论高质量会计准则

1、癌论高质量会计准奥则鞍自氨1997扒年靶9岸月美国证券交易矮委员会（昂SEC艾）前主席摆Arthur 白Levitt袄发表了题为稗“昂高质量会计准则熬的重要性奥”安的演讲之后，这跋一问题引起了美颁国会计界和证券昂监管部门的高度爸关注。随后在摆1997芭年翱12癌月由美国会计学斑会（办AAA爸）及财务会计准败则委员会（柏FASB叭）共同举行的年把度财务报告研讨般会上，又着重以叭高质量会计准则伴为主题展开了激罢烈的讨论。（凹1绊）随着美国安然奥、世通等一系列袄财务舞弊案的爆肮发，人们深刻反岸思美国财务报告凹制度的缺陷，特唉别是引发了高质疤量会计准则的制翱定模式由规则导拌向（奥rule-ba唉sed

2、白）走向原则导向鞍（哎princip按le-base爱d背）。目前我国已挨加入颁WTO巴，贸易及资本流澳动的自由化必将埃进一步加剧，这爸在客观上需要我澳们朝高质量会计靶准则及其促成的叭透明度这一目标班迈进。有鉴于此俺，本文拟就高质斑量会计准则的基爸本属性、制定模败式及其制定机制懊予以初步探讨。耙一、高质量盎会计准则的基本叭属性：概念依从蔼性吧何为高质量瓣会计准则？斑A Levit柏t扮指出，高质量会稗计准则能导致可笆比（扮compara岸bility摆）、透明（拜transpa百rency艾）和充分披露（佰fulldis笆closure蔼）的财务信息，笆从而，投资者利蔼用这些信息可以罢在不同的

3、会计期般间有针对性地分绊析公司的业绩。扒事实上，摆A.Levit埃t安的这一表述并未背对高质量会计准隘则下直接的定义靶，而是阐明高质岸量会计准则所追隘求的目标耙鞍高质量财务报告爸，是对一项会计八准则是否为高质奥量的巴“拜事后认定瓣”懊，而非摆“靶事前识别案”瓣。要建立评估会败计准则质量高低般的标准，首先必疤须寻求高质量会背计准则所具有的跋基本属性。我们耙认为，这一基本把属性就是准则的碍制定是否、以及岸在多大程度上依癌赖于逻辑严密的捌、综合性的、总袄括性的会计基本半概念及其框架，叭即准则的概念依巴从性。拜概念框架（拔concept扳ual fra百mework办，翱CF碍）是一部宪章，昂一套目标

4、与基本叭原理相关联的、稗具有内在逻辑性疤的体系。这个体捌系能导致前后一败贯的会计准则，哎并指出财务会计癌与财务报告的性绊质、作用和局限斑性。目标是辨明俺会计的目的和意笆图；基本原理指皑会计的基本概念袄，由于这类概念唉派生其他概念，熬在制定、解释和拌应用会计准则时扮必须反复地引用奥它们，在这个意绊义上这类概念是翱基本的（白FASB埃，霸1976袄）。可见，昂CF哎的功效是为准则败的制定与完、善昂提供理论指导，澳为尚未有准则规阿范的、特殊的及班新近出现的会计盎问题的解决提供背参考的框架，确傲定财务会计和报阿告的边界，以提凹高使用者对财务邦报告的信任与理霸解。概念依从性伴之所以是高质量斑会计准则的基

5、本板属性，是因为：搬第一，依从扒于概念框架的准摆则能免于过多地岸考虑准则的经济安后果，从而使准耙则更趋于科学化艾而非政治化的准扮则。因此，强调皑准则制定的概念安依从性能免于仅八仅从政治上的权爸宜之需来制定准肮则。美国对外币班折算、石油天然唉气、认股权等会隘计准则的制定历捌史，深刻地反映拔了高质量会计准俺则的制定有赖于敖一个逻辑一致的八CF板并对之一以贯之般的依从，只有这颁样，才能有效地案抵制准则制定的柏政治程序性质。氨诚如捌Solomon安s拔（班1986扮）所指出：啊“办若绊FASB唉能表明其准则源败于一套内在一致扒和合理的概念，扳它将大为增强财捌务报表的可信度搬，我不知道还有拌什么更好的途

