利霸息 柏 版 伴 20 0傲00懊 贷：罢投资收益 氨 懊 般 坝 20 000俺（4） 哎2007拌年爸7哀月隘5敖日，收到该债券摆半年利息巴 借：银行存艾款 敖 疤 吧 20案 000暗 贷：鞍应收利息 俺 挨 哎 靶 20 000背（艾5岸）板 懊2007年12傲月31日，确认芭债券公允价值变岸动和投资收益霸 借：公允价爱值变动损益 罢 伴 5拔0 000拌 贷：唉交易性金融资产阿哀公允价值变动 翱 50 0伴00敖 借：应收利扮息 半 班

32、 颁 20 0埃00班 贷：拔投资收益 罢 哀 疤 笆 20 000傲（6）氨2008佰年办1暗月碍5傲日，收到该债券啊2007年下半氨年利息熬 借：银行存颁款 熬 罢 哎 20 0败00邦 贷：埃应收利息 吧 隘 安 柏 20 000哀（吧7笆）捌2008袄年3月31日，爱甲企业将该债券盎予以出售背 借：应收昂利息 唉 百 1凹0 000矮 贷拜：投资收益 按 爱 澳 10蔼 000岸 借：银行扒存款 颁 岸 1 17蔼0 000扳 贷：背交易性金融资产挨巴成本 艾 1 0班00 000般 板 交易性金融资搬产疤碍公允价值变动 拌 100 盎000 罢 摆 投资收益 白 柏 板 罢 70 0

33、0澳0 摆 爸 啊 芭同时，借：公允氨价值变动损益 袄 10按0 000般 蔼贷：投资收益 败 翱 挨 1芭00 000芭 借：银办行存款 盎 靶 扮10 000澳 爱贷：应收利息 碍 翱 吧 皑10 000昂第三节跋 肮持有至到期投资皑一、持有至到期俺投资概述捌 持有至唉到期投资，是指跋到期日固定、回斑收金额固定或可邦确定，且企业有把明确意图和能力爸持有至到期的非袄衍生金融资产。拜 通常情盎况下，能够划分傲为持有至到期投办资的金融资产，埃主要是债权性投白资，比如企业从斑二级市场上购入拜的固定利率国债颁、浮动利率公司板债券等，符合持熬有至到期投资条稗件的，可以划分霸为持有至到期投肮资。搬 企业

34、购半入的股权投资，安因没有固定的到疤期日，不符合持八有至到期投资条肮件的，不能划分敖为持有至到期投拔资。邦 板持有至到期投资笆通常具有长期性肮质，但期限较短挨（艾1艾年以内）的债券百投资，符合持有霸至到期投资条件熬的，也可将其划安分为持有至到期版投资。 吧 企业不艾能将下列非衍生肮金融资产划分为班持有至到期投资坝： 熬 （1）初巴始确认时即被指把定为以公允价值罢计量且其变动计傲入当期损益的非案衍生金融资产；埃 （2）初白始确认时即被指耙定为可供出售的败非衍生金融资产扳；般 熬（按3笆）符合贷款和应哎收款项的定义的捌非衍生金融资产耙。坝特征：邦到期日固定疤、坝回收金额固定或哎可确定鞍、叭企业有明

35、确意图艾和能力持有至到扮期班例如：政府债券氨、公共部门和准暗政府债券、金融隘机构债券、公司矮债券等符合以上捌条件的债券投资扮等 盎企业在将金融资巴产划分为持有至艾到期投资时，应俺当把握其特征：袄（一）到期日固吧定、回收金额固按定或可确定背 到期日固定、傲回收金额固定或绊可确定,是指相岸关合同明确了投耙资者在确定的期啊间内获得或应收暗取现金流量（例巴如投资利息和本笆金等）的金额和蔼时间。因此，权阿益工具投资不能埃划分为持有至到把期投资。皑（二）有明确意啊图持有至到期搬“爸有明确意图持有傲至到期稗” 吧，是指投资者在叭取得投资时意图胺是明确的，除非瓣遇到一些企业所摆不能控制、预期跋不会重复发生且哎

36、难以合理预计的阿独立事件，否则敖将持有至到期。跋存在下列情况之埃一的，表明企业爸没有明确意图持翱有至到期：扮1、持有该金融败资产的期限不确翱定。稗2、发生市场利矮率变化、流动性班变化、替代投资氨机会及其投资收般益率变化、融资安来源和条件变化颁等情况时，将出般售该金融资产。扮但是，无法控制翱、预期不会重复傲发生且难以合理埃预计的独立事项笆引起的金融资产埃出售除外。爱 芭3、该金融资产稗的发行方可以按罢照明显低于其摊岸余成本的金额清八偿。癌4、其他表明企盎业没有明确意图吧将该金融资产持笆有至到期的情况盎。凹据此，对于发行爱方可以赎回的债埃务工具，如发行叭方行使赎回权，盎投资者仍可收回瓣几乎所有初始

37、净蔼投资，那么投资按者可以将此类投埃资划分为持有至熬到期。但是，对按于投资者要求发半行方赎回的债务耙工具投资，投资懊者不能将其划分扮为持有至到期。懊（三）有能力持挨有至到期案有能力持有至到把期，是指企业有瓣足够的财务资源败，并不受外部因矮素影响将投资持靶有至到期。存在白下列情况之一的版，表明企业没有鞍能力将具有固定瓣期限的金融资产案投资持有至到期霸：办1、没有可利用吧的财务资源持续伴地为该金融资产隘投资提供资金支笆持，以使该金融坝资产持有至到期疤；搬2、受法律、行般政法规的限制，把使企业难以将该拌金融资产持有至岸到期；俺 3、其他表明挨企业没有能力将澳具有固定期限的鞍金融资产投资持爸有至到期的

38、情况绊。 阿因此，企业应当拌在每个资产负债傲表日对持有至到氨期投资的意图和版能力进行评价。拌发生变化的，应傲当将其重分类为奥可供出售金融资叭产进行处理。扒到期前处置或重班分类对所持有剩阿余非衍生金融资佰产的影响班企业将持有至到胺期投资到期前处巴置或重分类，通半常表明其违背了奥将投资持有至到澳期的最初意图。肮如果处置或重分拜类为其他类金融霸资产的金额相对版于该类投资（即隘企业全部持有至奥到期投资）在出笆售或重分类前的皑总额较大，则企碍业在处置或重分扒类应立即将其剩鞍余的持有至到期俺投资（即全部持蔼有至到期投资扣澳除已处置或重分埃类的部分）重分笆类为可供出售金稗融资产。且随后袄两个完整的会计霸年度

39、内不能将任蔼何金融资产划分昂为此类。板例如，某企业在按2007搬年将某项持有至爸到期投资重分类案为可供出售金融拜资产或出售了一颁部份，且重分类熬或出售部分的金坝额相对于该企业埃没有重分类或出般售之前全部持有蔼至到期投资总额百比例较大，那么坝该企业应当将剩伴余的其他持有至蔼到期投资划分为阿可供出售金融资袄产，而且在袄2008矮年和癌2009按年两个完整的会氨计年度内不能将叭任何金融资产划阿分为持有至到期拜投资。俺需要说明的是，阿遇到以下情况可办以例外：柏 挨1拌、出售日或重分奥类日距离该项投笆资到期日或赎回隘日较近（如到期艾前皑3疤个月内），且市叭场利率变化对该笆项投资的公允价拌值没有显著影响唉

40、；吧2拔、根据合同约定哀的偿付方式，企氨业已收回几乎所摆有初始本金；捌3疤、出售或重分类伴是由于企业无法胺控制、预期不会俺重复发生且难以碍合理预计的独立跋事件所引起。这袄种情况主要包括熬：爱（袄1翱）因被投资单位绊信用状况恶化，白将持有至到期投盎资予以出售；般（白2阿）因相关税收法爱规取消了持有至艾到期投资的利息袄税前可抵扣政策氨，或显著减少了半税前可抵扣金额碍，将持有至到期翱投资予以出售；盎（凹3爸）因发生重大企摆业合并或重大处芭置，为保持现行拔利率风险头寸或百维持现行信用风半险政策，将持有办至到期投资予以癌出售；败（哀4办）因法律、行政把法规对允许投资耙的范围或特定投般资品种的投资限哀额作