6、径艾可以缓解会计界案遭受政治压力的巴攻击。摆”哀第二，由于背许多会计问题包绊含着共同的要素挨，准则制定的概邦念依从性可以避哎免对每一共同的敖要素的反复争论矮，从而使准则迅埃速反映环境的需扒要。由于拔CF昂提供了一套通用盎的术语，准则制捌定的概念依从性跋可以为相关问题敖的讨论搭建共同昂的沟通平台，免坝于爱“背风马牛不相及巴”啊的争议。比如，按FASB按的第芭6敖号财务会计概念岸公告列示了财务澳报表的要素，这百样，在讨论其他奥会计问题时就无唉需反复定义这些敖要素，避免许多敖问题被每个人自扒己的一套信念所翱笼罩，加快了准拔则的反应速度，暗并使得与这些要昂素有关的准则之疤间保持一致。啊第三，概念哀框架

7、是挨“哀一套权威性、概傲括性的演绎概念板”邦，它能经得起时拜间的考验，准则吧制定的概念依从鞍性使得准则对新耙问题的发展留下班空间，作出潜在霸的合理安排。比搬如，疤1979唉年美国要求企业傲在财务报告中披摆露物价变动信息岸，但按当时的美板国公认会计原则伴（按GAAP岸），财务报表必傲须以历史成本为翱计量基础。幸好氨FASB皑在第跋1袄号财务会计概念跋公告中对财务报稗表作了新的解释埃，区分了财务报碍表和其他财务报拌告，前者按背GAAP扮编制（以历史成背本为基础并经审拌计），后者可不坝遵循叭GAAP碍（只要求暗CPA绊审阅）。这样熬FASB白就根据该公告在笆FAS 33“搬财务报告与物价拜变动搬”暗

8、中建立了如下披俺露制度：表内确懊认历史成本信息百，表外披露物价柏变动信息。哎第四，准则矮制定的概念依从肮性减少了准则制氨定中采用救火式败方法，免得耽于唉日常的准则制定靶工作而无暇顾及昂长远，从而能对佰准则的立项、研按究给出周密的安鞍排。从美国会计敖准则制定机构的肮历史演变可以看斑出，会计程序委俺员会（把CAP耙）及会计原则委唉员会（跋APB傲）所遭受的主要敖批评是救火式的按准则制定方法，隘未能创建对准则凹作出先后协调一伴致、阐释合理的叭概念框架，从而伴使得高质量会计安准则制定的概念胺依从陷于混乱之盎中。百Levitt癌对国际会计准则岸（艾IAS靶）所提的三项要爸求中的第一项即俺为：颁IAS霸必

9、须包括会计文霸献中普遍接受的爸、综合性的会计八基础概念中的核隘心部分。鞍第五，只有挨准则制定的概念埃依从性，才可能百使准则制定模式佰的原则导向成为般有效。如果准则耙的制定不按照严办格的概念依从，跋准则制定模式的芭原则导向会使所拌谓的拌“般会计原则搬”澳只是现行会计惯耙例的简单集合，安而不能成为一套拔活生生的标准以唉适应不断变化着岸的新时代。事实隘上，下文所讨论瓣的高质量会计准搬则制定模式的原佰则导向优于规则矮导向，在很大程拔度上就是源于从叭基本概念直接衍霸生的会计原则比白再从原则推定出奥来的具体会计规斑则具有更强的概皑念依从性，从而凹更富有逻辑一致霸性和生命力。扒二、高质量哎会计准则的制定柏模

10、式：原则导向胺美国曾自称班GAAP摆为世界上质量最伴高的准则，但近唉十年来它面临着案越来越多的挑战摆，拜GAAP白在诸如股票期权摆、衍生金融工具扳、企业合并、公邦允价值会计等棘办手的问题上也表版现出明显的滞后傲性。安然等一系癌列财务舞弊案爆罢发之后，皑2002罢年佰7扳月美国国会通过版了坝Sarbane巴s-Oxley鞍 Act敖（半SOX案法案），尽管该把法案未明确规定扮美国办GAAP敖的制定要以原则凹为基础，但法案摆要求巴SEC般具体研究美国采案用原则导向的会搬计准则的可行性稗。为此，埃FASB芭作出了迅速反应爸，发布了征求意蔼见稿关于美国吧以原则为导向制板定会计准则的方柏法和建议，拟埃以

11、原则导向取代案规则导向的准则跋制定模式。安SEC捌首席会计师摆Robert 拜K.Herdm百an傲及前主席般Havey L霸.Pitt阿在多次听证会上摆对般FASB盎规则导向的会计隘准则制定模式提懊出批评。国际会班计准则理事会（俺IASB白）主席白David T邦weeds隘（啊2002昂）也表示，安然艾事件对按照复杂搬规则基础制定准懊则的美国人是一澳个有益的冲击，俺可促使他们更加摆迫切寻求与坚持案原则基础的跋IAS伴靠拢。（鞍2岸）靶美国准则制翱定的规则导向模笆式的形成，有其拜深刻的环境原因翱，即美国社会的瓣诉讼习惯及会计背公司之间的激烈伴竞争。在起诉的芭压力下，审计师颁为了防范潜在的笆诉

12、讼，想引用公捌认会计准则的特案定条款来支持自吧己的审计报告。矮由于会计公司之叭间日益激烈的竞哀争以及审计师面昂临着与客户的冲暗突，促使审计师敖极力主张准则制矮定机构提供更细靶致的规则，以期扳减少或免去对会扳计准则的职业判岸断。此外，利用案详尽的规则，上霸市公司可减少特拔定交易的会计处般理后果的不确定氨性，证券监管部俺门可为其监管提笆供方便的强制执敖行机制。美国目拜前的会计准则大白多数为规则导向奥型准则，以与衍鞍生金融工具、员艾工持股计划、租爸赁等有关的几个熬准则最为典型。摆过多过细的此类颁准则导致俺FASB板启动案“吧准则超载罢”敖（胺standar靶d-overl拔oad拜）（傲3熬）项目予

13、以应对白。百准则制定模斑式的规则导向必熬然会使准则提供敖大量的细节性描氨述。一方面由于啊市场交易创新是澳个不断涌现的过肮程，准则过于注叭重细节性描述不拌可能做到面面俱百到，难免顾此失拔彼，从而使准则伴经常滞后于市场佰创新，不能满足翱及时性要求；另背一方面，准则过扮于注重细节性描捌述也使报表编制爱者及审计师只能案呆板地理解会计白准则，而缺乏运哎用必要的职业判敖断，从而难以评癌估报表在整体上敖是否与准则的目百标保持一致。此耙外，在规则导向挨的准则下，它会芭滋长一种不健康俺的倾向：企业及熬其会计师只关心柏准则明文规定禁百止的条款，即凡拜是没有明文禁止熬的则被默认为可笆行的，从而使应版有的独立的职业啊

14、判断让位于对规伴则的机械套用。澳为什么详尽唉的规则永远也代坝替不了报表编制柏者和审计师在财安务报告中的判断安呢？大家都知道拌，叭FASB捌于搬1985胺年发布的第版6哀号财务会计概念霸公告中关于资产扒和负债的定义。按定义论及了败“拔未来的熬”捌（斑future扮）经济利益及其拌牺牲，还用了半“百可能性拌”拔（半probabl霸e八）这样的术语来敖表达，显然报表版要素的定义隐含绊了关于概率测试凹的问题。未来总巴是不确定的，对佰概率的确定是需啊要进行判断的，叭亦即关于资产和把负债的财务报告跋必须涉及判断，碍这一点不能被消摆除。而规则导向芭的会计准则企图背以准则制定过程矮中的集体判断全般面替代报表编

15、制坝过程中的职业判艾断，使具体的判版断完全依赖于准蔼则所要求的概率澳、计价和对其他奥不确定数量进行哀的估计，从而尽扳量地去扩展准则百。但是准则不可阿能为每个可能出搬现的问题或问题坝的复合都提供解氨答。况且，准则般有时会模棱两可班，导致在理解和哎选择最好的会计俺方法上不能达成瓣一致。因此职业搬判断必然继续在奥财务报告中扮演摆很重要的角色靶按原则导向方法斑制定的准则具有癌更强的概念依从八性，是高质量会搬计准则的制定模版式，它能有效地办避免企业别有用隘心的背“氨交易安排巴”拌，并能培育以职佰业判断替代机械皑套用准则条文的败氛围。上述凹FASB哀发布的关于美八国以原则为导向稗制定会计准则的颁方法与建议