41、出重大调整懊，将持有至到期巴投资予以出售；熬（爱5版）因监管部门要暗求大幅度提高资巴产流动性，或大罢幅度提高持有至佰到期投资在计算阿资本充足率时的艾风险权重，将持安有至到期投资予芭以出售。熬二、持有至到期氨投资的会计处理绊 把企业应当设置俺“暗持有至到期投资皑”鞍科目，核算持有斑至到期投资的摊拔余成本，并按照癌持有至到期投资哀的类别和品种，办分别靶“唉成本埃”案、办“版利息调整拌”扳、绊“盎应计利息蔼”肮等进行明细核算扮。啊 哎（一）持有至到氨期投资的初始计瓣量爱 蔼持有至到期投资坝应当按取得时的案公允价值和相关百交易费用之和作拜为初始确认金额八。如果支付的价鞍款中包含已到付蔼息期但尚未领取邦

42、的利息，应单独叭确认为应收项目颁。氨 胺1袄、企业取得的持昂有至到期投资，奥应按该投资的面袄值，借记半“哎持有至到期投资斑癌成本爸”扮科目，按支付的拜价款中包含的已败到付息期但尚未傲领取的利息，借艾记柏“罢应收利息癌”蔼科目，按实际支隘付的金额，贷记翱“肮银行存款艾”扒等科目，按其差柏额，借记或贷记矮“办持有至到期投资癌瓣利息调整叭”版科目。翱 借：持有至伴到期投资唉艾成本（面值）绊 应板收利息（已到付白息期但尚未领取摆的利息）八 持哎有至到期投资笆凹利息调整（也可唉能在贷方）班 贷：癌银行存款等哎2矮、收到支付的价袄款中包含的已到氨付息期但尚未领胺取的利息，借记凹“版银行存款扮”巴科目，贷记

43、唉“板应收利息皑”啊科目。翱 【例题6】扳2008年1月暗1日疤，乙企业购入甲肮公司于瓣2007年1月暗1日爸发行的面值80巴0 000元、把期限为5年、票敖面利率为5%、奥每年年末付息、爸到期还本的债券懊作为持有至到期胺投资，实际支付啊价款半818 500百元，该价款中包鞍含相关交易费用癌2 000俺元以及已到付息埃期但尚未支付的败利息碍40 000胺元。请问：应该摆如何进行账务处啊理？百1暗）购入债券时，昂 爱持有至到期投资耙的取得成本敖 唉=818 50凹0-40 00办0=778 5班00疤（元）熬 借：持有至到班期投资白版成本 吧 80案0 000瓣 应收氨利息 澳 岸 哎40 00

44、0 瓣 拌 贷：银佰行存款 奥 哀 斑 818 5芭00 扳 跋 伴 把 疤 持有至到期投拔资翱邦利息调整 坝 21 50伴0捌（2）收到债券芭利息时。巴 班借：银行存款挨 肮 啊 敖 盎 4捌0 000百 稗贷：应收利息哎 瓣 疤 氨 耙 半 4蔼0 000皑（二）持有至到扒期投资的利息收跋入的确认扮 企业应在版持有至到期投资翱持有期间，采用芭实际利率法，按昂照摊余成本和实瓣际利率计算确认版利息收入，计入啊投资收益。昂 什么是实扳际利率法？摊余俺成本的含义是什肮么？ 疤 实际利率埃法，是指按照金傲融资产的摊余成靶本和实际利率计捌算确认各期利息熬收入的方法。即蔼以持有至到期投办资期初账面摊余颁

45、成本乘以实际利靶率作为当期利息伴收入，以当期利柏息收入与当期按敖票面利率计算确柏定的应收未收利蔼息的差额作为当捌期账面成本摊销办额的一种方法。俺其中，实际利率霸是指将金融资产斑或金融负债在预岸期存续期间或适伴用的更短期间内拔的未来现金流量板，折现为该金融邦资产或金融负债斑当前账面价值所跋使用的利率。班 实际利氨率应当在持有至鞍到期投资初始确办认时确定，并在拜该持有至到期投把资预期存续期间案或适用的更短期癌间内保持不变。扮实际利率与票面按利率差别较小的拌，也可按票面利爱率计算利息收入瓣。 摊余成本的含义瓣 摊余成稗本，是指该金融懊资产的初始确认柏金额经过下列调肮整后的结果：氨 （1）扣除澳已偿还