16、指吧出，原则导向准爱则与现行准则的靶区别是：（傲1懊）将广泛地使用扳原则，例外的规案定就没有必要了啊；（白2敖）与准则的目标埃和精神相一致的艾职业判断的运用唉将大大减少、甚八至消除各种解释靶性和应用指南。哀因此，原则导向暗的准则以更为宽伴广的眼界看待问暗题，注重不同交拜易形式的内在关佰联性，更能经得埃起时间演变和交安易创新的考验，白并能有效地解决半准则超载问题。巴但应该明确的是哀，以原则为导向鞍的高质量会计准矮则能孕育职业判摆断氛围的同时，巴要有一个与之相半应的配套机制，芭以防止职业判断拌的滥用，这一机唉制就是与诚信、鞍法律责任等相关板的一整套制度安熬排。肮三、高质量般会计准则的制定八机制：应

17、循程序拔如前所述，班高质量会计准则肮的基本属性是概扮念依从性，其准啊则制定模式应以奥原则为导向。然挨而，高质量会计叭准则的最终形成敖还得依赖于一个扳有效的制定机制跋，即应循程序（爱due pro班cess吧）。经过几十年昂的努力，伴FASB般和百IASB邦已经在高质量会扮计准则制定方面笆建立起了这种机挨制，它可以使准皑则制定者尽快了笆解动态的、变化矮着的会计环境。暗下面以新重组的扮IASB蔼为例，简要描述挨应循程序在高质氨量会计准则制定拌中的运用。爱暗1.奥机构独立性。根稗据新的国际会计拜准则委员会（拔IASC摆）基金会章程及阿有关文件，翱IASB隘全权负责准则制癌定，其成员的首捌要条件是技术

18、专搬家，他们要与原搬雇主解除一切雇笆佣关系，且不能俺保留任何有损于摆准则制定独立性疤的其他利益关系败，在准则制定中阿仅代表自己而不疤受任何组织或地败区的影响。为了凹使理事会的独立俺性不仅在形式上捌而且在根本上能盎得到保证，蔼IASC鞍还采取了这样一拌些措施：（八1邦）受托人（扳Trustee傲s百）负责为理事会疤的工作顺利开展傲筹集充足的资金昂，每年的经费预肮算达柏1600把万美元（与美国绊FASB哀相当），这样就吧可使理事会成员版获得相当丰厚的疤报酬，从而免于捌外界的干扰。同胺时，为最大限度氨地减少资助者对俺IASB按的影响，他们不芭接受任何一受托哀人超过限额以上疤的捐赠。（颁2哀）无论是受

19、托人百还是准则咨询委罢员会，他们只是佰就准则制定的日皑程安排和一些具芭体事宜与理事会鞍进行沟通，并向柏理事会反映代表癌各利益集团的一扮般性意见，而不唉能就具体的技术罢问题向理事会施办加影响。（癌3埃）拜19捌名受托人中除鞍8耙名由资助机构推肮荐外，其他板11耙名为自由、独立捌的受托人成员，啊并允许以个人名绊义参加竞选。斑扒2.把过程公开性。其坝内容包括：（稗1捌）理事会、咨询板委员会和解释委摆员会的所有会议扒（除有关人事问扮题外）都要向公班众公开，在会议澳召开前要公告会挨议事项，会议结拔束后立即由秘书鞍处公告有关技术拔决策概要。（哀2班）对拟立项的准白则公开发布讨论拔意见稿或举行听八证会，并将

20、有关芭的问题、现存原扮则和方法、相关碍理论等全部加以班列示。理事会根摆据收到的意见拟瓣定一份征求意见扮稿并公开发布，摆然后再次举行听版证会对征求意见哀稿所提出的方法拔进行正反两方面艾的评论。（颁3半）八IASB拜公布一项准则的八同时，也要公布昂一项结论基础（啊Basis f办or conc皑lusion挨）。结论基础用凹于向公众解释结瓣论是如何达成的皑，并提供背景知百识以帮助准则使澳用者在实践中更敖好地应用。懊邦3.矮广泛参与性。包懊括：（伴1伴）受托人由懊19艾名具有不同地区懊及功能背景的个鞍人组成，国际会暗计师联合会推荐碍其中的扒5爱名，报表编制者伴、使用者和学术懊界分别推荐埃1碍名。为了

21、保持区哎域平衡，使其具唉有广泛的国际基摆础，受托人成员艾分别来自北美百6捌名、欧洲扒6办名、亚太地区班4爸名和其他地区袄3八名。（碍2半）咨询委员会是芭不同地区、不同埃功能背景的组织啊和个人向理事会袄和受托人提供建鞍议和思路的正式拜渠道，大约由柏30班人组成（首届为敖45凹人）。他们的职隘责是向理事会提澳供有关准则立项吧及工作轻重缓急肮的建议，表述自熬身所代表的利益疤集团的意见及向拔受托人提供其他芭建议。（稗3案）尽量与各国准背则制定机构建立吧广泛的联系，并芭专门指定理事会懊专职成员中的熬7盎名负有与相应国氨家准则制定机构把进行正式沟通的摆特别责任。挨四、对我国挨制定高质量会计懊准则的初步建议

22、拌靶1.扒加强概念框架的敖研究，增强准则白制定的概念依从熬性。我国目前按爱照概念依从性制艾定高质量会计准笆则的紧迫性日益袄突出，研究我国芭CF安的呼声日益高涨凹。由于我国的基唉本会计准则尚存奥有诸多缺陷，使阿得我国高质量会熬计准则制定所应斑用的基本概念难啊以依从，从而使啊准则的制定在一阿些关键问题上前案后不一致。虽然百国务院于佰2000盎年哎6埃月发布的企业版财务会计报告条按例和财政部于暗2000皑年办12爸月发布的企业案会计制度均对八基本会计准则作扳了重要的修正与扒补充，但也仅限拜于报表要素的定佰义，并未涉及财八务报告的目标和败信息质量特征；胺基本原则虽有涉把及，但很不全面埃，也未分层次和佰

23、轻重。制定我国挨的搬CF奥应重点研究：败CF扮的中国特色、基哎本概念的层次性按、会计目标和计艾量属性问题。爸巴2.敖明确我国准则的跋制定模式，做到坝细简分明。我国扳目前的会计准则坝（制度）尚很难岸分清楚属于哪种翱导向。但从长远癌看，我国也应该按确立自己的准则绊制定模式，其内敖容做到该简化的霸简化，该细化的百细化；既不必过癌于追求简化，也佰不宜太烦琐。就白我国目前已出台叭的准则来说，似澳乎过于简约，企办业会计制度的大芭量篇幅又只是分傲录举例。这样，芭很难把相关的概翱念、确认与计量办的标准和方法讲笆清楚、讲透。笔佰者认为，制定会岸计准则应有必要昂的篇幅加以诠释昂，但又不宜像编啊写讲解资料那样柏充满

24、着种种例解拜。如有必要，可翱以在准则发布后板，另编较详细的霸讲解材料。而对斑于过时的或者大艾部分已失效的会隘计准则应修订、熬撤消或者进行裁败并。昂版3.岸进一步改进我国颁准则制定程序，柏力求广泛地听取斑和告知。我国已隘在一定程度上建半立起了准则制定傲的应循程序，但搬与笆FASB隘和碍IASB摆相比，尚存在一扒些可改进之处。办笔者建议：（伴1安）在会计准则委背员会下设立耙“班联络协调小组胺”俺，以加强财政部笆会计司、中国证把监会及中注协之挨间的交流与沟通瓣，对准则的出台熬时间、基本要求斑、反馈意见等进颁行磋商与合作。癌（班2肮）公开更多的已柏有的相关知识，癌以便社会公众更背好地理解会计准瓣则及其相应的利安益关系。我国目败前没有公开起草摆人研究报告和德袄勤专家组的比较佰研究报告，这样艾不利于社会公众疤及时了解特定项哎目所存在的问题澳及可能的解决途爸径。（伴3斑）建立更加公开懊化、制度化的征鞍求意见制度。我埃国准则的征求意邦见时间不稳定，佰这在一定程度上般会影响社会公众奥参与准则的讨论板。此外，还应扩氨大征求意见的对哀象和范围，并对澳赞成和反对意见吧及其理由也一并拔公布。参考文献：傲（坝1凹）裘宗舜，伴2001爱，财务会计概念懊研究，立信会计艾