46、的本金；板 （2）加上翱或减去采用实际柏利率法将该初始邦确认金额与到期爱日金额之间的差阿额进行摊销形成败的累计摊销额；昂 （3）扣除安已发生的减值损鞍失。瓣1背、资产负债表日伴，持有至到期投斑资为分期付息、搬一次还本债券投办资的，应按票面爸利率计算确定的白应收未收利息，瓣借记傲“霸应收利息哎” 袄科目，按持有至摆到期投资摊余成佰本和实际利率计靶算确定的利息收皑入，贷记搬“敖投资收益唉”背科目，按其差额佰，借记或贷记把“盎持有至到期投资熬疤利息调整芭”熬科目。按 借：应收利息吧（按债券票面利八率计算的利息）跋 贷：投资懊收益（持有至到翱期投资摊余成本癌*实际利率）斑 持柏有至到期投资哀绊利息调整

47、（也可奥能在借方） 霸 佰 佰2背、持有至到期投碍资为一次还本付碍息债券投资的，百应于资产负债表百日按票面利率计蔼算确定的应收未巴收利息，借记澳“搬持有至到期投资耙奥应计利息拔”摆科目，按持有至叭到期投资摊余成柏本和实际利率计耙算确定的利息收案入，贷记斑“安投资收益昂”肮科目，按其差额按，借记或贷记懊“傲持有至到期投资罢袄利息调整哀”颁科目。搬 借：持有至拌到期投资安昂应计利息（按债爸券票面利率计算耙的利息）叭 贷：投矮资收益（持有至奥到期投资摊余成版本*实际利率）肮 埃 持有至到期投隘资俺爸利息调整（也可巴能在借方）暗【例题7】华联胺实业股份有限公按司对持有至到期半投资采用实际利爸率法确认利

48、息收绊入。该公司20案07年1月1日盎购入面值500扮000元、期限芭5年、票面利率疤6%、每年12颁月31日付息、伴取得成本528按000元的乙公版司债券，在持有班期间应如何确认哀利息收入？白 （1）计算实巴际利率矮 一般来说唉，企业债券的票伴面利率大于市场懊利率（即实际利案率）时，债券发把行企业会选择溢扮价发行；企业债百券的票面利率小唉于市场利率时，芭债券发行企业会八选择折价发行。叭 由于华联罢公司取得乙公司奥债券成本高于乙胺公司债券的面值按，因此，该项持隘有至到期投资的败实际利率一定低伴于吧票面利率。先按拔5%作为折现率盎进行测算。查年颁金现值系数表和蔼复利现值系数表稗可知，5期、5搬%

49、的年金现值系败数和复利现值系岸数分别为4.3敖295和0.7耙835。乙公司袄债券本金和利息皑按5%作为折现熬率计算的现值如安下：哀 债券年利啊息额=5000颁00*6%=3扒0000（元）蔼 利息和本拜金的现值 =3袄0000* 4坝.3295+5傲00000* 耙0.7835=耙521647（背元）稗 上式计算罢结果小于取得乙暗公司债券取得成疤本，说明实际利柏率小于5%。再翱按4%作为折现艾率进行测算。查佰年金现值系数表靶和复利现值系数奥表可知，5期、伴4%的年金现值佰系数和复利现值叭系数分别为4.啊4518和0.扮8219。乙公昂司债券本金和利胺息按4%作为折板现率计算的现值瓣如下：岸利

50、息和本金的现把值 =3000八0* 4.45把18+5000版00* 0.8疤219=544柏518（元）芭 上式计算结挨果大于取得乙公跋司债券取得成本澳（528000拔元），说明实际芭利率大于4%。扒因此，实际利率熬介于4%和5%鞍之间，使用插值矮法估算实际利率胺为4.72%。岸（2）采用实际敖利率法确认利息板收入岸 按唉2007年1月拔1日伴购入乙公司债券伴时邦借：持有至到期碍投资唉瓣乙公司债券（成把本 ） 50瓣0000 佰 持有至暗到期投资挨巴乙公司债券（利哎息调整）280把00艾 贷：银行存瓣款 疤 疤 熬 百 528 0耙00 柏 肮翱2007哀年霸12斑月柏31碍日确认利息收入凹

51、 应确认的投案资收益=528八000案耙4.72%=2稗4 922元 叭 吧 氨“矮持有至到期投资鞍爸利息调整盎”碍 百 = 500稗000八版6%-24 9笆22=5078般元埃 借：应收利熬息 疤 巴 30 摆000岸 贷：投资搬收益 俺 蔼 癌 矮 24 922半 持有岸至到期投资癌罢乙公司债券（利拜息调整）5 0邦78摆 收到债券利佰息时，爱 借：银行存挨款 案 敖 30 澳000扳 贷：坝应收利息 案 奥 盎 傲 30 000俺半2008拔年俺12熬月板31暗日确认利息收入瓣 应确认的投板资收益=（52皑8000-50安78）隘傲4.72%=2岸4 682元 暗 半 按“摆持有至到期

52、投资般澳利息调整艾”熬 吧 = 500奥000班岸6%-24 6哎82=5318斑元捌 借：应收利班息 百 柏 30 办000皑 贷：投资八收益 把 袄 疤 傲 24 682暗 持有肮至到期投资捌爸乙公司债券（利挨息调整）5 3爱18氨 收到债券利矮息时，拔 借：银行存版款 岸 按 30 隘000皑 贷：班应收利息 芭 版 袄 巴 30 000白巴2009案年板12奥月碍31懊日确认利息收入伴 应确认的投笆资收益=（52笆8000-50肮78-5318白）败熬4.72%暗 氨 巴 =24败 431元 盎 安“罢持有至到期投资啊败利息调整肮”哀 笆 哀 = 5按00000矮搬6%-24 4白31

53、=5569蔼元佰 借：应收利半息 皑 笆 30跋 000翱 贷：投资扮收益 把 伴 熬 爱 24 431扳 持有绊至到期投资佰摆乙公司债券（利板息调整）5 5吧69鞍 收到债券利啊息时，拜 借：银行存皑款 哎 碍 30 耙000巴 贷：佰应收利息 把 败 哀 瓣 30 000搬啊2010瓣年安12碍月爸31矮日确认利息收入蔼 应确认的投资矮收益=（528袄000-507版8-5318-埃5569）扳搬4.72%袄 捌 百 =24 1胺68元 拌 扮“俺持有至到期投资案颁利息调整半”拜 奥 霸 = 500啊000盎奥6%-24 1笆68=5832瓣元凹 借：应收利百息 败 哎 30 爱000爱

54、贷：投资阿收益 艾 摆 斑 霸 24 168扒 持有绊至到期投资瓣败乙公司债券（利佰息调整）5 8碍32把 收到债券利息安时，扮 借：银行存暗款 扮 罢 30 凹000扒 贷：拔应收利息 傲 胺 暗 稗 30 000敖唉2011安年蔼12把月隘31班日确认利息收入摆 唉“胺持有至到期投资百安利息调整把”搬（最后一期用倒敖推法得出） 拔 埃 斑 般=28000-芭5078-53跋18-5569爱-5832=6爱 203元瓣 投资收益=板 500000班胺6%-6203皑= 23 79唉7元罢 借：应收利艾息 翱 敖 30 皑000把 贷：投板资收益 八 耙 疤 背 23 79氨7隘 持澳有至到期

55、投资佰斑乙公司债券（利颁息调整）6 2伴03扳 收到债券利绊息时，蔼 借：银行存搬款 癌 皑 哎 30 000半 贷：阿应收利息 八 艾 啊 坝 30 000叭（三）持有至到岸期投资减值般 在资产摆负债表中，持有坝至到期投资通常八按账面摊余成本隘列示其价值。但唉有客观证据表明唉其发生了减值的挨，应当根据其账唉面摊余成本与预俺计未来现金流量芭现值之间的差额暗计算确定减值损坝失。败 企业对拌持有至到期投资矮进行减值测试时翱，应根据本企业吧的实际情况，将盎持有至到期投资靶分为单项金额重岸大和非重大两类蔼。对单项金额重跋大的持有至到期跋投资，应单独进靶行减值测试；对阿对单项金额不重颁大的持有至到期氨投

56、资，可以单独阿进行减值测试，埃或者将其包含在拔具有类似信用风按险特征的持有至啊到期投资组合中版进行减值测试。埃单独测试未发生扳减值的持有至到癌期投资，也应包霸含在具有类似信盎用风险特征的持俺有至到期投资组瓣合中再进行减值瓣测试。暗企业对于单独进拜行减值测试的持芭有至到期投资，澳有客观证据表明扳其发生了减值的熬，应当计算资产鞍负债表日的未来拌现金流量现值（唉通常以初始确认柏的实际利率为折胺现率），该现值哀低于其账面摊余捌成本的差额，确疤认为持有至到期板投资减值损失。扳 1、资产拌负债表日，持有盎至到期投资发生霸了减值的，按应摆减记的金额，借矮记挨“半资产减值损失爱”安科目，贷记板“阿持有至到期投

57、资挨减值准备罢”氨科目；吧 2、已计霸提减值准备的持艾有至到期投资，败若其价值以后又俺得以恢复，应在搬原已计提的减值半准备金额内，按矮恢复增加的金额昂，借记佰“扒持有至到期投资稗减值准备澳”啊科目，贷记胺“瓣资产减值损失邦”暗科目。唉【例题8】甲企背业于2007年胺1月1日购入当百日发行的面值为凹200000元胺、期限6年、票摆面利率6%、每柏年年末付息的乙案公司债券作为持爱有至到期投资。奥2009年12搬月31日，甲企败业对持有至到期隘投资进行减值测吧试时发现，因乙颁公司发生财务困癌难，所持有的乙敖公司债券预计只啊能收回分期支付佰的利息以及80哎%的本金。该项疤持有至到期投资半在初始确认时确

58、奥定的实际利率为把5%，2009柏年12月31日八，乙公司债券账埃面摊余成本为2癌05000元。凹请问甲企业是否般需要计提持有至矮到期投资减值准盎备？伴乙公司债券预计邦到期可收回本金稗=200000啊*80%=16艾0000元般乙公司债券预计案每年可收回利息佰=200000扮*6%=120板00元笆 查复利败现值系数表和年捌金现值系数表可耙知，3期、5%扮的复利现值系数蔼和年金现值系数澳分别为0.86瓣38和2.72袄32。乙公司债暗券预计可收回本鞍金和利息按5%疤作为折现率计算敖的现值如下：挨 乙公司债券爸预计可收回本息柏的现值办 =1矮60000* 扮0.8638+敖12000* 按2.7

59、232=案170886（袄元）翱 乙公司债券俺减值损失=20摆5000-17拌0886=34捌114（元）澳 借：资产减懊值损失 耙 背 3鞍4114懊 贷皑：持有至到期投耙资减值准备 唉 绊 34114凹（四）持有至到盎期投资的重分类挨 企业因啊持有至到期投资拌部分出售或重分伴类的金额较大，唉且不属于企业会白计准则所允许的罢例外情况，使该敖投资的剩余部分百不再适合划分为靶持有至到期投资安的，企业应将该半投资的剩余部分半重分类为可供出扒售金融资产，并靶以公允价值进行芭后续计量。重分板类日，该投资的肮剩余部分的账面唉价值与其公允价扒值之间的差额计袄入所有者权益，跋在该可供出售金敖融资产发生减值翱

60、或终止确认时转跋出，计入当期损扮益。坝企业将持有至到叭期投资重分类为伴可供出售金融资按产时，应在重分澳类日按投资的公瓣允价值，借记皑“疤可供出售金融资凹产扒”爸，按投资的账面搬余额，贷记罢“爸持有至到期投资哀翱成本埃”颁、阿“吧持有至到期投资半阿应计利息笆”昂科目，贷记或借哀记爱“按持有至到期投资吧扮利息调整跋”佰科目，按其差额肮，贷记或借记芭“扮资本公积办办其他资本公积半”哎科目。已计提减耙值准备的，还应疤同时结转减值准案备。坝借：可供出售金捌融资产（重分类跋日公允价值）颁 贷：扳持有至到期投资啊捌成本熬 跋 持有至到期背投资笆傲应计利息埃 稗 持有至到期八投资斑皑利息调整（也可邦能在借方）